Zmiana interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2024 r., Szef Krajowej Administracji Skarbowej, sygn. DOP4.8221.24.2022.GEFH

Obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych po 1 stycznia 2017 r.

Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2018.3.AZ, wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lutego 2018 r. (uzupełnionym pismem z 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych:

–ze spółką zależną kapitałowo od Wnioskodawcy (tj. C. z o.o.) – jest nieprawidłowe,

–z miastem B. oraz innymi (poza spółką zależną kapitałowo od Wnioskodawcy) podmiotami, w których miasto B. bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

A. Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) zwróciło się wnioskiem z 5 lutego 2018 r. (uzupełnionym pismem z 28 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidulanej z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych w przedmiocie braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podmiotem, którego główny przedmiot działalności stanowi produkcja, dystrybucja i przesyłanie energii cieplnej na terenie miasta B. oraz wytwarzanie energii elektrycznej w wysokosprawnej kogeneracji.

Właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego – miasto B. W ramach prowadzonej działalności Spółka realizuje transakcje z właścicielem udziałów. Miasto B. bierze także bezpośredni udział w zarządzaniu lub kontroli oraz posiada udziały w innych podmiotach, z którymi Spółka zawiera transakcje. Do podmiotów tych zaliczają się m. in.: inne kapitałowe spółki miejskie (wodociągowo-kanalizacyjne, utylizacji odpadów) oraz jednostki budżetowe gminy – przedszkola, szkoły, ośrodki kultury itp.

Wnioskodawca posiada 99,97% udziałów w C. Spółka z o.o. Na podstawie zawartych umów, spółka C. świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi techniczne – głównie w zakresie budowy i remontów sieci cieplnych oraz dostawy węzłów cieplnych. Wnioskodawca oraz C. Spółka z o.o. nie tworzą podatkowej grupy kapitałowej.

Przychody Wnioskodawcy przekraczają równowartość 2.000.000 euro.

W roku 2017 (będącym rokiem podatkowym) Wnioskodawca realizował z miastem B., jednostkami kontrolowanymi bezpośrednio przez miasto B. oraz ze spółką C. transakcje mające w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotny wpływ na wysokość dochodu Wnioskodawcy.

W piśmie z 28 marca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku ORD-IN, doprecyzowując opisany w nim stan faktyczny poprzez wskazanie podmiotów, z którymi zawierał transakcje objęte w pytaniu literą a.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Wnioskodawca zawierał transakcje:

1)ze spółkami prawa handlowego, w których miasto B. posiada bezpośrednio udział w kapitale nie mniejszy niż 25 % tj.:

–B. Spółka z o.o. (100% udziału miasta w kapitale),

–M. Spółka z o.o. (100% udziałów),

–S. Spółka z o.o. (100% udziałów),

–Z. Spółka z o.o. (68,29% udziałów),

–K. Spółka z o.o. (62,67% udziałów);

2)z jednostkami budżetowymi miasta B. (w tym także z jednostkami powiatowej administracji zespolonej) – żłobkami, przedszkolami, szkołami, zespołami szkół, domem dziecka, domami opieki społecznej, powiatowym urzędem pracy, powiatowym inspektoratem nadzoru budowlanego itp.

3)z instytucjami posiadającymi osobowość prawną, niebędącymi spółkami prawa handlowego z udziałem miasta B. lub jednostkami budżetowymi miasta B. – w stosunku do których samorząd miasta pełni funkcje organu założycielskiego. Udział w zarządzaniu tymi podmiotami realizuje się między innymi poprzez wynikające ze statutów tych jednostek prawo (…) Miasta lub Rady Miasta B. do powoływania osób zarządzających (dyrektorów), rad programowych, rad społecznych lub innych organów kontrolno- nadzorczych. Do podmiotów tych można zaliczyć np. samorządowe instytucje kultury (Centrum Kultury i Sztuki, Miejski Ośrodek Kultury, Miejską Bibliotekę Publiczną) oraz Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej.

W zakresie oznaczonym literą b, pytanie dotyczy transakcji zawieranych przez Wnioskodawcę z C. Spółka z o.o., w której miasto B. posiada pośrednio 99,97 % udziałów. Jednocześnie, miasto B. posiada 100% udziałów Wnioskodawcy, który z kolei jest właścicielem 99,97% udziałów w C. Spółka z o.o. Zatem, zgodnie z zasadą określoną w art. 11 ust. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop), pośredni udział jednostki samorządu terytorialnego w kapitale C. Spółka z o.o. wynosi 99,97%.

Pytanie

Czy w związku ze zmianą brzmienia art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonaną w art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa jest w art. 9a updop, dla transakcji zawartych po dniu 1 stycznia 2017 r.:

a)z miastem B. oraz innymi podmiotami, w których miasto B. bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów,

b)ze spółką zależną kapitałowo od Wnioskodawcy – C. Spółka z o.o. (w której miasto B. pośrednio bierze udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale).

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazana dokumentacja nie musi być sporządzana we wszystkich wymienionych w pytaniu przypadkach, bowiem w art. 11 ust. 4 updop (w brzmieniu aktualnym na dzień złożenia wniosku) wyłączono z kręgu ustawowej definicji podmiotów powiązanych, zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a updop podmioty, w których jednostka samorządu terytorialnego „równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów”.

Miasto B. sprawuje bezpośrednią kontrolę nad Wnioskodawcą oraz nad innymi podmiotami, z którymi Wnioskodawca zawierał w roku 2017 transakcje (inne miejskie spółki kapitałowe, szkoły, przedszkola itp.). Równocześnie, poprzez posiadanie udziałów we Wnioskodawcy jednostka samorządu terytorialnego pośrednio bierze udział w zarządzaniu i kontroli spółki C..

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175) nową treść art. 11 ust 4 stosuje się do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2017 r.

Na tej podstawie – zdaniem Wnioskodawcy – obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji z tymi podmiotami nie dotyczy zdarzeń mających miejsce po dniu 1 stycznia 2017 r.

Ocena stanowiska dokonana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidulanej z 16 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2018.3.AZ uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Uzasadnienie zmiany interpretacji indywidualnej

Po zapoznaniu się z aktami sprawy Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Wniosek Spółki dotyczy art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 4 ustawy o CIT[1], które zostały uchylone od 1 stycznia 2019 r. na podstawie art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw[2].

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o CIT podatnicy:

1)których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

a)dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b)ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

– lub

2)dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub

3)zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a)umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub

b)umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro

–są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej „dokumentacją podatkową”.

Stosownie do art. 9a ust. 1a ustawy o CIT podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 9a ust. 1d ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1)2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;

2)20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;

3)100.000.000 euro – za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Zgodnie z art. 9a ust. 1e ustawy o CIT, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1)umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub

2)umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r. – przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1)podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2)ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT otrzymał nowe brzmienie na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), która weszła w życie 1 stycznia 2018 r. i odnosi się do zdarzeń mających miejsce po dniu 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 11 ust. 4 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. i odnoszącym się do zdarzeń mających miejsce po dniu 1 stycznia 2017 r.) przepisy ust. 1–3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1)podmiot krajowy, z wyłączeniem Skarbu Państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2)ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 25% (art. 11 ust. 5a ustawy o CIT).

Przepis art. 11 ust. 4 ustawy o CIT wyłącza stosowanie przepisów o cenach transferowych (art. 11 ustawy o CIT), a tym samym i o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej (art. 9a ustawy o CIT) wyłącznie w odniesieniu do tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za „podmioty powiązane” w świetle przepisów ustawy o CIT jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada m. in. jednostka samorządu terytorialnego (zob. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, druk sejmowy nr 1878).

Celem nowelizacji art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie było jednak zwolnienie z obowiązku przestrzegania zasady ceny rynkowej oraz obowiązku dokumentacyjnego transakcji lub innych zdarzeń realizowanych pomiędzy podmiotami (spółkami) powiązanymi z jednostką samorządu terytorialnego (bezpośrednio lub pośrednio) oraz pomiędzy sobą.

Według przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy jest jednostka samorządu terytorialnego. Sam Wnioskodawca posiada 99,97% udziałów w C. Spółka z o.o.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca realizuje transakcje:

–z właścicielem udziałów (jednostką samorządu terytorialnego),

–ze spółką C., w której jest bezpośrednim udziałowcem,

–z innymi podmiotami, w których jednostka samorządu terytorialnego bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli oraz posiada udziały (kapitałowe spółki miejskie wodociągowo-kanalizacyjne, utylizacji odpadów oraz jednostki budżetowe gminy – przedszkola, szkoły, ośrodki kultury itp.).

Transakcje przeprowadzone w 2017 r. przez Wnioskodawcę miały w rozumieniu art. 9a ust. 1d ustawy o CIT istotny wpływ na wysokość dochodu Wnioskodawcy.

Zdaniem Szefa KAS, zmiana wprowadzona do art. 11 ust. 4 ustawy o CIT oznacza wyłączenie stosowania przepisów o cenach transferowych i o obowiązku dokumentowania tych cen w przypadku tych podmiotów, u których jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania je za podmioty powiązane jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada m. in. jednostka samorządu terytorialnego. Z tego wynika, że w stosunku do podmiotów, w których co najmniej 25% udziału w kapitale posiada jednostka samorządu terytorialnego nie znajduje zastosowania art. 9a ustawy o CIT, odnoszony do transakcji przeprowadzanych pomiędzy tą jednostką a zależnym od niego podmiotem. W efekcie, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla transakcji zawartych z jednostką samorządu terytorialnego po 1 stycznia 2017 r.

Również w odniesieniu do transakcji z innymi podmiotami (poza spółką zależną kapitałowo od Wnioskodawcy), w których jednostka samorządu terytorialnego bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów, należy uznać, że w świetle art. 11 ust. 4 ustawy o CIT, Wnioskodawca i te podmioty nie są podmiotami powiązanymi. Jedynym czynnikiem kwalifikującym do uznania ich za „podmioty powiązane” jest fakt, że udziały w tych podmiotach posiada jednostka samorządu terytorialnego, tj. miasto B.. Tym samym, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o CIT dla transakcji zawartych z tymi podmiotami po 1 stycznia 2017 r.

W pozostałym zakresie, nowelizacja art. 11 ust. 4 ustawy o CIT nie zmieniła zasad identyfikacji powiązań między podmiotami.

Fakt posiadania udziałów przez jednostkę samorządu terytorialnego bezpośrednio we Wnioskodawcy (100%) oraz pośrednio w C. Spółka z o.o. (99,97%) nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość zastosowania art. 11 ustawy o CIT do określenia powiązań między obiema spółkami. W tym przypadku uznanie Wnioskodawcy i wskazanej spółki za podmioty powiązane nie wynika bowiem wyłącznie z faktu, że udziały w tych podmiotach posiada jednostka samorządu terytorialnego. Powiązanie to wynika przede wszystkim z posiadania przez Wnioskodawcę bezpośredniego udziału w kapitale C. Spółka z o.o. A zatem, przy spełnieniu pozostałych przesłanek wystąpienia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji lub innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi, określonych w art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych z C. Spółka z o.o. po 1 stycznia 2017 r.

Z uwagi na powyższe stwierdza się, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego, przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2018 r. (uzupełnionym pismem z dnia 28 marca 2018 r.) w przedmiocie braku obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej dla transakcji zawartych:

–ze spółką zależną kapitałowo od Wnioskodawcy (tj. C. Spółka z o.o.) – jest nieprawidłowe.

–z miastem B. oraz innymi (poza spółką zależną kapitałowo od Wnioskodawcy) podmiotami, w których miasto B. bierze bezpośredni udział w zarządzaniu lub w kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów – jest prawidłowe;

Ze wskazanych powodów, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej jest nieprawidłowe i uzasadnia dokonanie z urzędu zmiany pisemnej interpretacji indywidualnej z 16 maja 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.62.2018.3.AZ , wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ze względu na jej nieprawidłowość.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na zmianę interpretacji indywidualnej

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[3]).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

–w dwóch egzemplarzach na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

–w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.