Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-1.4012.230.2024.2.MM

Wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych Przedsiębiorstwa (z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych Pana Przedsiębiorstwa (z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 25 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych Pana Przedsiębiorstwa (z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 1);
• braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wycofania z działalności gospodarczej nieruchomości na cele najmu prywatnego (pytanie nr 2);
• braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem nieruchomości (pytanie nr 3).

Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 7 czerwca 2024 r. (wpływ 18 czerwca 2024 r.) oraz pismem z 7 czerwca 2024 r. (wpływ 18 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: (…), ze stałym miejscem wykonywania działalności w (…) (ul. (…), (….), NIP: (….), REGON: (…)), dalej zwane jako „Przedsiębiorstwo”.

Działalność Wnioskodawcy opiera się o następujące kody PKD:

(…)

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności, obejmujące przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 nr 16 poz. 93).

W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Wnioskodawcy, w tym:

• środki trwałe, w tym nieruchomości;
• wyposażenie ((…));
• zakład pracy tj. pracownicy;
• osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych;
• oznaczenie przedsiębiorstwa;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• know-how;
• baza klientów i kontrahentów;
• zobowiązania;
• należności;
• prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów;
• środki pieniężne.

Nieruchomości, które posiada Wnioskodawca dzielą się na:

• nieruchomości, w których odbywa się produkcja oraz znajdują się biura administracji - Nieruchomości Produkcyjne;
• nieruchomości, w których odbywa się dystrybucja wyrobów Wnioskodawcy oraz działalność handlowa - dalej zwane „Nieruchomości Handlowe”.

Wnioskodawca, w związku z rozwojem działalności, a przede wszystkim wdrażaniem projektu sukcesji, polegającym z jednej strony na wycofywaniu się z działalności operacyjnej (w dużej mierze z uwagi na wiek), a z drugiej przekazywania zarządzania firmą rodzinną sukcesorom ((…) dzieci), którzy od wielu lat są czynnie zaangażowani w przedsiębiorstwo rodzinne, zamierza przenieść do spółki jawnej (dalej zwana „Spółką”), w ramach wkładu niepieniężnego prowadzone Przedsiębiorstwo, z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych.

W konsekwencji wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki, nastąpi zbycie przedsiębiorstwa do Spółki której wspólnikami będą Wnioskodawca, małżonka Wnioskodawcy oraz dzieci Wnioskodawcy.

Aport obejmie wszystkie składniki materialnie, niematerialne wchodzące w jego skład, z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych.

Nieruchomości Handlowe, które w ramach projektu sukcesji stanowić będą zabezpieczenie majątkowe Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy, będą wynajmowane Spółce bezpośrednio z majątku prywatnego Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy. Wraz z wniesieniem Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, zostanie zawarta umowa najmu, której przedmiotem będą właśnie wskazane nieruchomości, tzw. Nieruchomości Handlowe.

Dzięki takiemu modelowi, Spółka będzie mogła korzystać z nieruchomości, kontynuując pełną, dotychczasową działalność przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem aportu. Choć na rzecz Spółki nie zostaną zbyte na własność wszystkie nieruchomości Przedsiębiorstwa, to jednak Spółka ze wszystkich z nich będzie korzystała, prowadząc dotychczasową działalność Przedsiębiorstwa, ponieważ zostanie zawarta umowa najmu obejmująca właśnie owe nieruchomości.

W konsekwencji, Spółka będzie wykorzystywała wszystkie nieruchomości, które przed dokonaniem aportu, wchodziły w skład Przedsiębiorstwa. Zatem Przedsiębiorstwo, bez niektórych nieruchomości, wnoszone aportem do Spółki będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot.

Wyłączenie z aportu tzw. Nieruchomości Handlowych, nie wpłynie w żaden sposób na ocenę wnoszonego aportu jako Przedsiębiorstwo, ponieważ jak zostało wcześniej wspomniane, owe nieruchomości będą dalej wykorzystywane przez Spółkę, ale w ramach umowy najmu.

Spółka, aby móc w pełni kontynuować działalność podmiotu nie potrzebuje być właścicielem wszystkich nieruchomości (Spółka będzie właścicielem nieruchomości, w których odbywa się proces produkcji) może je wynajmować, pozostawiając ten sam efekt, czyli możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Przedsiębiorstwa, w oparciu o wszystkie składniki materialne oraz niematerialne.

Należy podkreślić, iż do Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa, a w oparciu o nie, Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, będzie możliwe niezależnie funkcjonowanie w obrocie gospodarczym. Dzięki temu, Spółka w ramach nabytego majątku będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak w czasie funkcjonowania w ramach Przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem, pracownicy oraz inne osoby świadczące pracę, dotychczas zatrudnieni w podmiocie, będą dalej zatrudnieni w Spółce. Wszystkie wymogi dotyczące przejścia zakładu pracy, o których mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy zostaną zatem spełnione.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie: Jakie konkretnie nieruchomości mieszczą się pod użytą przez Pana we wniosku nazwą „Nieruchomości Handlowe”, które zamierza Pan wycofać z działalności gospodarczej na cele najmu prywatnego?, wskazał Pan:

Nieruchomościami Handlowymi są:

• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…).

Na pytanie: Czy Nieruchomości Handlowe, o których mowa we wniosku były wprowadzone do ewidencji środków trwałych Pana przedsiębiorstwa, jeśli tak, to kiedy?, wskazał Pan:

• Nieruchomość położona (…) - wprowadzona do ewidencji środków trwałych w sierpniu 2008 r.,
• Nieruchomość położona (…) - grunt wprowadzony do ewidencji środków trwałych w czerwcu 2001 r., następnie Wnioskodawca nabył kolejne działki na tym gruncie, które zostały wprowadzone do środków trwałych w styczniu 2017 r., budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w marcu 2009 r.,
• Nieruchomość położona (…) - grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w lutym 2023 r., budynek został przyjęty do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2023 r.,
• Nieruchomość położona (…) - wprowadzenie gruntu oraz budynku do ewidencji środków trwałych w lutym 2017 r.,
• Nieruchomość położona (…) - budynek oraz grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w październiku 2019 r.,
• Nieruchomość położona (…) - budynek oraz grunt zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w listopadzie 2011 r.

Na pytanie: Czy przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT przy zakupie/wybudowaniu Nieruchomości Handlowych? czy odliczył Pan ten podatek?, wskazał Pan:

Jedynie od zakupu działek przy ulicy (…), które zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych w styczniu 2017 r., Wnioskodawca nie odliczył podatku VAT, ponieważ nabycie nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Od pozostałych nieruchomości handlowych, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Wnioskodawca odliczył wskazany podatek.

Na pytanie: Kiedy nastąpi wycofanie z Pana działalności nieruchomości objętych zakresem postawionych we wniosku pytań?, wskazał Pan:

Wycofanie nieruchomości handlowych z działalności nastąpiło w dniu 30 maja 2024 r.

Na pytanie: Czy po wycofaniu nieruchomości z obecnie prowadzonej działalności gospodarczej, świadczona przez Pana usługa najmu prywatnego nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia z VAT?, wskazał Pan:

Świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu prywatnego nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystająca ze zwolnienia VAT.

Na pytanie: Jak będzie Pan dokumentował świadczenie usług najmu na rzecz Spółki?, wskazał Pan:

Wnioskodawca będzie dokumentował świadczenie usług najmu na rzecz Spółki poprzez wystawienie faktury.

Na pytanie: Czy po wycofaniu nieruchomości z obecnie prowadzonej działalności będzie Pan wykorzystywał tą nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? jeśli nie, to czy będzie Pan wykorzystywał nieruchomość również do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT (należy wskazać podstawę prawną zwolnienia), niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?, wskazał Pan:

Po wycofaniu nieruchomości z obecnie prowadzonej działalności, Wnioskodawca będzie wykorzystywał wskazane nieruchomości wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. do świadczenia usług najmu prywatnego na rzecz Spółki.

Pytanie

Czy aport przedsiębiorstwa bez części nieruchomości opisanych w opisie zdarzenia przyszłego do nowo utworzonej Spółki Jawnej stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, aport Przedsiębiorstwa - bez Nieruchomości Handlowych - do utworzonej już Spółki Jawnej stanowi transakcję zbycia Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: „Ustawa o VAT”), w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Jak stanowi art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ponadto, art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów ww. ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa.

Zatem, w celu ustalenia czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w stanie faktycznym polegająca na aporcie opisanego w stanie faktycznym Przedsiębiorstwa bez Nieruchomości Handlowych do Spółki Jawnej jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe jest określenie czy aport tej działalności opisanej w stanie faktycznym stanowi „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Aby móc ustalić powyższe, należy sięgnąć po definicję przedsiębiorstwa zawartą w art. 55(1) Kodeksu cywilnego, tj.:

„Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Ustawodawca w ww. przepisie Kodeksu cywilnego wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej.

Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 55(1) Kodeku cywilnego zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu nie będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT.

Podmiot będący przedmiotem aportu, przez wiele lat był zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie wskazanych w stanie faktycznym składników niematerialnych oraz materialnych, a więc owy fakt nie zmieni się po dokonaniu aportu omawianego Przedsiębiorstwa, ponieważ Spółka Jawna przejmie wszystkie składniki Przedsiębiorstwa.

Oczywiście, jak wskazano w stanie faktycznym, oprócz tzw. Nieruchomości Handlowych, jednakże te dalej będą wykorzystywane w działalności Spółki, ponieważ zawarta zostanie umowa najmu. Choć Spółka Jawna nie będzie miała prawa własności do niektórych nieruchomości, to jednak będzie z nich realnie korzystała. Dlatego też należy uznać, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego.

Natomiast zgodnie z art. 55(2) Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Z owego przepisu mogłoby wynikać, że czynności dotyczące przedsiębiorstwa obejmują wszystko, czyli także wszystkie nieruchomości.

Jednakże jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze: I FSK 1204/16 „dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej”.

Ponadto w wyroku z 10 marca 2011 r. o sygn. akt I FSK 1062/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podtrzymał stanowisko Sądu I instancji i uznał, że wyłączenie ze składników przedsiębiorstwa nieruchomości i zagwarantowanie nabywcy możliwości korzystania z takich nieruchomości na podstawie umowy najmu sprawia, że nadal przedmiotem transakcji zbycia (aportu) będzie właśnie przedsiębiorstwo.

Na bieżący temat wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 10 listopada 2011 r. o sygnaturze C-444/10 stwierdzając, iż do zbycia przedsiębiorstwa nie jest konieczne przeniesienie własności nieruchomości: „Stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust 8 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu wspomnianego przepisu szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”.

W tożsamej sprawie, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturze: 0111-KDIB3-2.4012.948.2021.1.ASZ uznał, iż dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, nawet bez zbycia nieruchomości, jeżeli te były dalej wykorzystywane przez nabywcę, ale w ramach umowy najmu/dzierżawy.

Przyglądając się powyższemu orzecznictwu należy wyciągnąć konkluzję, iż kluczowym jest, aby przedsiębiorstwo będące przedmiotem aportu, mogło w oparciu o przeniesione składniki kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą. Spółka, do której zostanie wniesione aportem przedsiębiorstwo będzie taką możliwość miała, ponieważ z jednej strony będzie posiadała nieruchomości własne (w których będzie odbywał się proces produkcji), a z drugiej strony, w dalszym ciągu będzie korzystała z tzw. Nieruchomości Handlowych, w ramach umowy najmu, jedynie nie będzie posiadała w stosunku do nich prawa własności. Pozostałe składniki materialne, niematerialne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa stanowią zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki pozostaną ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do kontynuacji określonej działalności, a więc stanowią przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego. Wobec tego Spółka, nabywszy Przedsiębiorstwo będzie mogła kontynuować jego działalność.

Zgodnie ze zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sierpcu wyrażonym w piśmie o sygnaturze: 1427/ZO/443-13/06 pojęcie „zbycia” należy rozumieć jako „wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, tj. sprzedaż, zamianę, darowiznę, jak również przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu”. Naczelnik wskazuje wprost, iż czynność wniesienia aportem przedsiębiorstwa do spółki będzie zatem formą zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, który stanowi, iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Konkludując powyższe należy uznać, że transakcję zbycia przez Wnioskodawcę Przedsiębiorstwa bez tzw. Nieruchomości Handlowych, które będą wynajmowane Spółce bezpośrednio z majątku prywatnego Wnioskodawcy i małżonki Wnioskodawcy, poprzez jego aport do Spółki, należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, wobec powyższego należy uznać, że czynność ta nie będzie podlegała przepisom Ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku zakresie uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych Pana Przedsiębiorstwa (z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy,

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności. Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to, jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Z opisu sprawy wynika, że:

• Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą: (…), dalej zwane jako „Przedsiębiorstwo”;
• Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT;
• Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności, obejmujące przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 55(1) ustawy Kodeks cywilny. W skład przedsiębiorstwa wchodzą wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe Wnioskodawcy, w tym:
• środki trwałe, w tym nieruchomości;
• wyposażenie ((…));
• zakład pracy, tj. pracownicy;
• osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych;
• oznaczenie przedsiębiorstwa;
• tajemnice przedsiębiorstwa;
• know-how;
• baza klientów i kontrahentów;
• zobowiązania;
• należności;
• prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów;
• środki pieniężne;
• Nieruchomości, które posiada Wnioskodawca dzielą się na:
• nieruchomości, w których odbywa się produkcja oraz znajdują się biura administracji - Nieruchomości Produkcyjne;
• nieruchomości, w których odbywa się dystrybucja wyrobów Wnioskodawcy oraz działalność handlowa - dalej zwane „Nieruchomości Handlowe”;
• Nieruchomościami Handlowymi są:
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…),
• Nieruchomość położona (…).
• Nieruchomości Handlowe, o których mowa we wniosku zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych Pana przedsiębiorstwa;
• Wnioskodawca, w związku z rozwojem działalności, a przede wszystkim wdrażaniem projektu sukcesji, polegającym z jednej strony na wycofywaniu się z działalności operacyjnej (w dużej mierze z uwagi na wiek), a z drugiej przekazywania zarządzania firmą rodzinną sukcesorom, którzy od wielu lat są czynnie zaangażowani w przedsiębiorstwo rodzinne, zamierza przenieść do spółki jawnej (dalej zwana „Spółką”), w ramach wkładu niepieniężnego prowadzone Przedsiębiorstwo, z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych;
• W konsekwencji wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki, nastąpi zbycie przedsiębiorstwa do Spółki której wspólnikami będą Wnioskodawca, małżonka Wnioskodawcy oraz dzieci Wnioskodawcy;
• Aport obejmie wszystkie składniki materialnie, niematerialne wchodzące w jego skład, z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych;
• Wraz z wniesieniem Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, zostanie zawarta umowa najmu, której przedmiotem będą właśnie wskazane nieruchomości, tzw. Nieruchomości Handlowe;
• Po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem, pracownicy oraz inne osoby świadczące pracę, dotychczas zatrudnieni w podmiocie, będą dalej zatrudnieni w Spółce. Wszystkie wymogi dotyczące przejścia zakładu pracy, o których mowa w art. 23¹ Kodeksu pracy zostaną zatem spełnione.

Pana wątpliwości dotyczą uznania, czy czynność aportu do Spółki Jawnej opisanych składników Pana przedsiębiorstwa, będzie stanowiła czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano wyżej, zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa, decyduje zakres zbywanego majątku, zakres praw i zobowiązań; ponadto, decydujące jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym majątku zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności.

Zaznaczyć jednak należy, że jak wynika z powołanego art. 55² Kodeksu cywilnego, strony (poza wyłączeniami wynikającymi z przepisów szczególnych) mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączeniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa (art. 55¹ Kodeksu cywilnego). Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres przekazanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wyłączenie z transakcji zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. firma, patenty, prawa autorskie, powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Natomiast jeśli wyłączone od zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego (np. część towarów czy gotowych produktów), czynność będzie na gruncie VAT uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników. Zakres ewentualnych wyłączeń ograniczony jest do głównej „substancji” przedsiębiorstwa. Przyjmuje się zatem, że z transakcji dotyczącej zbycia przedsiębiorstwa można wyłączyć jedynie te elementy, które nie stanowią jego kluczowych i najistotniejszych składników, bez wpływu na jego status. W przypadku bowiem wyłączenia z przedmiotu transakcji elementów przedmiotowo istotnych dla tego przedsiębiorstwa, traci ono swój byt.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której z transakcji aportu Pana Przedsiębiorstwa wyłączone zostaną Nieruchomości Handlowe. Jak jednak Pan wskazał, wraz z wniesieniem Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, zostanie zawarta umowa najmu, której przedmiotem będą Nieruchomości Handlowe. Zatem Spółka będzie mogła korzystać z nieruchomości, kontynuując pełną, dotychczasową działalność Przedsiębiorstwa otrzymanego tytułem aportu. Przedsiębiorstwo, bez ww. nieruchomości będzie posiadało pełną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot. Do Spółki zostaną przeniesione wszystkie składniki materialne i niematerialne Przedsiębiorstwa, a w oparciu o nie, Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem aportu, będzie mogło niezależnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Dzięki temu, Spółka w ramach nabytego majątku będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak w czasie funkcjonowania w ramach Pana Przedsiębiorstwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych, składających się na Pana przedsiębiorstwo, pomimo wyłączenia ze aportu Nieruchomości Handlowych, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, pozwalające na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim jest realizowana w przenoszonym przedsiębiorstwie.

Tym samym, planowana przez Pana czynność aportu będzie stanowić transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego i w konsekwencji będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 we wniosku uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejszą interpretacja rozstrzyga w zakresie uznania, że wnoszony aportem zespół składników materialnych i niematerialnych Pana Przedsiębiorstwa (z wyłączeniem Nieruchomości Handlowych) stanowi zbycie przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT (pytanie nr 1). Natomiast wniosek w części dotyczącej braku podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT wycofania z działalności gospodarczej nieruchomości na cele najmu prywatnego (pytanie nr 2) oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku z wycofaniem nieruchomości (pytanie nr 3) zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).