Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.189.2024.2.SJ

Brak powstania przychodu w związku z połączeniem spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w związku z połączeniem:

• na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z zastosowaniem wyłączenia wynikającego z art. 12 ust. 4 pkt 3e – jest prawidłowe;
• na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych planowanego połączenia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 10 czerwca 2024 r. (data wpływu: 14 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka Przejmująca) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach prac nad długoterminową strategią rozwoju grupy kapitałowej (dalej: Grupa), w której skład wchodzi Wnioskodawca, przyjęty został kierunek, który zakłada stworzenie struktury holdingowej, w której Wnioskodawca pełniłby rolę podmiotu holdingowego koncentrującego podmioty prowadzące działalność operacyjną. W praktyce oznacza to, że Wnioskodawca stałby się spółką-matką dla spółek operacyjnych należących do Grupy, jednocześnie ograniczając swoją działalność do wykonywania funkcji podmiotu holdingowego, pełniącego również docelowo na potrzeby Grupy rolę centrum usług wspólnych, zapewniającego spółkom operacyjnym realizację funkcji i zadań o charakterze strategicznym, holdingowym i wspomagającym, obejmujących m.in. wyznaczanie strategicznych kierunków rozwoju, obsługę w zakresie prawnym, finansowym, HR, IT itp.

Właścicielem 100% akcji Wnioskodawcy jest osoba fizyczna, kontrolująca w sposób bezpośredni lub pośredni wszystkie podmioty wchodzące w skład Grupy (dalej: Akcjonariusz). Grupa, w tym Wnioskodawca oraz inne podmioty powiązane z Wnioskodawcą, są zaangażowane w szersze działania reorganizacyjne służące między innymi dostosowaniu struktury do przyjętego modelu biznesowego funkcjonowania Grupy.

Jedno z planowanych działań reorganizacyjnych zakłada połączenie Wnioskodawcy oraz innej spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której również 100% akcji posiada Akcjonariusz (dalej: Spółka Przejmowana).

Połączenie zostanie przeprowadzony w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: KSH), tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę). Zgodnie z założeniami, w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wprowadzone do polskiego systemu prawnego kilka miesięcy temu uproszczenie przewidziane w art. 515¹ § 1 KSH, zgodnie z którym połączenie może być przeprowadzone bez przyznania udziałów albo akcji spółki przejmującej w przypadku, gdy jeden wspólnik posiada bezpośrednio lub pośrednio wszystkie udziały lub akcje w łączących się spółkach albo wspólnicy łączących się spółek posiadają udziały lub akcje w tej samej proporcji we wszystkich łączących się spółkach. Tym samym, połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Akcjonariuszowi akcji Spółki Przejmującej, z uwagi na to, że Akcjonariusz będzie posiadał na moment połączenia 100% akcji w obu łączących się spółkach.

Przyjęty sposób przeprowadzenia reorganizacji wpisuje się w strategię Grupy, zgodnie z którą Wnioskodawca docelowo powinien pełnić rolę podmiotu holdingowego koncentrującego podmioty prowadzące działalność operacyjną, przy jednoczesnym ograniczeniu swojej działalności do wykonywania funkcji podmiotu holdingowego, pełniącego również docelowo na potrzeby Grupy rolę centrum usług wspólnych. Tymczasem, w obecnej strukturze Grupy zarówno Wnioskodawca, jak również Spółka Przejmowana pełnią funkcje o charakterze holdingowym, w szczególności pełniąc rolę spółek-matek w odniesieniu do spółek operacyjnych. Połączenie ma doprowadzić zatem do konsolidacji dwóch podmiotów pełniących obecnie w ramach Grupy funkcje holdingowe, w wyniku czego dojdzie do uproszczenia struktury Grupy, przy jednoczesnym skonsolidowaniu potencjałów gospodarczych Wnioskodawcy i Spółki Przejmowanej.

Składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej. W szczególności, zgodnie z zasadami wynikającymi z Ustawy CIT dotyczącymi procesów połączenia, wartość początkowa przenoszonych środków trwałych, wartości niematerialnych oraz innych aktywów ustalona zostanie w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Przejmowanej. Ponadto, przejęte składniki majątkowe zostaną przypisane przez Spółkę Przejmującą do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ramach niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zakłada się, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, o którym mowa art. 12 ust. 13 Ustawy CIT.

Co więcej, Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z połączeniem nie powstanie po stronie żadnego z zaangażowanych podmiotów jakakolwiek korzyść podatkowa, w tym również korzyść sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie jest też sztuczny – połączenie spółek w pełni odpowiada przyjętym założeniom biznesowym. W konsekwencji art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej nie znajdzie zastosowania.

Pytanie

Czy w świetle przedstawionego stanu przyszłego przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzenie połączenia Wnioskodawcy oraz Spółki Przejmowanej nie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT.

Regulacje KSH dotyczące połączenia spółek

W myśl art. 491 § 1 KSH spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Przytoczone przepisy ustanawiają więc uprawnienie do przeprowadzenia procesu połączenia przez przejęcie spółek kapitałowych. Szczegóły tej procedury zostały przez ustawodawcę uregulowane w tytule IV, dział I KSH. W wyniku połączenia, zgodnie z art. 494 § 1 KSH Spółka Przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (taka sytuacja wystąpi w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej) albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki (tryb połączenia, który nie będzie miał zastosowania w przypadku przedmiotowego połączenia).

Regulacje Ustawy CIT dotyczące skutków podatkowych połączenia spółek

Na wstępie należy zaznaczyć, że perspektywy właściwej wykładni krajowych przepisów dotyczących połączeń spółek kluczowe znaczenie ma nadrzędna zasada neutralności podatkowej procesów połączeń spółek (znajdująca również zastosowanie w przypadku innych procesów reorganizacyjnych, np. podziałów spółek), jako naczelna zasada wynikająca ze standardów unijnych, ściślej z dyrektywy Rady 2009/133/WE z 19.10.2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: Dyrektywy Rady 2009/133/WE).

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 Ustawy CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki.

Dodatkowo w myśl, art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Kwestia powstania przychodu dla spółki przejmującej w ramach połączenia spółek, została uregulowana w następujących przepisach:

1.art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT:

a)zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

b)jednocześnie ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód może zostać pomniejszony o wartość, o której mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowi wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

• spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
• spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

2.art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT – zgodnie z tym przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e–3h, 12 i pkt 25 lit. b i ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 15 Ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e–3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Sposób ustalenia wysokości przychodu podatkowego wynikającego z połączenia spółek po stronie spółki przejmującej

Celem ustalenia skutków podatkowych po stronie spółki przejmującej, w szczególności potwierdzenia braku powstania dochodu po stronie spółki przejmującej w związku z połączeniem spółek, konieczne jest zatem dokonanie wykładni przywołanych art. 12 ust. 1 pkt 8c w powiązaniu z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Punktem wyjścia dla ustalenia w ramach połączenia przychodu po stronie spółki przejmującej jest na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Przez wartość rynkową majątku należy w ocenie Wnioskodawcy rozumieć wartość ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów (zobowiązań).

Co istotne, ustalając wartość rynkową przejmowanego majątku pod uwagę powinny być brane wszelkie składniki majątkowe, a więc takie których istnienie znajduje odzwierciedlenie w zapisach w księgach w związku z ich wprowadzeniem do odpowiednich ewidencji (np. środki trwałe ujęte w ewidencji środków trwałych) oraz takie, które nie zostały wprowadzone do ewidencji bowiem zgodnie z przepisami nie muszą bądź nie mogą być wprowadzane do odpowiednich ewidencji.

Należy jednak wskazać, iż w myśl ww. przepisów Ustawy CIT, w przypadku połączenia przychodem po stronie spółki przejmującej, nie jest cała wartość majątku podmiotu przejmowanego, lecz ewentualna nadwyżka wartości rynkowej przejmowanych przez spółkę przejmującą składników majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Jednocześnie przychód nie może być wyższy od wartości rynkowej składników majątku.

Idąc dalej, ustalony wg art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód, będzie mógł zostać pomniejszony o wartość określoną w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowią wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

• spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz
• spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Tym samym, z perspektywy Wnioskodawcy, ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód może zostać pomniejszony o wartość tych składników majątku otrzymanych przez spółkę przejmującą (gdzie wartość składników należy ustalić w oparciu o wartości rynkowe, analogicznie jak w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), które:

a)spółka przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co zgodnie z przepisami Ustawy CIT w odniesieniu do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku wynika wprost z art. 16g ust. 9, który to dotyczy nie tylko środków trwałych, ale również innych składników majątku. Należy bowiem wziąć pod uwagę, że w ramach połączenia zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 Ustawy CIT, konstytuujący zasadę kontynuacji wyceny podatkowej aktywów przenoszonych do spółki przejmującej w ramach połączenia),

b)zostały przypisane do działalności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wątpliwość Wnioskodawcy będąca genezą niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej związana jest z wykładnią ww. regulacji, która wskazuje właśnie na warunkowanie neutralności podatkowej połączenia po stronie spółki przejmującej (formalnie warunkuje możliwość odpowiedniego pomniejszenia przychodu w związku z połączeniem) od kontynuacji przez spółkę przejmującą przyjętych przez spółkę przejmowaną zasad wyceny składników majątkowych dla celów podatkowych.

Ustawodawca posłużył się przy tym sformułowaniem: „spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego”. Tymczasem, nie każdy składnik majątkowy przedsiębiorstwa ma swoje odzwierciedlenie w księgach podatkowych. Wnioskodawca zwraca uwagę, że szereg składników wpływających na wartość przedsiębiorstwa (co warunkuje z kolei poziom przychodu, który następnie należy odpowiednio pomniejszyć) nie jest ujawnionych w księgach, bowiem przepisy tego nie umożliwiają. Szereg składników majątkowych ma też wartość podatkową równą zeru. W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli dany składnik majątkowy nie jest ujawniony w księgach podatkowych spółki przejmowanej a staje się on w związku z połączeniem składnikiem majątkowym spółki przejmującej, utrzymanie przez spółkę przejmującą wyceny składnika majątkowego na tym samym poziomie tj. zero, w tym brak wprowadzania go do ewidencji (niewprowadzenie do własnych ewidencji) analogicznie jak miało to miejsce przed połączeniem, powinno być uznawane za kontynuację zasad wyceny dla celów podatkowych zgodnie z ww. przepisem art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT.

W efekcie, w ocenie Wnioskodawcy, ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT przychód powinien zostać pomniejszony o wartość wszelkich składników majątkowych, niezależnie od tego, czy były one wprowadzone do ewidencji podatkowej spółki przejmowanej i czy mają wartość większą lub równą zeru czy też nie, a warunkiem jest kontynuacja zasad wyceny składników majątkowych dla celów podatkowych, przy czym kontynuacją jest również utrzymanie wyceny na poziomie „0,00” bądź brak wprowadzenia składnika majątkowego do ksiąg podatkowych spółki przejmującej, tak samo jak miało to miejsce przed połączeniem w spółce przejmowanej. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy również wartość rynkowa tych składników nieujętych formalnie w ewidencji, a których w praktyce wartość podatkowa będzie kontynuowana (a więc pozostanie w praktyce bez wartości podatkowej) powinna stanowić element zmniejszający przychód.

Odmienne podejście, a więc asymetria w zakresie składników majątku, których wartości są ustalane przy kategoriach stanowiących przychód podatkowy i kategoriach pomniejszających pozostałoby w sprzeczności:

• z celem ustawodawcy prezentowanym w uzasadnieniu ustawy wprowadzającej m.in. art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT w obecnym brzmieniu, zakładającym realizację neutralnych procesów reorganizacyjnych przy kontynuacji wyceny podatkowej składników majątku

oraz

• z prawem unijnym, a więc Dyrektywą 2009/133, która na szczeblu unijnym gwarantuje neutralność procesów reorganizacyjnych, w tym połączeń (a wyjątki od tej reguły dotyczą zasadniczo procesów realizowanych bez uzasadnienia ekonomicznego).

Końcowo należy wskazać, że zgodnie z drugim z przytoczonych przepisów warunkujących neutralność podatkową, tj. art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, w przypadku połączenia przychodem po stronie spółki przejmującej jest nadwyżka wartości rynkowej przejętego od spółki przejmowanej majątku ponad wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej.

Zgodnie zaś z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji), oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, przychód Spółki Przejmującej może wystąpić w sytuacji określonej w treści tego przepisu, tj. w przypadku przydzielenia Akcjonariuszowi w związku z przejęciem Spółki Przejmowanej akcji Spółki Przejmowanej. Jednocześnie, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z uproszczeniem przewidzianym w art. 515¹ § 1 KSH, połączenie zostanie przeprowadzone bez przyznania Akcjonariuszowi akcji Spółki Przejmującej, z uwagi na to że Akcjonariusz będzie posiadał na moment połączenia 100% udziałów w obu łączących się spółkach. Tym samym, mając na uwadze fakt, iż w wyniku połączenia nie dojdzie do wydania akcji, w ocenie Wnioskodawcy przedmiotowy przepis nie znajdzie zastosowania w analizowanym stanie faktycznym, a w konsekwencji po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podatkowy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Podsumowując, biorąc pod uwagę treść ww. przepisu, może on znajdować zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której w wyniku połączenia dochodzi do przydzielenia udziałów (akcji) udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Tymczasem, jak zostało wskazane, ze względu na możliwe do zastosowania w wyniku nowelizacji KSH uproszczenie nie dojdzie do emisji akcji Wnioskodawcy, co z perspektywy praktycznej sprawi zatem, że wskazany art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nie znajdzie w przypadku planowanego połączenia zastosowania. Pogląd taki prezentuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych, co potwierdza chociażby interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2023 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.157.2023.4.RH.

Sposób ustalenia przychodu podatkowego po stronie Spółki Przejmującej w związku z połączeniem

Przechodząc na grunt przepisów Ustawy CIT i wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia, w pierwszej kolejności należy uznać, że po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. Wynika to bowiem z tego, iż:

a)Biorąc pod uwagę analizowany stan faktyczny opisany jako zdarzenie przyszłe, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, co do zasady przychodem podatkowym po stronie Spółki Przejmującej będzie ustalona wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej (art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), w części przekraczającej wartość składników składających się na Obszar Wyodrębniany ustaloną na potrzeby podatkowe;

b)Jest to jednak dopiero pierwszy krok w celu ustalenia finalnego poziomu ewentualnego przychodu do opodatkowania, który należy przypisać Spółce Przejmującej. Kolejnym krokiem jest bowiem określenie wartości, o którą można pomniejszyć wartość przychodu ustaloną w pierwszym kroku;

c)Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, przychodu nie stanowią wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

• spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego (lit. a)

oraz

• spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu (lit. b).

d)Biorąc pod uwagę fakt, iż:

• wszystkie składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną w tych samych wartościach podatkowych ujęte w księgach Spółki Przejmującej,
• Spółka Przejmująca przypisze wszystkie składniki majątkowe do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
• jeżeli składnik majątkowy, który stanie się składnikiem majątkowym Spółki Przejmującej, nie będzie na moment połączenia ujmowany w księgach podatkowych Spółki Przejmowanej bądź będzie ujmowany w wartości „0,00”, to taki składnik majątkowy odpowiednio nie będzie ujmowany w księgach podatkowych Wnioskodawcy bądź konsekwentnie będzie ujmowany w wartości „0,00”, to wymóg kontynuacji wyceny, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. a Ustawy CIT, należy uznać za spełniony, a zatem przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT powinien zostać pomniejszony o wartość rynkową wszelkich składników majątkowych przejmowanych przez Spółkę Przejmującą, niezależnie od tego czy są one wprowadzone do ewidencji podatkowej Spółki Przejmowanej i czy mają wartość większą czy równą zeru czy też nie.

Ponadto, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód do opodatkowania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, bowiem przepis ten nie znajdzie zastosowania w przypadku przedstawionego połączenia, w ramach którego ze względu na uproszczenie proceduralne dopuszczone przez KSH nie dochodzi do wydania wspólnikom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej jakichkolwiek udziałów lub akcji.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku połączenia po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, co – jak zostało wskazane w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy – pozostaje w praktyce zgodne nie tylko z literalną wykładnią przepisów, ale również z wykładnią celowościową oraz regulacjami Dyrektywy Rady 2009/133/WE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że oceny stanowiska Wnioskodawcy dokonano wyłącznie w kontekście zadanego we wniosku pytania. Organ przyjął za Wnioskodawcą, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, uzyskanie przez Państwa interpretacji indywidualnej nie oznacza potwierdzenia, że w związku z połączeniem nie znajdzie zastosowania tzw. klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania. W art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazano, że przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1 i dziale IIIC.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej: „KSH”).

Natomiast zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy fuzji spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t .j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej, „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT:

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy CIT:

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT:

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartość rynkowa majątku”. Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego, tak więc:

• „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.
• „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);
• „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13:

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną, po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą, na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną, jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Przez wartość emisyjną rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e, ustawy o CIT:

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Jak stanowi art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o CIT:

Państwa wątpliwość budzi kwestia, czy w związku z rozważanym Połączeniem Spółek powstanie dla Spółki Przejmującej przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że planują Państwo połączenie z inną spółką akcyjną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą. Wnioskodawca będzie spółką przejmującą. Połączenie zostanie przeprowadzone w sposób uproszczony, wynikający z art. 515¹ KSH, a więc bez przyznania akcjonariuszowi akcji spółki przejmującej.

Składniki majątkowe Spółki Przejmowanej zostaną dla celów podatkowych przyjęte przez Spółkę Przejmującą w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej.

Spółka Przejmująca przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazują Państwo, że połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę kwestię powstania ewentualnego przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT mogącego powstać po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) w wyniku planowanego Połączenia, wskazać należy, że z cytowanego już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wynika, że wartość przychodu na skutek planowanego połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Spółki Przejmującej będzie więc nadwyżka wartości majątku podmiotu przejmowanego ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Niemniej jednak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT:

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo we wniosku, że Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj.:

• Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych przejęte składniki majątku Spółki Przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych oraz
• przypisze w całości przejęty majątek do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powyższego wskazać należy, że po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) na skutek planowanego Połączenia nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT. W tej części Państwa stanowisko jest prawidłowe.

W niniejszej sprawie powstanie jednak przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT:

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla Spółki Przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki łączonej.

Z treści wniosku wynika, że bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmującej na moment zdarzenia przyszłego będzie osoba fizyczna (Akcjonariusz), która jest również bezpośrednim udziałowcem Spółki Przejmowanej. Oznacza to, że jeden podmiot posiada wszystkie udziały w łączących się Spółkach. Z uwagi na ten fakt, rozważają Państwo możliwość przeprowadzenia transakcji połączenia Spółek bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i emisji nowych udziałów zgodnie z art. 515¹ § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT służy ustaleniu przychodu z przejętego majątku w części odpowiadającej udziałowi innych udziałowców w kapitale zakładowym spółki przejmowanej. W celu ustalenia wartości majątku stanowiącej przychód porównuje się w tym przypadku wartość rynkową majątku podmiotu przejmowanego z wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej. Jeśli nie dochodzi do wydania udziałów (akcji) oznacza to, że cała wartość przejętego majątku stanowi przychód.

Skoro Spółka Przejmująca nie przydzieli udziałowcowi spółki łączonej udziałów w związku z planowanym Połączeniem, to dla Państwa (Spółki Przejmującej) przychodem będzie ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej, która to wartość w opisanej sytuacji w całości stanowi nadwyżkę, o której mowa w art. 12 ust. pkt 8d ustawy o CIT.

Zatem, wbrew Państwa przekonaniom, na skutek planowanego Połączenia po Państwa stronie (Spółki Przejmującej) powstanie przychód, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, w wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia. W tym zakresie Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).