Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.209.2024.2.KM

Dotyczy ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu świadczonych Usług - tj. udzielania klientom dostępu do określonych zasobów (tu: Lekcji i Platformy) w ustalonej jednostce czasu (tu: Okres) powinien być przez Wnioskodawcę rozpoznawany w czasie, tj. proporcjonalnie do upływu okresu trwania umowy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 kwietnia 2024 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu świadczonych Usług – tj. udzielania klientom dostępu do określonych zasobów (tu: Lekcji i Platformy) w ustalonej jednostce czasu (tu: Okres) powinien być przez Wnioskodawcę rozpoznawany w czasie, tj. proporcjonalnie do upływu okresu trwania umowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 31 maja 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium RP, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na nauczaniu języka angielskiego w postaci odpłatnych kursów języka angielskiego on-line, w oparciu o opracowaną i wykonaną przez Wnioskodawcę elektroniczną platformę służącą do nauczania języka angielskiego dostępną w Internecie (dalej: „Platforma”). Kurs odbywa się poprzez serię spotkań z lektorami (…) (dalej „Lekcje”). Po podpisaniu umowy, kursant gwarantuje sobie uzyskanie dostępu do pakietu Lekcji oraz zasobów szkoleniowych oferowanych przez Spółkę w wybranym przez niego okresie, który może wynosić kilka miesięcy, jak również rok czy dwa lata (dalej: „Okres”) – zgodnie z innymi szczegółowymi postanowieniami np. o minimalnej lub maksymalnej liczbie lekcji w danej jednostce czasu) oraz uzyskuje techniczny dostęp do Platformy, która pomaga przy realizacji poszczególnej Lekcji (dalej całość jako: „Usługa”). Dostęp do Lekcji oraz materiałów szkoleniowych w wybranym/uzgodnionym Okresie zapewniany jest zgodnie z innymi szczegółowymi postanowieniami umownymi.

Dostęp do Lektora/-ów i możliwość skorzystania z Lekcji oraz materiałów dodatkowych w ramach dostępu do Platformy w uzgodnionych jednostkach czasu stanowią kluczowe elementy całej Usługi Wnioskodawcy. Co istotne, kursanci w uzgodnionym w umowie okresie (oraz uwzględniając inne szczegóły np. limit lekcji w tygodniu/miesiącu itp.) mają możliwość takiego dobierania terminów spotkań, aby jak najbardziej odpowiadało to ich potrzebom. (…)

Potencjalni kursanci mają możliwość przeprowadzenia Lekcji w ramach szeregu kursów na poziomach początkującym, średniozaawansowanym i zaawansowanym. Tematyka kursów obejmuje m.in. (…). Wnioskodawca samodzielnie opracowuje i udoskonala program nauki, przygotowuje wszelkie materiały dydaktyczne dla lektorów i uczestników kursów językowych. Klientami Spółki mogą być zarówno osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (dalej: „B2C”) jak i podmioty gospodarcze (dalej: „B2B”).

Wnioskodawca opracował program każdego z kursów oraz przygotował pod względem merytorycznym Lekcje składające się na poszczególne kursy (…).

Wnioskodawca w ramach swojej działalności (…).

Kursant w ramach zakupionych Lekcji może wykorzystywać Lekcje na Platformie dowolnie, nie jest konieczne uprzednie ustalanie zakresu i poziomu trudności kursu z Wnioskodawcą.

W celu oceny stopnia zaawansowania swojej wiedzy, kursant może skorzystać z pomocy Wnioskodawcy, aby wybrany przez kursanta program kursu był jeszcze bardziej zgodny z jego oczekiwaniami. W tym celu Wnioskodawca przeprowadza sesję metodyczną, która pomaga w ustaleniu poziomu i oczekiwań kursanta. Ostatecznie, to kursant decyduje samodzielnie na jakim poziomie trudności chce realizować kurs.

Na tym etapie, kursant ustala ze Spółką również szczegółowe zasady trwania kursu, jego długość (Okres), liczbę lekcji dostępnych w ramach kursu, sposób ich realizacji czy metodę płatności.

Opisany powyżej model wykupu przez kursanta dostępu do zasobów Lekcji i kursów na określony czas, z uzgodnioną intensywnością wykorzystania jest niezmienny i niezależny od innych elementów umowy, które mogą różnić się w zależności od ustaleń pomiędzy kursantem a Wnioskodawcą. Poniżej Wnioskodawca prezentuje elementy, które mogą się różnić w poszczególnych umowach:

A. Długość trwania kursu

W zależności od potrzeb, kursant może dowolnie ustalić czas trwania kursu (Okresu). Wnioskodawca oferuje kursy o różnej długości trwania (…). W każdym przypadku jednak klient uzyskuje w Okresie dostęp do zasobów Lektorów i kursów, z którego korzysta zgodnie ze swoim wyborem (i ograniczeniami uzgadnianymi indywidualnie w umowach – np. wskazane wcześniej ograniczenie intensywności korzystania w tygodniu lub miesiącu).

B. Szczegółowy sposób korzystania z Lekcji

W zależności od czasu trwania kursu i potrzeb kursanta, sposób korzystania z Lekcji może być różny. Co do zasady, umowy określają jaką maksymalnie liczbę Lekcji w tygodniu/miesiącu może wykorzystać klient. Niewykorzystane w danym okresie Lekcje nie przechodzą na kolejne okresy, tj. z rozpoczęciem każdego tygodnia/miesiąca liczba Lekcji do wykorzystania pozostaje taka sama. Może się zatem zdarzyć, że w praktyce klient nie wykorzysta wszystkich przewidzianych daną umową Lekcji, jednak nie ma to żadnego wpływu na wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za oferowany kurs.

Od opisanej powyżej reguły dot. wykorzystania Lekcji zdarzają się odstępstwa:

i. w niektórych umowach niewykorzystane Lekcje mogą przechodzić na kolejny okres, tj. tydzień/miesiąc;

ii. w przypadku krótkich kursów trwających kilka miesięcy, Wnioskodawca nie określa maksymalnej liczby Lekcji przypadających na dany tydzień/miesiąc. W tej sytuacji, klient ma do dyspozycji określoną liczbę Lekcji, które może dowolnie rozłożyć w czasie (Okresie), nawet skumulować je w krótkim okresie, przy czym umowy nie określają w jakiej jednostce z wykupionego Okresu jest to możliwe (tzn. klient może przy takich umowach korzystać intensywnie np. w połowie wykupionego okresu lub w drugiej połowie lub równomiernie przez cały okres). Innymi słowy, taka umowa ponownie określa jedynie długość okresu oraz liczbę dostępnych Lekcji – klient tak jak w każdym wypadku wykupuje „zasób” Lekcji na Okres (a Spółka zobowiązana jest ten dostęp zapewnić);

iii. w niektórych przypadkach, w umowie wskazany jest harmonogram wskazujący na poszczególne etapy nauki, np. (…). Długość każdego z etapów może być inna i zawierają one jedynie sugerowaną (a nie obowiązkową) liczbę Lekcji.

C. Sposób płatności

Za dostęp do zasobów (Lekcji) na określony w umowie czas (uwzględniając inne elementy szczególne), klient może zapłacić jednorazowo z góry (w momencie lub krótko po podpisaniu umowy) lub regulować wynagrodzenie ratalnie.

Wnioskodawca dla celów księgowych, zgodnie z ustawą o rachunkowości, rozpoznaje łączną kwotę wynagrodzenia należnego za Okres proporcjonalnie w czasie przez cały Okres. To znaczy przychody za świadczone usługi rozpoznawane są rachunkowo proporcjonalnie na koniec każdego miesiąca (np. kwota X płatna/należna za Okres 4 miesięcy prowadzi do rozpoznania w każdym miesiącu wartości X/4 jako przychód rachunkowego). W praktyce odbywa się to poprzez zaksięgowania kwoty netto należnej za kurs jako przychody przyszłych okresów, a na koniec każdego miesięcznego okresu na podstawie dokumentu wewnętrznego (PK) proporcjonalna część przychodów jest rozpoznawana jako przychód księgowy danego miesiąca. Takie podejście jest zgodne z charakterem biznesowym Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, a więc udzielania klientom dostępu do określonych zasobów w ustalonej jednostce czasu, tj. od miesiąca, w którym podpisana została umowa lub od miesiąca, w którym rozpoczyna się kurs i w kolejnych okresach sprawozdawczych (zakładając, że umowa dostępu została zawarta na okres dłuższy niż 1 miesiąc). Ewentualne ograniczenia wynikające z umowy (np. ustalenie maksymalnej liczby Lekcji w tygodniu/miesiącu, płatność ratalna) nie wpływają w żaden sposób na ten podstawowy charakter Usługi czy obowiązki Spółki w zakresie zapewnienia dostępu. Spełnianie umownego świadczenia w miarę upływu czasu stanowi podstawę do ujmowania rachunkowo przychodów stopniowo w trakcie wykonywania umowy. Dla tego typu świadczeń jednostki co do zasady ujmują przychód biorąc pod uwagę stopień realizacji w oparciu o czas trwania usługi.

W uzupełnieniu wniosku z 31 maja 2024 r. wskazali Państwo m.in., że:

1) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 1, tj.:

„Czy zawarte umowy z kursantami zawierają harmonogram opłat za kurs zarówno w przypadku płatności ratalnych, jak i jednorazowych?”

W przypadku płatności ratalnych, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a danym kursantem umowa zawiera odpowiednie postanowienia w przedmiocie terminów płatności poszczególnych rat, które związane są z ustalonymi przez strony danej umowy okresami. Wnioskodawca podkreśla jednocześnie, że z uwagi na elastyczność kursów, postanowienia w zakresie terminów płatności są ustalane w różny sposób, tj. w zależności od ustaleń z danym kontrahentem i uwzględniając długość trwania kursu. W związku z tym, płatność może przebiegać następująco:

- rozłożona na równe raty zgodne z czasem trwania kursu (np. w przypadku kursu trwającego 24 miesięcy kursant reguluje płatność w 24 równych ratach),

- rozłożona na raty o innej wysokości, tj. pierwsza rata jest wyższa, kolejne płatne w terminie ustalonym z kursantem i wskazanym w umowie,

- rozłożona na dwie lub cztery raty.

W przypadku części umów, w których płatność jest dokonywana jednorazowo, zapisy umowy wskazują ile wynosi całkowita cena pakietu lekcji oraz ile wynosi opłata za każdy rozpoczęty miesiąc trwania kursu.

Ponadto część umów zawiera tabelę, w której opisany jest harmonogram opisujący poszczególne etapy kursu, określający czas ich trwania, sugerowaną ilość lekcji oraz wynagrodzenie przyporządkowane do tego konkretnego etapu kursu. Jednocześnie, samo wskazanie wynagrodzenia za ten konkretny etap kursu nie jest równoznaczne z harmonogramem płatności. Może się bowiem zdarzyć, że umowa zawierająca taki harmonogram kursu przewiduje zapłatę wynagrodzenia jednorazowo lub w ratach, w sposób określony powyżej.

2) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 2, tj.:

„Czy harmonogram ten będzie określał poszczególne okresy rozliczeniowe (etapy) kursu, których dotyczą płatności ratalne lub ewentualnie w przypadku płatności jednorazowych czy będą one alokowane do poszczególnych etapów kursu?”

Jak wskazano w odpowiedzi na pyt. 1 powyżej, zarówno w przypadku płatności jednorazowych jak i płatności ratalnych, a także w zakresie płatności, do których zastosowanie znajduje kredyt kupiecki, wysokość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy może być odpowiednio alokowana do okresów rozliczeniowych. W przypadku części umów, wynagrodzenie będzie alokowane proporcjonalnie do czasu trwania kursu, tj. do poszczególnych miesięcy. Jeśli umowy zawierają harmonogram opisujący etapy kursu, wynagrodzenie jest także alokowane do poszczególnego etapu kursu.

3) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 3, tj.:

„Czy z zawartych umów z kursantami wynika termin płatności za kurs? (jeżeli tak, to jaki?)”

Terminy płatności wynikają z ustalonych pomiędzy Wnioskodawcą a kursantami postanowień umownych. Co do zasady, kursanci indywidualni zawierający umowy w systemie płatności jednorazowych są zobowiązani do dokonania płatności w terminie jednego dnia od podpisania umowy.

W przypadku ustalenia ratalnej metody płatności, kursant otrzymuje fakturę na początku miesiąca i reguluje wynagrodzenie do 5 dnia tego miesiąca.

W przypadku umów zawartych w systemie B2B, płatność jest dokonywana przez kontrahenta na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę w terminie 14 dni od dnia wystawienia faktury.

4) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 4, tj.:

„Czy kwoty należne Państwu z tytułu świadczonych usług mają charakter definitywny czy mogą podlegać zwrotowi? Jeżeli podlegają zwrotowi, to kiedy i w jakich przypadkach?”

Wnioskodawca w elastyczny sposób (zgodnie z potrzebami kursantów) kształtuje warunki umów. Elastyczność ta ma wpływ na uregulowanie w postanowieniach umownych kwestii prawa do wypowiedzenia umowy oraz zwrotów otrzymanych od kursantów należności.

W związku z powyższym, wśród zawartych przez Wnioskodawcę umów możliwe jest zidentyfikowanie umów, w których prawo do wypowiedzenia umowy:

- (…)

W przypadku, w którym kursantowi przysługuje prawo do wypowiedzenia umowy, to zgodnie z postanowieniami umownymi są oni zobowiązani do uiszczenia płatności w wysokości proporcjonalnej do okresu trwania umowy oraz zrealizowania kursu, biorąc również pod uwagę etap kursu określony w umowie.

Dodatkowo, kursant będący konsumentem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub osobą fizyczną zawierającą umowę bezpośrednio związaną z jej działalnością gospodarczą, gdy nie posiada ona dla tej osoby charakteru zawodowego może odstąpić od umowy bez podania przyczyny w terminie 14 dni od daty jej zawarcia. Rozpoczęcie korzystania z lekcji takiego kursanta jest traktowane jako wyrażenie żądania co do rozpoczęcia wykonywania usługi przez Wnioskodawcę przed upływem terminu do odstąpienia od umowy. W przypadku odstąpienia od umowy po rozpoczęciu korzystania z kursu, kursant ma obowiązek zapłaty kwoty proporcjonalnej do zakresu świadczeń spełnionych do chwili, w której Wnioskodawca otrzymał oświadczenie o odstąpieniu od umowy.

5) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 5, tj.:

„Czy warunki umów zawartych z kursantami przewidują możliwość odstąpienia od umowy? Jeżeli tak, to czy zwracane są wtedy kwoty zapłacone za kurs i w jakich okolicznościach?”

Warunki umów zawartych z kursantami przewidują możliwość odstąpienia od umowy. W przypadku kursanta będącego konsumentem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub osobą fizyczną zawierającą umowę bezpośrednio związaną z jej działalnością gospodarczą, gdy nie posiada ona dla tej osoby charakteru zawodowego może on odstąpić od umowy bez podania przyczyny w terminie 14 dni od daty jej zawarcia. Rozpoczęcie korzystania z lekcji takiego kursanta jest traktowane jako wyrażenie żądania co do rozpoczęcia wykonywania usługi przez Wnioskodawcę przed upływem terminu do odstąpienia od umowy. W przypadku odstąpienia od umowy po rozpoczęciu korzystania z kursu, kursant ma obowiązek zapłaty kwoty proporcjonalnej do zakresu świadczeń spełnionych do chwili, w której Wnioskodawca otrzymał oświadczenie o odstąpieniu od umowy.

6) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 6, tj.:

„W jakim momencie wystawiają Państwo Faktury dokumentujące wykonanie usługi, tj. umożliwienie dostępu do pakietu Lekcji oraz zasobów szkoleniowych (przed udostępnieniem usługi, po wykonaniu usługi, czy też w innym okresie (jakim))?”

Moment wystawienia faktury jest uzależniony od postanowień danej umowy, czasu trwania kursu i wybranego sposobu płatności. Co do zasady, Wnioskodawca wystawia faktury dzień po zawarciu umowy lub niezwłocznie po jej zawarciu. Natomiast w odniesieniu do umów, na podstawie których kursanci zobowiązani są do dokonywania płatności ratalnych, pierwsza faktura wystawiana jest w dniu zawarcia umowy (lub niezwłocznie po jej zawarciu), a kolejne na początku każdego z miesięcy, w których kursant korzysta z kursu.

7) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 7, tj.:

„Czy zapłata za ww. usługi następuje przed czy po wystawieniu faktury?”

Co do zasady, płatność dokonywana jest przed wystawieniem faktury w przypadku umów przewidujących płatności jednorazowe oraz pierwszej raty dla płatności ratalnych. Kolejne raty płacone są już w oparciu o wystawioną na początku miesiąca fakturę z terminem płatności do 5 dnia tego miesiąca.

8) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 8, tj.:

„We wniosku wskazujecie Państwo, że w niektórych przypadkach, w umowie wskazany jest harmonogram wskazujący na poszczególne etapy nauki np. (…). Wobec tego, skoro niektóre umowy dotyczą „etapów”, to czy płatność dokonywana jest za każdy etap?”

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, zdarza się, że umowy zawierają tabelę, w której opisany jest harmonogram opisujący poszczególne etapy kursu, określający czas ich trwania i wynagrodzenie przyporządkowane do tego konkretnego etapu kursu. Jednocześnie, samo wskazanie wynagrodzenia za ten konkretny etap kursu nie jest równoznaczne z przyjętym harmonogramem płatności. Może się bowiem zdarzyć, że umowa zawierająca taki harmonogram kursu przewiduje zapłatę wynagrodzenia jednorazowo lub w ratach miesięcznych. Co do zasady, płatność wynagrodzenia ma doprowadzić do zapłaty za cały kurs, a w konsekwencji również za dany etap wskazany w harmonogramie opisującym poszczególne etapy kursu.

9) w odniesieniu do pytania oznaczonego w Wezwaniu nr 9, tj.:

„Czy termin trwania kursu ustalany jest w momencie zawarcia umowy, czy w innym czasie (jakim)?”

Termin trwania kursu ustalany jest w momencie zawarcia danej umowy.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przychód z tytułu świadczonych Usług - tj. udzielania klientom dostępu do określonych zasobów (tu: Lekcji i Platformy) w ustalonej jednostce czasu (tu: Okres) powinien być przez Wnioskodawcę rozpoznawany w czasie, tj. proporcjonalnie do upływu okresu trwania umowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu świadczonych Usług powinien być przez Wnioskodawcę rozpoznawany w czasie (w każdym kolejnym okresie sprawozdawczym), tj. proporcjonalnie do upływu okresu trwania umowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej przepisów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczenia Usług przybiera formę pieniędzy/wartości pieniężnych, a w konsekwencji stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT. Wątpliwości powstałe po stronie Wnioskodawcy dotyczą jedynie momentu, w którym przychód ten powinien zostać rozpoznany przez Wnioskodawcę.

Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3a ustawy o CIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Wyjątek od wskazanej powyżej zasady, zgodnie z treścią przepisu, zostały zawarte w art. 12 ust. 3c-3g oraz 3j-3m ustawy o CIT, a także w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Cytowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy wyraźnie wyłącza z przychodów wszystkie wpłaty, które są dokonane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie określając charakteru tych opłat i nie stawiając żadnych dodatkowych warunków zastosowania przedmiotowego wyłączenia.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca udziela klientom dostępu do zasobów w postaci Lekcji i dodatkowych materiałów dydaktycznych na z góry ustalony okres. Co prawda, umowa może przewidywać pewne ograniczenia w postaci wskazania maksymalnej liczby Lekcji do wykorzystania w jednym tygodniu/miesiącu, jednak nie zmienia to podstawowego charakteru Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, jaką jest bezwzględne zapewnienie dostępu do Lekcji oraz dostępności Lektorów w celu odbywania spotkań on-line na cały okres wskazany w umowie. Jednocześnie, Wnioskodawca nie ma pewności na ile klient skorzysta z przyznanego mu dostępu – może wykorzystać 100% dostępnych Lekcji, 70% lub nie skorzystać z nich wcale.

W praktyce podpisanie umowy i pobranie należności (za cały Okres lub za jego część) dotyczy świadczenia Spółki, które będzie (i) wykonane w miesiącu (okresie sprawozdawczym) podpisania umowy/pobrania (części) należności (te momenty najczęściej występują w tym samym okresie) oraz (ii) w kolejnych okresach sprawozdawczych (kolejnych miesiącach). Wnioskodawca musi zapewnić dostęp do Usługi (Lektorów, platformy) przez cały Okres (tj. w tym przez okresy sprawozdawcze następujące po okresie podpisania umowy/pobrania wpłaty).

Wnioskodawca ma świadomość regulacji wyrażonych w art. 12 ust. 3a ustawy CIT, w świetle których za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie późnej niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Niemniej w ocenie Wnioskodawcy, uwzględniając treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT, w niniejszym stanie faktycznym bez znaczenia pozostaje fakt otrzymania zapłaty z góry w przypadku płatności jednorazowych, bowiem przychodem nie jest zarachowana należność na poczet przyszłych dostaw towarów i usług – tak jak ma to miejsce w przypadku Wnioskodawcy. Potwierdza to również NSA w wyroku z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 419/11, w którym wskazał, że: „użytego w art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia „wpłaty” nie można utożsamiać wyłącznie z zaliczką. „Wpłata” w potocznym rozumieniu tego pojęcia jest to uiszczenie określonej kwoty pieniędzy, zatem może obejmować część należności (zaliczkę) bądź też całą należność”. NSA dodał, że „Brzmienie tego przepisu wskazuje, że nie ogranicza się on tylko do zaliczek. Jego treść wyraźnie wskazuje, że nawet otrzymanie pełnej ceny nie rodzi przychodu po stronie otrzymującego zapłatę, jeżeli zapłata dotyczy świadczenia usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”.

W ocenie Wnioskodawcy pomiędzy tymi przepisami dochodzi do pewnej interpretacyjnej niespójności. Sprowadza się on do tego, że jeśli przed wykonaniem usługi nastąpi uregulowanie należności bądź wystawiona zostanie faktura, to powstanie przychód w świetle art. 12 ust. 3a pkt 1 albo pkt 2 ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, należy jednak wskazać, że taka wpłata może świadczyć również o sytuacji określonej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Sformułowanie: „nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności” doprowadziło do tego, że wśród organów podatkowych pojawiła się teza, że nie jest możliwe odroczenie momentu powstania przychodu do daty wykonania usługi, ponieważ przychód nie może powstać później niż uregulowanie należności za usługę. W rezultacie takiego podejścia należałoby uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT nie stanowi lex specialis względem art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Takie podejście powodowałoby jednak, że art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT byłby pozbawiony normatywnego sensu istnienia, gdyż taka interpretacja ustawy CIT prowadziłaby do wniosku, że każda wpłata przed terminem wykonania usługi jest związana z uregulowaniem należności (w zakresie dokonanej wpłaty) w efekcie czego powstaje przychód.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że prawidłowa wykładnia art. 12 ustawy CIT nakazuje odczytywać wspomniane przepisy w ten sposób, że wypływający z nich wniosek powinien być taki, że momentem powstania przychodu jest wykonanie usługi, nie później niż wystawienie faktury lub uregulowanie należności, chyba że należność ta jest przeznaczona na poczet usług wykonywanych w kolejnym okresie sprawozdawczym – w takim przypadku należy powrócić do zasady podstawowej i rozpoznać przychód w dacie wykonania usługi.

Wnioskodawca wskazuje również na prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 864/10, w którym Sąd uznał, że: „Podnoszone w zaskarżonej interpretacji okoliczności w zakresie trwałego charakteru zapłaty otrzymywanej przez Skarżącą oraz charakteru świadczenia nabywanego w formie prenumeraty są bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Z treści art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że o zakwalifikowaniu pobranych lub należnych kwot jako przychodów związanych z przyszłymi okresami sprawozdawczymi, decyduje okoliczność pobrania pieniędzy lub ustalenia należności za dostawy towarów lub usługi, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie uzależnia uznania tych kwot za przychody od rodzaju powiązań prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i nabywcą, w związku z pobraną przedpłatą oraz tego czy na ich podstawie podatnik uzyska kwoty które mają charakter „jednorazowy, trwały i definitywny”. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że przepisem tym są objęte wszelkie wpłaty i należności, które dotyczą świadczeń wykonywanych w przyszłych okresach sprawozdawczych niezależnie od rodzaju i mocy więzi prawnych istniejących pomiędzy podatnikiem i jego kontrahentem w związku z tymi kwotami. O zaliczeniu przedmiotowych kwot do przychodów przyszłych okresów rozliczeniowych decyduje wyłącznie okoliczność faktyczna w postaci bezpośredniego związku tych kwot, że świadczeniami, które zostaną wykonane w przyszłych okresach rozliczeniowych”.

Biorąc pod uwagę fakt, że charakterem Usługi świadczonej przez Wnioskodawcę jest udzielenie stałego dostępu do zasobów w postaci Lekcji (z ewentualnymi ograniczeniami tj. maksymalna liczba Lekcji w tygodniu/miesiącu), dla Wnioskodawcy zasadne jest rozpoznawanie przychodu proporcjonalnie do czasu trwania umowy z klientem.

Powyższe pokrywa się również z podejściem księgowym Wnioskodawcy, który, zgodnie z ustawą o rachunkowości, rozpoznaje przychody za świadczone Usługi proporcjonalnie na koniec każdego miesiąca. W praktyce odbywa się to poprzez zaksięgowania kwoty netto faktury jako przychody przyszłych okresów, a na koniec każdego miesięcznego okresu na podstawie dokumentu wewnętrznego (PK) proporcjonalna część przychodów z faktury sprzedaży jest rozpoznawana jako przychód księgowy danego miesiąca. Spełnianie umownego świadczenia w miarę upływu czasu stanowi podstawę do ujmowania przychodów stopniowo w trakcie wykonywania umowy. Dla tego typu świadczeń jednostki co do zasady ujmują przychód biorąc pod uwagę stopień realizacji w oparciu o czas trwania usługi.

Biorąc pod uwagę tak przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz przytoczone argumenty, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, w konsekwencji czego prawidłowym postępowaniem jest rozpoznawanie przez Spółkę przychodów w związku ze świadczonymi usługami sukcesywnie, analogicznie jak na potrzeby rachunkowej – tj. proporcjonalnie do upływu okresu trwania umowy.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm. dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zauważyć należy, że za przychód podatkowy w rozumieniu przepisów prawa podatkowego mogą zostać uznane tylko takie przysporzenia podatnika, które mają charakter definitywny, tj. w sposób bezzwrotny i trwały powiększają jego majątek. Przychody należne to bowiem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Stanowisko to potwierdzają także przedstawiciele doktryny, w ocenie których „Przychodem podatkowym są wyłącznie tylko takie wartości, które definitywnie powiększają aktywa osoby prawnej” (tak: P. Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 12 u.p.d.o.p., CIT. Komentarz, Lex, 2012).

W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, iż przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Wyjątek od tej zasady stanowi:

- wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury,

- uregulowanie należności przed wykonaniem usługi – datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności.

W świetle ww. przepisu o powstaniu przychodu podatkowego decyduje zaistnienie najwcześniejszego momentu w nim wyznaczonego, a więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi). Jeżeli jednak podatnik przed tym dniem wystawił fakturę lub otrzymał należność to przychód powstaje w tym dniu.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych.

Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT:

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) – „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy zaznaczyć, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty, jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny (ostateczny), podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru, bowiem podlegają one rozliczeniu po wykonaniu usług, na poczet których zostały wpłacone. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa momentu w jakim należy uznać, że usługa została faktycznie wykonana, czy też wykonana częściowo; nie wskazuje także sposobu pozwalającego na uznanie danego etapu usługi za zakończony. Określenie momentu wykonania świadczenia, będzie zatem wynikało z postanowień umów zawartych między ich stronami. Strony mogą bowiem dowolnie ustalić, jaki zakres prac/usług uznają za wykonane świadczenie. Jeżeli strony zawartej umowy ustalą, że zakres prac/usług wynikających z umowy jest podzielony na poszczególne etapy, zasadne jest uznanie, że taki etap, stanowi wykonanie wyodrębnionej części całości (usługi). W konsekwencji, w chwili częściowego wykonania usługi powstaje przychód należny.

We wniosku nie określają Państwo wynagrodzenia wpłaconego przez kursantów jako zaliczki, zadatku lub przedpłaty. Wskazujecie Państwo natomiast, że za dostęp do zasobów (Lekcji) na określony w umowie czas (uwzględniając inne elementy szczególne), klient może zapłacić jednorazowo z góry (w momencie lub krótko po podpisaniu umowy) lub regulować wynagrodzenie ratalnie.

Uwzględniając powyższe, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym, przychód z tytułu świadczonych Usług powinien być przez Wnioskodawcę rozpoznawany w czasie (w każdym kolejnym okresie sprawozdawczym), tj. proporcjonalnie do upływu okresu trwania umowy.

Wskazać należy, że wynagrodzenie wpłacone przez kursantów nie ma charakteru zaliczki/zadatku/przedpłaty, ponieważ tego rodzaju świadczenie musi być w pełni zwrotne, natomiast z uzupełnienia wniosku wynika, że warunki umów zawartych z kursantami przewidują możliwość odstąpienia od umowy. W przypadku kursanta będącego konsumentem w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego lub osobą fizyczną zawierającą umowę bezpośrednio związaną z jej działalnością gospodarczą, gdy nie posiada ona dla tej osoby charakteru zawodowego może on odstąpić od umowy bez podania przyczyny w terminie 14 dni od daty jej zawarcia. Rozpoczęcie korzystania z lekcji takiego kursanta jest traktowane jako wyrażenie żądania co do rozpoczęcia wykonywania usługi przez Wnioskodawcę przed upływem terminu do odstąpienia od umowy. W przypadku odstąpienia od umowy po rozpoczęciu korzystania z kursu, kursant ma obowiązek zapłaty kwoty proporcjonalnej do zakresu świadczeń spełnionych do chwili, w której Wnioskodawca otrzymał oświadczenie o odstąpieniu od umowy.

W związku z powyższym, w przypadku jednorazowej zapłaty za kurs dla której nie jest określony harmonogram płatności, przychód powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dniu, w którym otrzymaliście Państwo wpłatę za kurs (uregulowanie należności) lub wystawiliście fakturę. Przy czym, z uzupełnienia wniosku wynika, że co do zasady płatność dokonana jest przed wystawieniem faktury w przypadku umów przewidujących płatności jednorazowe. Zatem przychód w tym przypadku powstanie w dniu uregulowania należności.

Również w przypadku płatności za kurs dokonywanych w systemie ratalnym, dla których nie ma określonego harmonogramu przychód winniście Państwo rozpoznać na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dacie uregulowania należności (uregulowania części należności – raty) lub wystawienia faktury. Z uzupełnienia wniosku wynika, że co do zasady, płatność dokonywana jest przed wystawieniem faktury w przypadku umów przewidujących płatności jednorazowe oraz pierwszej raty dla płatności ratalnych. Kolejne raty płacone są już w oparciu o wystawioną na początku miesiąca fakturę z terminem płatności do 5 dnia tego miesiąca.

Natomiast w odniesieniu do płatności jednorazowych lub ratalnych zawierających harmonogram opłat za kurs, wskazać należy, że z uzupełnienia wniosku wynika, że umowy zawierają tabelę, w której opisany jest harmonogram opisujący poszczególne etapy kursu, określający czas ich trwania i wynagrodzenie przyporządkowane do tego konkretnego etapu kursu. Jednocześnie, samo wskazanie wynagrodzenia za ten konkretny etap kursu nie jest równoznaczne z przyjętym harmonogramem płatności. Może się bowiem zdarzyć, że umowa zawierająca taki harmonogram kursu przewiduje zapłatę wynagrodzenia jednorazowo lub w ratach miesięcznych. Co do zasady, płatność wynagrodzenia ma doprowadzić do zapłaty za cały kurs, a w konsekwencji również za dany etap wskazany w harmonogramie opisującym poszczególne etapy kursu. W konsekwencji, skoro dla płatności jednorazowych oraz płatności ratalnych określony jest harmonogram opisujący poszczególne etapy kursu, określający czas ich trwania i wynagrodzenie przyporządkowane do tego konkretnego etapu kursu, to przychód również należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w związku z częściowym wykonaniem usługi – tj. za poszczególne etapy kursu. Zatem przychód powstanie w jednym z najwcześniejszych zdarzeń – w dacie uregulowania należności (uregulowania części należności – raty) lub wystawienia faktury lub wykonania etapu kursu – w zależności który z nich wystąpi wcześniej.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy przychód z tytułu świadczonych Usług – tj. udzielania klientom dostępu do określonych zasobów (tu: Lekcji i Platformy) w ustalonej jednostce czasu (tu: Okres) powinien być przez Wnioskodawcę rozpoznawany w czasie, tj. proporcjonalnie do upływu okresu trwania umowy jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).