Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.295.2024.1.MM

Brak opodatkowania przeniesienia w ramach transferu Aktywów, własności Polskich zapasów zlokalizowanych na terytorium kraju, dokonywanego w ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania przeniesienia przez Państwa w ramach transferu Aktywów (…), własności Polskich zapasów zlokalizowanych na terytorium kraju, dokonywanego w ramach transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej jako: „A.”, „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem prawa szwajcarskiego, z siedzibą w (…) w Szwajcarii. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (…) (dalej jako: „Grupa”). Spółka jest podmiotem zajmującym się wdrażaniem innowacyjnych rozwiązań w zakresie (…).

Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest (…). Spółka pełni rolę podmiotu dominującego w zakresie wskazanej wyżej aktywności dla obszaru (…) ((…)). Dodatkowo Spółka (…).

Zakres działalności gospodarczej Spółki obejmuje następujące obszary:

(…)

Wnioskodawca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce, przy czym nie posiada na terytorium Polski oddziałów ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Globalna Separacja

Spółka B. Inc. (dalej jako: „B.’’) z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w stanie (…), będąca spółką matką Grupy, ogłosiła zamiar globalnego wydzielenia działalności związanej z (…) („Biznes (…)”). Wydzielenie nastąpiło poprzez utworzenie w (…) nowej spółki - C. Inc. (dalej jako: „C”) oraz obejmuje wiele jurysdykcji na świecie (dalej jako: „Globalna Separacja”). W Stanach Zjednoczonych rozważane jest wprowadzenie C. na giełdę bądź sprzedaż spółki do funduszu inwestycyjnego (…).

Celem utworzenia nowych spółek jest modyfikacja modelu zarządzania prowadzonej przez Grupę działalności, zwiększenie elastyczności operacyjnej, a także umożliwienie spółkom zwiększenie szans na rozwój na swoich wewnętrznych rynkach.

Konsekwencją Globalnej Separacji będzie również zwiększenie łącznej wartości kapitałowej spółek.

B. i C., z uwagi na podział na dwie niezależne spółki oraz dostarczenie każdej spółce własnych akcji związanych wyłącznie z jej biznesem do wykorzystania w realizacji strategicznych celów. Dzięki temu procesowi, każda spółka będzie mogła dopasować swoją strukturę kapitałową oraz politykę zarządzania kapitałem na podstawie swoich konkretnych finansowych i biznesowych potrzeb, zapewniając tym samym elastyczność w zarządzaniu strukturą kapitałową na podstawie zaplanowanych inwestycji finansowych.

Wydzielenie Biznesu (...) w Szwajcarii

D. Gmbh (dalej jako: „D.”) jest spółką prawa szwajcarskiego, z siedzibą w (…) w Szwajcarii, która została utworzona w celu realizacji Globalnej Separacji. Przedmiot działalności D. jest związany z prowadzeniem (…). Na dzień złożenia niniejszego wniosku D. nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, niemniej D. planuje uzyskanie takiej rejestracji w najbliższych miesiącach.

D. nie posiada ani nie planuje posiadać na terytorium Polski oddziałów ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na terenie Szwajcarii spółką prowadzącą działalność w zakresie m. in. Biznesu (...) jest A. W związku z Globalną Separacją z A. został wydzielony do D. cały Biznes (...) obejmujący m.in. zapasy towarów należących do A. a stanowiących element Biznesu (...).

Z uwagi na skalę i złożoność Biznesu (...) oraz konieczność uzyskania niezbędnych zezwoleń od organów administracji publicznej wydzielenie Biznesu (...) jest procesem wieloetapowym i rozciągniętym w czasie. Proces rozpoczęty został 1 lutego 2024 r., a jego zakończenie (uwarunkowane m.in. uzyskaniem wszelkich niezbędnych zezwoleń przez D.) planowane jest na 1 października 2024 r. Okres pomiędzy rozpoczęciem i zakończeniem procesu wydzielenia określany jest jako „Okres Przejściowy”.

Wydzielenie Biznesu (...) z A. do D. ma miejsce na podstawie umowy (…) (dalej jako: „Umowa Z”), która reguluje przedmiot i zasady wydzielenia. Natomiast zasady współpracy A. oraz D. w Okresie Przejściowym zostały uregulowane w umowie (…) (dalej jako: „Umowa T”).

Na podstawie postanowień Umowy Z, A. zobowiązuje się z dniem 1 lutego 2024 r. do wniesienia, przekazania oraz cesji na rzecz D. aktywów i zobowiązań wchodzących w skład Biznesu (...) (dalej łącznie jako: „Aktywa”).

Przykładowe Aktywa wchodzące w skład Biznesu (...) podlegające wydzieleniu do D. obejmują:

I.Aktywa w postaci niematerialnej i prawnej:

• wszystkie wyemitowane i pozostające w obrocie udziały kapitałowe lub inne udziały kapitałowe podmiotów, które są własnością A. na dzień przeniesienia lub w zależności od uzgodnień dokonanych między Stronami;
• aktywa Wnioskodawcy uwzględnione lub odzwierciedlone w bilansie ustalone na dzień 30 września 2023 r. w tym wszelkie środki pieniężne i ich ekwiwalenty, biorąc pod uwagę wszelkie noty i włączając do nich wszelkie księgi podrzędne;
• wszelkie prawa, udziały i roszczenia spółki A. na dzień przeniesienia w odniesieniu do produktów wchodzących w skład Biznesu (...), w tym wszelkie prawa, udziały i roszczenia Spółki na dzień przekazania w odniesieniu do wszystkich danych z (…), z zastrzeżeniem, że jeśli Aktywa, kolidują z przeniesieniem praw własności intelektualnej lub Informacji lub rozszerzyłyby takie przeniesienie, przeniesienie jest zależne od postanowień dokonanych między Stronami;
• wszelkie prawa, udziały i roszczenia Spółki ustalone na dzień przeniesienia na podstawie Umów z D.;
• wszelkie inne prawa, udziały i roszczenia Wnioskodawcy ustalone na dzień przeniesienia;
• prawa, udziały i roszczenia Spółki na dzień przeniesienia do aktywów rzeczowych, które odnoszą się wyłącznie do działalności lub aktywów D. lub jeśli znajdują się na dowolnej nieruchomości wchodzących w skład Biznesu (...) (które obejmują sprzęt, surowce, produkcję w toku i zapasy);
• wszelkie zezwolenia, rejestracje, licencje, zezwolenia lub upoważnienia wydane przez jakikolwiek organ rządowy, które odnoszą się wyłącznie do działalności D. lub aktywów D. - w zakresie dopuszczalnym przez prawo;
• wszelkie prawa, roszczenia, żądania, podstawy powództwa, wyroki, dekrety i prawa do odszkodowania lub wkładu, bezwzględne lub warunkowe, umowne lub inne, na rzecz D. związane wyłącznie z Działalnością D.

II.Aktywa materialne:

• pojazdy, maszyny, sprzęty;
• surowce i zapasy niezbędne do produkcji;
• meble, wyposażenie, sprzęt komputerowy;
• materiały, narzędzia, matryce, formy;
• inwentarz i inne elementy materialnego majątku osobistego wszelkiego rodzaju określone w Umowie oraz pełne korzyści ze wszystkich wyraźnych lub dorozumianych gwarancji udzielonych przez producentów, sprzedawców lub leasingodawców jakiegokolwiek przedmiotu lub części składowej.

III.Zobowiązania

• ile nie określono inaczej, wszystkie zobowiązania związane z działaniami, zaniechaniami, zdarzeniami, warunkami, faktami lub okolicznościami występującymi lub istniejącymi przed, w dniu lub po zakończeniu Globalnej Separacji (niezależnie od tego, czy takie zobowiązania przestają być warunkowe, wymagalne, stają się znane, są dochodzone, przewidywane lub narastają, w każdym przypadku przed, w momencie lub po separacji), w zakresie, w jakim takie Zobowiązania odnoszą się do Działalności D. lub Składnika Aktywów D. lub z nich wynikają;
• wszelkie zobowiązania z tytułu roszczeń osób trzecich lub dyrektorów, członków zarządu, pracowników, agentów A. lub D. wobec którejkolwiek ze Stron w zakresie odnoszącym się do Biznesu (...) lub Aktywów lub z niej wynikających;
• wszelkie zobowiązania związane z wszelkimi ustaleniami finansowymi dotyczącymi Działalności D. lub Aktywów, zadłużeniem D. (zaciągniętym przed, w dniu lub po separacji) lub gwarancjami i zobowiązaniami dłużników z tytułu akredytyw wystawionych w związku z Działalnością D.

Wydzielenie obejmuje również przeniesienie pracowników zatrudnionych w Biznesie (…) zgodnie z ustaleniami umownymi.

Zgodnie z Umową (…), w ramach wynagrodzenia za Aktywa i Zobowiązania D. zwiększony został kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej wartości księgowej netto Aktywów Biznesu (...) minus Zobowiązania Biznesu (...), jak odnotowano w Bilansie Transferowym D.

Z perspektywy prawa szwajcarskiego - właściwego dla siedziby A. i D. - wydzielenie i przekazanie Biznesu (...) stanowi transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ang. transfer of going concern, TOGC), co zostało potwierdzone w formie interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwe organy administracji publicznej w Szwajcarii.

Elementy Biznesu (...) znajdujące się na terenie Polski

Jedynymi składnikami majątkowymi jakie A. posiada w Polsce są zapasy towarów (dalej jako: „Polskie Zapasy”). Polskie Zapasy są elementem składowym Aktywów przenoszonych w ramach Umowy Z. Zgodnie z tą umową Polskie Zapasy muszą zostać przeniesione na D, ale moment przeniesienia ich własności jest odroczony w czasie z uwagi na ograniczenia prawne. Więcej szczegółów o Aktywach (…) w czasie poniżej.

W zakresie działalności prowadzonej w ramach Biznesu (...) Polskie Zapasy aktualnie sprzedawane są do dwóch powiązanych spółek dystrybucyjnych z Grupy. A. sprzedaje Polskie Zapasy do polskiej spółki powiązanej na podstawie umowy komisu oraz do spółki szwajcarskiej zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce. Po transferze do D. przeznaczenie Polskich Zapasów nie zmieni się i będą one wykorzystywane przez D. na cele takiej samej działalności jak ma to obecnie miejsce w A.

Odroczone przeniesienie Aktywów

Zgodnie z Umową Z, w przypadku gdy przeniesienie własności Aktywów, cesja lub inny rodzaj przeniesienia tytułu prawnego do Aktywów nie będzie możliwe, stanowiłoby naruszenie obowiązującego prawa lub wymagałoby uzyskania od D. własnych licencji czy upoważnień od właściwego organu, to w takim przypadku, o ile strony nie uzgodnią inaczej, przeniesienie lub cesja na rzecz D. takich Aktywów zostanie automatycznie uznana za odroczone, a każde takie przeniesienie, cesja lub przejęcie będzie nieważne do czasu usunięcia wszystkich przeszkód prawnych lub uzyskania takiej zgody (dalej jako: „(…) Aktywa”).

Zgodnie z Umową Z A. zatrzymuje prawo własności do wszelkich Aktywów, które są niezbędne do realizacji postanowień wynikających z Umowy T, a jedynie korzyści ekonomiczne (zysk lub strata na działalności) będą przeniesione do D. na dzień wydzielenia. W myśl umowy, (…) Aktywa obejmują:

• zapasy;
• umowy z klientami (powiązanymi spółkami dystrybucyjnymi z Grupy);
• wszelkie inne kontrakty wymagane do wypełnienia zobowiązań wynikających z Umowy T;
• maszyny i urządzenia.

Po Okresie Przejściowym prawo własności do (…) Aktywów zostanie przekazane przez A. do D. jako element wykonania transakcji przeniesienia Biznesu (...).

Po Okresie Przejściowym, tj. po przeniesieniu (…) Aktywów D. będzie kontynuował działalność w zakresie Biznesu (...).

Jak wskazano powyżej, w grupie (…) Aktywów znajdują się m. in. zapasy towarów A. zlokalizowane na terytorium Polski. Zapasy obejmują (…), do których sprzedaży wymagane jest posiadanie odpowiednich zezwoleń. Odroczenie przeniesienia własności zapasów spowodowane jest koniecznością uzyskania przez podmiot przejmujący, tj. D., właściwych zezwoleń umożliwiających mu dystrybucję towarów. Po Okresie Przejściowym D. będzie nabywał i sprzedawał towary na bazie przeniesionych na niego umów. D. będzie posiadał już odpowiednie licencje umożliwiające dystrybucję określonych wyrobów (…), a także dokona rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce, zatem będzie w pełni zdolny do kontynuowania działalności A.

Zasady współpracy pomiędzy A. oraz D. w Okresie Przejściowym zostały uregulowane w Umowie T.

Zgodnie z postanowieniami Umowy T Strony uzgodniły, że A. zachowa tytuł prawny do wszelkich Aktywów, które będą niezbędne do wypełnienia zobowiązań wynikających z jej treści, a na rzecz D. zostaną przekazane jedynie ryzyka i korzyści ekonomiczne z nich wynikające (przeniesienie straty lub zysku na D).

W Okresie Przejściowym A. w swoim imieniu dokonuje sprzedaży towarów. Wnioskodawca również nabywa nowe zapasy w zakresie w jakim jest to niezbędne do realizacji umów i Zobowiązań wchodzących w skład Biznesu (...). Zapasy te są w takim przypadku nabywane przez A. we własnym imieniu, ale ekonomiczne ryzyko i korzyści płynące z nabywanych i sprzedawanych towarów uwzględniane są w wyniku finansowym Biznesu (...).

Zgodnie z Umową T w Okresie Przejściowym D. sprawuje kontrolę i nadzór nad działaniami A. w zakresie dystrybucji zapasów, którą to dystrybucję A. realizuje w swoim imieniu. W związku z realizacją zadań kontrolnych, D. zarządza planowaniem popytu i podaży zapasów i dzieli się takimi planami z A. oraz zobowiązany jest przestrzegać obowiązujących w danym czasie zasad i procedur A., które mogą mieć zastosowanie do realizacji dostaw produktów.

W myśl umowy D. dostarczy A., w zakresie dozwolonym przez obowiązujące prawo:

a)informacje niezbędne dla A. do realizacji dostaw produktów;

b)wszelkie niezbędne pisemne upoważnienia i zgody;

c)miesięczne prognozy zapasów (w tym miesięczny wolumen i wymagania dotyczące zapasów);

d)dostęp do ksiąg i zapisów D., które według uzasadnionego przekonania A. są niezbędne do realizacji dostawy produktów; oraz

e)dostęp do i współpracę pracowników D. zaangażowanych w realizację dostaw towarów.

Strony uzgodniły, że A. działa w charakterze powiernika w stosunku do D. w odniesieniu do wszystkich transakcji, zakupów, sprzedaży i innych spraw prowadzonych przez A. w zakresie Biznesu (...) w Okresie Przejściowym (tj. A. działa we własnym imieniu, ale na ryzyko i korzyść D).

W ramach powyższego Strony będą okresowo kalkulować wszelkie korzyści oraz obciążenia (m. in. zakup i sprzedaż towarów, wynagrodzenia podwykonawców, wszelkie wydatki związane z Biznesem (…)) jakie generowane są w Okresie Przejściowym przez część Biznesu (...) pozostającą u A, a różnica finansowa wynikająca z tych kwot będzie odpowiednio wpłacana przez A. do D. lub - w przypadku nadwyżki obciążeń nad korzyściami - od D. do A.

Po zakończeniu Okresu Przejściowego tytuł prawny do wszelkich Aktywów (…) wchodzących w skład Biznesu (...) posiadanych przez A. zostanie przeniesiony na D.

Działalność D. po transferze Biznesu (...) od A.

Składniki Biznesu (...) będą po transferze wykorzystywane przez D. do prowadzenia takiego samego rodzaju działalności gospodarczej jak miało to miejsce w A., tj. działalności związanej z (…). Zamierzonym rezultatem wydzielenia Biznesu (...) jest kontynuowanie tej działalności gospodarczej w nieprzerwany sposób.

Pytanie

Czy przeniesienie w ramach transferu Aktywów (…) z A. na D. własności Polskich Zapasów zlokalizowanych na terytorium Polski stanowi czynność opodatkowaną VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w Stanie Faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym, przeniesienie w ramach transferu Aktywów (…) z A. na D. własności Polskich Zapasów zlokalizowanych na terytorium Polski nie stanowi czynności opodatkowanej VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej jako „ustawa o VAT”), został wskazany zakres przedmiotowy tej ustawy. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone w przepisie kategorie czynności, m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym kontekście przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy wskazać, że to pojęcie nie ogranicza się tylko do przeniesienia własności towarów. Do kwalifikacji czynności jako dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT wystarczy nabycie tzw. własności ekonomicznej, tzn. możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez pojęcie towarów w kontekście dokonywania ich dostawy na potrzeby podatku od towarów i usług, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy również wskazać, że przepisy art. 6 ustawy o VAT wyłączają określone kategorie czynności spod zakresu tej ustawy. Są to czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu, jednak na mocy przepisów szczególnych są z tego opodatkowania wyłączone. Jednymi z takich czynności są transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazane w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ustawodawca posłużył się pojęciem zbycia, które nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: „Dyrektor KIS” lub „DKIS”) z 22 stycznia 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.639.2023.3.AR, został wskazany sposób rozumienia pojęcia „zbycia” na potrzeby analizy w kontekście ustawy o VAT: „Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT”.

Ustawa o VAT nie zawiera także definicji przedsiębiorstwa. W celu analizy tego zagadnienia należy odnieść się do regulacji z zakresu prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „k.c.”) przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
• koncesje, licencje i zezwolenia;
• patenty i inne prawa własności przemysłowej;
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Katalog składników materialnych i niematerialnych zawartych w art. 55(1) k.c. nie ma charakteru zamkniętego. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów.

Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak aby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 55(2) k.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W art. 2 pkt 27e ustawy o VAT została wprowadzona definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, rozumie się ją jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) z 24 listopada 2016 r., sygn. I FSK 1316/15 „Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.(...) Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze”.

Kwestia wyodrębnienia płaszczyzn powiązania składników występujących w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa została również poruszona w wyroku NSA z 13 września 2023 r. sygn. I FSK 710/19: „Wymaga zaznaczenia, że z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, że organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi zachodzić już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa (u zbywcy), w trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Brak zaistnienia którejkolwiek z tych przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu tego przepisu. Z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa - zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01”.

Kwestia ta została poruszona również w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) z 10 listopada 2011 r., C-444/10 w sprawie Schriever. W wyroku TSUE stwierdził, że:

„Jak z tego wynika, stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, aby całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości [...]. Każda inna wykładnia skutkowałaby arbitralnym rozróżnieniem między przekazaniem przez zbywców będących właścicielami lokali, w których mieści się przekazywane przedsiębiorstwo lub jego część, z jednej strony, a przekazaniem przez zbywców będących jedynie dzierżawcami tych lokali z drugiej. Ani bowiem brzmienie art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, ani jego cel nie pozwalają przypuszczać, aby ci ostatni nie mogli przekazać aktywów w rozumieniu tego przepisu”.

Jak wynika ze stanowiska prezentowanego przez TSUE w powołanym wyżej wyroku, nie należy w kwestii sprzedaży przedsiębiorstwa opierać się na przesłance zupełności (wszystkie elementy muszą być przedmiotem transferu), lecz istotne jest to, czy elementy będące przedmiotem transferu pozwolą kontynuować działalność gospodarczą przez nabywcę.

Wyłączenie z zakresu działania przepisów ustawy oznacza, że do czynności tych nie znajdują zastosowania żadne z regulacji ustawy o VAT. Dotyczy to również przepisów o dokumentowaniu i ewidencjonowaniu tych czynności. Należy nadmienić, że czynności te nie podlegają obowiązkowi dokumentowania ich fakturami VAT, chyba że na ewentualne żądanie nabywcy.

Na konieczność wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wskazują przepisy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki, całości lub części majątku państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Wskazany przepis zawiera jednak warunek, aby nabywca został następcą prawnym przekazującego przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Ponieważ zapisy ustawy o VAT nie zawierają zapisu uznającego nabywcę za prawnego następcę zbywcy, należy odwołać się bezpośrednio do przepisów dyrektywy 2006/112/WE i na ich podstawie uznawać nabywcę jako następcę na potrzeby rozliczenia podatku VAT.

W konsekwencji, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT każda forma przeniesienia prawa do rozporządzania przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią jak właściciel jest wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Wydzielenie Biznesu (...) jako transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Jak wspomniano w opisie Stanu Faktycznego i Zdarzenia Przyszłego, wydzielenie Biznesu (...) zostało przeprowadzane na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę i D. Umowy Z, której uzupełnieniem jest Umowa T. Z uwagi na skalę i złożoność procesu wydzielenia, został on rozłożony w czasie. Planowany moment finalizacji procesu wydzielenia ma nastąpić 1 października 2024 r.

Zgodnie z postanowieniami ww. umów, w ramach procesu wydzielenia prowadzonej przez A. działalności, dojdzie do przekazania, wniesienia oraz cesji Aktywów, które stanowią podstawę Biznesu (...) i są niezbędne do kontynuowania działalności w zakresie (…). Aktywa, które zostaną przekazane przez Wnioskodawcę, w ramach procesu wydzielania prowadzonej działalności, obejmują nie tylko aktywa sensu stricto (w postaci niematerialnej i prawnej oraz materialnej), ale także szereg kategorii zobowiązań, które są ze sobą ściśle powiązane i są jednocześnie niezbędne w procesie prowadzenia Biznesu (...). W ramach transferu Biznesu (...) przenoszone są także Aktywa (…), tj. składniki majątkowe, których własność zostanie przeniesiona po dopełnieniu formalności prawnych (m. in. uzyskaniu licencji do sprzedaży).

Jak wspomniano powyżej, ustawa o VAT nie zawiera bardziej szczegółowej czy też zamkniętej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa (innej niż wskazana w art. 2 ust. 27e). Zgodnie z praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać że przekazane składniki stanowią zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie powiązań między przekazywanymi elementami wchodzącymi w skład przedsiębiorstwa.

Przykładowo w wyroku NSA z 30 czerwca 2021 r., sygn. I FSK 1453/19 wskazano: „Istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazywano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że kategorie Aktywów, które zostały przekazane D. w ramach wydzielenia Biznesu (...), posiadają cechy świadczące o ich ściśle powiązanym i zorganizowanym charakterze.

Przede wszystkim należy wskazać, że na podstawie zawartej przez A. i D. Umowy Z doszło do przekazania i cesji różnych kategorii aktywów i zobowiązań, które z uwagi na ich kluczowy charakter są niezbędne do kontynuowania działalności w zakresie prowadzenia (…). Przekazane składniki majątkowe charakteryzują się wystarczającym poziomem wyodrębnienia pozwalającym na kontynuowanie samodzielnej działalności przez D. po dokonaniu wydzielenia.

W szczególności wskazać należy, że w ramach przekazywanego Biznesu (...) przenoszony jest zespół składników materialnych i niematerialnych obejmujący m.in. umowy z klientami, inne kontrakty handlowe, zobowiązania, maszyny i urządzenia, zapasy oraz pracowników. Składniki te są wystarczające do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie (…).

W odniesieniu do części Aktywów określonych w Umowie T, w tym również do Polskich Zapasów zlokalizowanych na terytorium Polski, tytuł prawny nie mógł zostać przeniesiony na D. w tym samym momencie w jakim nastąpiło to w odniesieniu do pozostałych Aktywów. (…) Aktywa staną się własnością D. w najbliższym możliwym terminie, kiedy ustaną przesłanki wyłączające możliwość przeniesienia tytułu prawnego takie jak: przeszkody prawne czy wymóg uzyskania przez D. odpowiednich zezwoleń, zgód czy licencji.

W tym zakresie warto zwrócić uwagę, że konieczność osobnego uzyskania licencji wynika ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, a także przez wzgląd na brak prawnej możliwości ich transferu. W związku z tym w celu zapewnienia ciągłości biznesu tytuł prawny do Polskich Zapasów zostanie przeniesiony na D. po okresie przejściowym. W konsekwencji przeniesienie tytułu prawnego do (…) Aktywów nie powinno być rozpatrywane jako osobna czynność prawna tylko element rozłożonego w czasie procesu wydzielenia Biznesu (...).

W orzecznictwie i interpretacjach organów podatkowych podkreśla się rozróżnienie trzech płaszczyzn wyodrębnienia przenoszonego zespołu składników przedsiębiorstwa na potrzeby analizy, czy stanowi ono zorganizowaną część przedsiębiorstwa, której transfer podlega wyłączeniu z VAT.

Aspekt rozróżnienia tych płaszczyzn na gruncie VAT został poruszony m.in. w interpretacji indywidualnej z 22 listopada 2023 r.: 0111-KDIB3-3.4012.322.2023.4.MS:

„Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że przenoszony Biznes (...) spełnia wszystkie kryteria wyodrębnienia. W szczególności:

• wyodrębnienie organizacyjne - zespół składników materialnych i niematerialnych wykorzystywany do działalności w zakresie (…) został wydzielony w strukturze A. jako Biznes (...). Składniki te są zorganizowane, a wyodrębnienie nastąpiło na podstawie Umowy Z.
• wyodrębnienie finansowe - w ramach Biznesu (...) przenoszone są umowy i zobowiązania, które generują odpowiednio przychody i koszty, bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością w zakresie (…). Po wydzieleniu D. jest również w stanie samodzielnie realizować zadania gospodarcze. Przy czym ze względu na brak odpowiednich licencji do sprzedaży towarów przeniesienie własności Polskich Zapasów zostało odroczone w czasie.
• wyodrębnienie funkcjonalne - Biznes (...) stanowi funkcjonalnie odrębną całość w postaci zespołu składników materialnych i niematerialnych pozwalających na samodzielne prowadzenie działalności w zakresie (…).

Należy raz jeszcze podkreślić, że konieczność uzyskania licencji i zezwoleń przez D. wynika ze specyfiki prowadzonej działalności oraz braku prawnej możliwości ich transferu. Okoliczność ta nie stanowi w ocenie Wnioskodawcy czynnika wykluczającego możliwość kwalifikacji Biznesu (...) jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Celem całego procesu transferu Biznesu (...) jest przekazanie D. środków umożliwiających kontynuację działalności w zakresie w jakim ta działalność dotychczas była prowadzona przez A. Środki te obejmują również zapasy zlokalizowane na terytorium innych państw niż Szwajcaria, w tym zapasy zlokalizowane w Polsce.

Należy również zauważyć, że Wnioskodawca posiada pozytywną interpretację wydaną przez szwajcarskie organy administracji publicznej, z rozstrzygnięciem potwierdzającym, że opisane w Stanie Faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym wydzielenie i przekazanie Biznesu (...) (w tym Polskie Zapasy), stanowi transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa i jest wyłączone z opodatkowania VAT w Szwajcarii.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, dokonywane przeniesienie Aktywów (w tym (…) Aktywów znajdujących się na terytorium Polski) na podstawie Umowy Z i Umowy T, której przedmiotem jest wydzielenie Biznesu (...), stanowi zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którego składniki zlokalizowane są w więcej niż jednym państwie

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że na przedstawioną wyżej kwalifikację przeniesienia własności Aktywów (w tym (…) Aktywów) jako dokonywanego w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wpływa fakt, że aktywa te zlokalizowane są na terytorium różnych państw, w szczególności również poza Szwajcarią, w której A. i D. posiadają siedzibę.

Wskazać należy, że przepisy Dyrektywy VAT, ani ustawy o VAT nie zawierają regulacji ograniczającej zakres terytorialny zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ani nawet nie wskazują okoliczności, gdzie w ramach jednej transakcji zbycia przedsiębiorstwa dochodzi do przeniesienia własności określonych składników materialnych zlokalizowanych na terenie więcej niż jednego państwa.

W szczególności warto zaznaczyć, że art. 19 Dyrektywy VAT nie ogranicza zakresu stosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transferu składników majątkowych i niemajątkowych do składników zlokalizowanych na terytorium tylko jednego państwa.

W związku z powyższym należy wskazać, że w celu dokonania prawidłowej wykładni oraz odpowiedniego stosowania art. 19 Dyrektywy VAT oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT bez znaczenia pozostaje, czy „całość lub część majątku” (przewidziane w Dyrektywie VAT) lub „przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część” (w myśl ustawy o VAT) znajdują się w całości lub części na terytorium jednego czy więcej krajów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy fakt, że (…) Aktywa znajdujące się na terytorium Polski, które w ramach wydzielenia Biznesu (...) zostaną przetransferowane do D. po ustaniu przesłanek uniemożliwiających przeniesienie ich tytułu prawnego, pozostaje bez znaczenia dla celów klasyfikacji wydzielenia jako czynności zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co do zasady niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy również podkreślić, że przekazanie Aktywów łącznie z transferem (…) Aktywów, jest odzwierciedleniem realizacji procesu Globalnej Separacji podjętej z inicjatywy B., której konsekwencją jest dokonanie wydzielenia Biznesu (...) w Szwajcarii. Idea jaka przyświeca Wnioskodawcy przy procesie dokonania przekazania Aktywów to transfer takiego rodzaju zasobów, który umożliwi D. dalsze prowadzenie działalności w zakresie (…) w takiej samej formie i zakresie jak dotychczas robił to A. Przeprowadzenie wydzielenia Biznesu (...) w procesie rozłożonym w czasie jest podyktowane jedynie aspektem zachowania ciągłości biznesu, z jednoczesnym uwzględnieniem korzyści ekonomicznych.

Mając na względzie powyższe należy wziąć pod uwagę, że Polskie Aktywa będą stanowiły nierozłączną część składników majątkowych Biznesu (...), które zostały przeniesione na D. w celu kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej dotychczas przez A.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż przesłanki pozwalające na zastosowanie wyłączenia z VAT są spełnione. Fakt, iż część składników zbywanego Biznesu (...) znajduje się na terytorium Polski nie powinna wpływać na ewentualne dodatkowe konsekwencje w podatku VAT w zakresie planowanego wydzielenia.

Celem wprowadzenia regulacji z art. 19 Dyrektywy VAT było usprawnienie procesów restrukturyzacyjnych polegających na sprzedaży, zbyciu lub innej formie przeniesienia własności całości lub części majątku, które skutkować będzie kontynuowaniem prowadzenia danej działalności gospodarczej przez inny podmiot. Zgodnie z tym przepisem, przeniesienie całości przedsiębiorstwa powinno być traktowane jako jednolita transakcja wyłączona z opodatkowania, a nie jako zbycie poszczególnych aktywów.

W związku z powyższym, transakcje zbycia przedsiębiorstwa powinny być traktowane jednolicie, ponieważ wydzielanie z nich poszczególnych elementów skutkowałoby dokonywaniem sztucznego podziału transakcji, co pozostaje w sprzeczności z podstawowymi zasadami charakteryzującymi podatek VAT.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanego stanu faktycznego również odmienne traktowanie Polskich Zapasów z perspektywy VAT stanowiłoby sztuczne wydzielenie, które byłoby sprzeczne z intencją stron, definicją przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz ekonomicznym aspektem separacji, której celem było wyodrębnienie całości składników materialnych i niematerialnych wykorzystywanych w zakresie działalności (…).

Należy wskazać, że transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zagranicznych podmiotów, w których część aktywów była zlokalizowana na terytorium Polski były już przedmiotem analizy organów podatkowych i potwierdzały one, że takie aktywa stanowią element zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przykładowo:

• W interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2023 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.556.2022.1.JO organ analizował skutki VAT fuzji spółek z siedzibą w Holandii i Belgii, która obejmowała również aktywa zlokalizowane w Polsce. W takim stanie faktycznym DKIS wskazał, że: „Wśród planowanych do przeniesienia w ramach Fuzji składników majątkowych związanych z dotychczasową działalnością A. na terenie Polski znajdują się (...) i (...), które są jedynymi składnikami majątkowymi znajdującymi się na terenie Polski. Powyższe wynika z modelu biznesowego Grupy zakładającego taki sposób działania, w którym na terenie poszczególnych państw europejskich znajduje się jedynie Sprzęt. Jednocześnie wskazali Państwo, że zarówno w świetle holenderskich jak i belgijskich przepisów Fuzja będzie stanowiła zbycie (transfer) przedsiębiorstwa (ang. transfer of going concern, TOGC). Po przeprowadzeniu Fuzji, działalność dotychczas realizowana przez A. będzie spełniać warunki niezbędne do kontynuowania i realizacji zadań przez nabywcę, czyli B., bez konieczności dodatkowej reorganizacji. Nie wystąpią żadne przerwy w działaniach biznesowych. Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że przeniesienie własności składników majątkowych zlokalizowanych w Polsce związanych z Fuzją nie będzie w opisanej sytuacji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
• W interpretacji indywidualnej z 15 lutego 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.903.2021.1.AM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Zatem skoro przedmiotem transakcji nie będą jedynie składniki majątkowe znajdujące się w Polsce, lecz przeniesienie własności składników majątkowych związanych z działalnością Działu VS zlokalizowanych w Polsce nastąpi w ramach transakcji, która w świetle niemieckich przepisów podatkowych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w tym konkretnym przypadku transakcja przeniesienia własności ww. składników majątkowych zlokalizowanych na terenie kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”.
• W interpretacji indywidualnej z 25 marca 2019 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.100.2019.1.KT Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że „Zatem skoro przedmiotem transakcji nie będą jedynie maszyny znajdujące się w Polsce lecz przeniesienie własności maszyn zlokalizowanych w Polsce nastąpi w ramach transakcji, która w świetle niemieckich przepisów podatkowych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w tym konkretnym przypadku transakcja wniesienia aportem maszyn zlokalizowanych na terenie kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski”.

Transfer przedsiębiorstwa w kilku etapach

Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że w zakresie kwalifikacji opisanego w Stanie Faktycznym i Zdarzeniu Przyszłym przeniesienia własności aktywów jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT dokonywanej w ramach transferu zorganizowanej części przedsiębiorstwa bez znaczenia pozostaje fakt, że transfer ten odbywa się etapowo.

Zarówno przepisy ustawy o VAT jak i innych ustaw nie zawierają wymogu, aby transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa musiał mieć miejsce w jednym momencie. Kluczowe z perspektywy analizy jest stwierdzenie, czy zespół przenoszonych składników materialnych i niematerialnych spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym w szczególności na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej), co jak opisano we wcześniejszej części uzasadnienia ma w ocenie Wnioskodawcy miejsce w odniesieniu do Biznesu (...).

Wydzielenie Biznesu (...) stanowi jednolite zdarzenie gospodarcze obejmujące wszystkie składniki przedsiębiorstwa wykorzystywane do prowadzenia działalności (…), niezależnie od lokalizacji tych składników oraz momentu ich przeniesienia. Intencją Stron jest przeniesienie całości tych składników, a konieczność etapowego przenoszenia (…) Aktywów wynika ze specyfiki prowadzonej działalności, która jest działalnością regulowaną i wymaga uzyskania zezwoleń i licencji przez D., które ze względów prawnych nie mogły być przedmiotem transferu.

Fakt, że w Okresie Przejściowym A. dokonuje nabyć i sprzedaży Polskich Zapasów jest jednym z niezbędnych środków do przeprowadzenia procesu wydzielenia, a aspekt ten został zaplanowany w Umowie Z. Transakcje A. są w tym zakresie dokonywane zgodnie z wytycznymi przedstawionymi przez D., który już w tym momencie jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie (…). Jak tylko D. uzyska niezbędne zezwolenia pozostające zapasy zostaną przekazane przez A., co zakończy proces wydzielenia i transferu Biznesu (...).

Transfer Polskich Zapasów oraz czynności wykonywane w porozumieniu z A. w okresie przejściowym są więc elementem całego procesu, który nie powinien powodować odrębnych konsekwencji na gruncie VAT doprowadzając do odmiennego opodatkowania jednolitej gospodarczo transakcji. Odmienne traktowanie Polskich Zapasów z perspektywy VAT stanowiłoby w tym zakresie sztuczne dzielenie transakcji pozostające w sprzeczności z ekonomicznym aspektem transakcji oraz intencją stron.

Możliwość etapowego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa została również potwierdzona w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

• W interpretacji indywidualnej z 3 lutego 2021 r. sygn. 0114-KDIP1-2.4012.461.2020.2.PC DKIS potwierdził, że transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa, który odbywa się w dwóch etapach będzie wyłączony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wskazał organ: „Zatem mimo, że Transakcja odbędzie się w dwóch etapach, skoro przenoszony majątek będzie organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie powiązany w sposób umożliwiający nabywcy (Oddziałowi B.) prowadzenie działalności w zakresie tożsamym do działalności Oddziału A. na rynku polskim i Oddział B. będzie kontynuował działalność w oparciu o składniki materialne i niematerialne wykorzystywane obecnie przez Oddział A. w dotychczas prowadzonej działalności, przedmiot Transakcji należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Tym samym, Transakcja przeniesienia całej działalności Oddziału A. do Oddziału B. nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy”.

• W interpretacji indywidualnej z 18 czerwca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.248.2020.3.MC Dyrektor KIS uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym zbycie działu przedsiębiorstwa stanowiło transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (pomimo dokonania jej etapami), a w konsekwencji nie powinno podlegać opodatkowaniu na gruncie VAT. Jak wnioskodawca wskazał w uzasadnieniu: „Zatem, w ocenie Zainteresowanych, pomimo, iż opisywana transakcja przeniesienia Działu IT nie została przeprowadzona w jednym momencie (tj. została przeprowadzona etapami) nie powinno to mieć wpływu na kwalifikację transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa dla celów ustawy o VAT. Ostatecznie wskazany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zespół składników służy Nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Podsumowanie

Podsumowując w ocenie Wnioskodawcy przeniesienie w ramach transferu Aktywów (…) z A. na D. własności Polskich Zapasów zlokalizowanych na terytorium Polski nie stanowi czynności opodatkowanej na gruncie VAT, gdyż dokonywane jest w ramach wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czynności podlegającej wyłączeniu z VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Na powyższą konkluzję nie wpływa fakt etapowego przeniesienia Biznesu (...) oraz fakt, że przenoszone Aktywa zlokalizowane są na terytorium kilku państw.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (A. S.A.) jest podmiotem prawa szwajcarskiego. Spółka jest częścią międzynarodowej grupy (…) i zajmuje się wdrażaniem innowacyjnych rozwiązań w zakresie (…). Głównym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest (…). Dodatkowo Spółka (…). Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce, przy czym nie posiada na terytorium Polski oddziałów ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

B. Inc. („B.”) z siedzibą w Stanach ZJednoczonych, będąca spółką matką Grupy, ogłosiła zamiar globalnego wydzielenia działalności związanej z (…) („Biznes (...)”). Wydzielenie nastąpiło poprzez utworzenie w (…) nowej spółki - C. („C.”) oraz obejmuje wiele jurysdykcji na świecie („Globalna Separacja”). Celem utworzenia nowych spółek jest modyfikacja modelu zarządzania prowadzonej przez Grupę działalności, zwiększenie elastyczności operacyjnej, a także umożliwienie spółkom zwiększenie szans na rozwój na swoich wewnętrznych rynkach.

D. Gmbh („D.”) jest spółką prawa szwajcarskiego, która została utworzona w celu realizacji Globalnej Separacji. Przedmiot działalności D. jest związany z prowadzeniem (…). Na dzień złożenia niniejszego wniosku D. nie jest zarejestrowany na potrzeby VAT w Polsce, D. planuje uzyskanie takiej rejestracji w najbliższych miesiącach. D. nie posiada ani nie planuje posiadać na terytorium Polski oddziałów ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W związku z Globalną Separacją z A. został wydzielony do D. cały Biznes (...) obejmujący m.in. zapasy towarów należących do A. a stanowiących element Biznesu (...). Zapasy obejmują (…), do których sprzedaży wymagane jest posiadanie odpowiednich zezwoleń. Z uwagi na skalę i złożoność Biznesu (...) oraz konieczność uzyskania niezbędnych zezwoleń od organów administracji publicznej wydzielenie Biznesu (...) jest procesem wieloetapowym i rozciągniętym w czasie (proces rozpoczęty został 1 lutego 2024 r., a jego zakończenie planowane jest na 1 października 2024 r.). Okres pomiędzy rozpoczęciem i zakończeniem procesu wydzielenia określany jest jako „Okres Przejściowy”. Wydzielenie Biznesu (...) z A. do D. ma miejsce na podstawie umowy (…) („Umowa Z”), która reguluje przedmiot i zasady wydzielenia. Natomiast zasady współpracy A. oraz D. w Okresie Przejściowym zostały uregulowane w umowie (…) („Umowa T”). Na podstawie postanowień Umowy Z A. zobowiązuje się z dniem 1 lutego 2024 r. do wniesienia, przekazania oraz cesji na rzecz D. aktywów i zobowiązań wchodzących w skład Biznesu (...) („Aktywa”).

Po transferze do D. przeznaczenie Polskich Zapasów nie zmieni się i będą one wykorzystywane przez D. na cele takiej samej działalności jak ma to obecnie miejsce w A. Zgodnie z Umową Z, w przypadku gdy przeniesienie własności Aktywów, cesja lub inny rodzaj przeniesienia tytułu prawnego do Aktywów nie będzie możliwe, stanowiłoby naruszenie obowiązującego prawa lub wymagałoby uzyskania od D. własnych licencji czy upoważnień od właściwego organu, to w takim przypadku, o ile strony nie uzgodnią inaczej, przeniesienie lub cesja na rzecz D. takich Aktywów zostanie automatycznie uznana za odroczone, a każde takie przeniesienie, cesja lub przejęcie będzie nieważne do czasu usunięcia wszystkich przeszkód prawnych lub uzyskania takiej zgody („(…) Aktywa”).

Zgodnie z Umową Z A. zatrzymuje prawo własności do wszelkich Aktywów, które są niezbędne do realizacji postanowień wynikających z Umowy T, a jedynie korzyści ekonomiczne (zysk lub strata na działalności) będą przeniesione do D. na dzień wydzielenia. W myśl umowy, (…) Aktywa obejmują:

• zapasy;
• umowy z klientami (powiązanymi spółkami dystrybucyjnymi z Grupy);
• wszelkie inne kontrakty wymagane do wypełnienia zobowiązań wynikających z Umowy T;
• maszyny i urządzenia.

Jednocześnie Państwo wskazali, że z perspektywy prawa szwajcarskiego - właściwego dla siedziby A. i D. - wydzielenie i przekazanie Biznesu (...) stanowi transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ang. transfer of going concern, TOGC), co zostało potwierdzone w formie interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwe organy administracji publicznej w Szwajcarii.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że przeniesienie w ramach transferu Aktywów (…) własności Polskich zapasów zlokalizowanych w Polsce związanych z funkcjonowaniem Biznesu (...) nie będzie w opisanej sytuacji podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Państwa Spółka jest podmiotem prawa szwajcarskiego i częścią międzynarodowej grupy (…). B. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych, będąca spółką matką Grupy, ogłosiła zamiar globalnego wydzielenia działalności związanej z (…) („Biznes (...)”). Wydzielenie nastąpiło poprzez utworzenie w (…) nowej spółki - („C.”) oraz obejmuje wiele jurysdykcji na świecie („Globalna Separacja”). D. jest spółką prawa szwajcarskiego, z siedzibą w Szwajcarii, która została utworzona w celu realizacji Globalnej Separacji. Przedmiot działalności D. jest związany z prowadzeniem (…). W związku z Globalną Separacją z Państwa spółki został wydzielony do D. cały Biznes (...) obejmujący m.in. zapasy towarów należących do Państwa Spółki a stanowiących element Biznesu (...). Jedynymi składnikami majątkowymi jakie posiadają Państwo w Polsce są zapasy towarów („Polskie Zapasy”). Zgodnie z tą umową, Polskie Zapasy muszą zostać przeniesione na D., ale moment przeniesienia ich własności jest odroczony w czasie z uwagi na ograniczenia prawne. Po Okresie Przejściowym D. będzie w pełni zdolny do kontynuowania działalności A. Po transferze do D. przeznaczenie Polskich Zapasów nie zmieni się i będą one wykorzystywane przez D. na cele takiej samej działalności jak ma to obecnie miejsce w A., tj. działalności związanej z (…). Po Okresie Przejściowym, tj. po przeniesieniu (…) Aktywów D. będzie kontynuował działalność w zakresie Biznesu (...).

Wydzielenie i przeniesienie na rzecz nowo powstałego podmiotu (D.) własności składników majątkowych (Polskich Zapasów) zlokalizowanych w Polsce związanych z działalnością Biznesu (...) nastąpi w ramach transferu Aktywów (…) (dokonanej na podstawie szwajcarskich przepisów prawa), w ramach której będzie miało miejsce - jak Państwo wskazali - zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle szwajcarskich przepisów podatkowych. Zatem skoro przedmiotem transakcji nie będą jedynie składniki majątkowe znajdujące się w Polsce, lecz przeniesienie własności składników majątkowych związanych z działalnością Biznesu (...) zlokalizowanych w Polsce nastąpi w ramach transakcji, która w świetle szwajcarskich przepisów podatkowych stanowić będzie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to w tym konkretnym przypadku transakcja przeniesienia własności ww. Polskich Zapasów zlokalizowanych na terenie kraju nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Zatem przeniesienie w ramach transferu Aktywów (…) własności Polskich Zapasów zlokalizowanych na terytorium Polski nie stanowi czynności opodatkowanej VAT, gdyż dokonywane jest w ramach wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. czynności podlegającej wyłączeniu z opodatkowania VAT w Szwajcarii. Przesłanką wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług opisanego we wniosku transferu Polskich Zapasów zlokalizowanych na terytorium Polski jest uznanie, że Polskie Zapasy są nierozłącznym elementem składowym przenoszonych Aktywów przenoszonych jako całości w ramach Umowy Z (...) regulującej przedmiot i zasady wydzielenia, a wydzielenie i przekazanie Biznesu (...) stanowi transfer w ramach zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie przepisów prawa szwajcarskiego (kraju właściwego dla stron transakcji).

Zatem, Państwa stanowisko uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).