Interpretacja indywidualna z dnia 20 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.260.2024.1.MC

Uznanie za odpłatne świadczenie usług czynności przekazania prac realizowanych na rzecz Szpitala w związku z zawarciem Aneksu oraz rozliczenie podatku VAT z tego tytułu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania za odpłatne świadczenie usług czynności przekazania prac realizowanych przez Państwa na rzecz Szpitala Wojewódzkiego w związku z zawarciem Aneksu oraz rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako „Spółka”) jest spółką akcyjną; podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych oraz jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność szpitali (Kod PKD 86.10.Z), z tym że Spółka prowadzi dwa rodzaje działalności; po pierwsze działa jako spółka holdingowa i świadczy usługi księgowo - kadrowe na rzecz polskich spółek zależnych prowadzących działalność leczniczą, po drugie prowadzi działalność leczniczą w postaci prowadzenia Centrum (...) w (...).

Centrum (...) w (...) to szpitalny Oddział (…) oraz Zakład (…) z Zakładem (…).

Znajdują się tu również Pracownie Diagnostyczne, Poradnia (...) oraz Poradnia (...).

Centrum (...) wraz z Pracownią Diagnostyczną (czyli obiekty prowadzone przez Spółkę, dalej również jako „Szpital Onkologiczny”) to ośrodek współpracujący z Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym w (...) (szpital podległy Zarządowi Województwa (...), dalej jako „Szpital Wojewódzki”).

Oba szpitale (tj. prowadzony przez Spółkę i Szpital Wojewódzki) są położone na tym samym terenie (jeden kompleks składający się z wielu budynków).

Skomunikowanie i współpraca tych dwóch szpitali zapewnia kompleksowość w diagnostyce i leczeniu chorób nowotworowych.

Spółka prowadzi działalność leczniczą w oparciu o umowę dzierżawy gruntu i pomieszczeń szpitalnych (dalej jako „Umowa dzierżawy”).

Na dzierżawionym od Szpitala Wojewódzkiego gruncie Spółka zbudowała budynek mieszczący Ośrodek (…) (tj. Szpital Onkologiczny) oraz zaadaptowała wydzierżawione pomieszczenia szpitalne zlokalizowane w budynku należącym do Szpitala Wojewódzkiego na potrzeby pacjentów Ośrodka (…).

Zarówno budynek, jak i pomieszczenia wykorzystywane są w działalności gospodarczej Spółki jako podmiotu leczniczego.

Na podstawie Umowy dzierżawy Spółka została zobowiązana do wybudowania na własny koszt budynku oraz dostosowanie tegoż budynku i wydzierżawionych pomieszczeń, wraz z niezbędnym wyposażeniem, do prowadzenia tam działalności medycznej, tj. prowadzenia oddziału (…).

Umowa dzierżawy została zawarta przez Spółkę ze Szpitalem Wojewódzkim w 2011 r. i obowiązuje na okres 20 lat.

Po zakończeniu obowiązywania Umowy dzierżawy Spółka przekazuje cały obiekt (całe poniesione przez siebie nakłady na dzierżawionej nieruchomości wraz z wyposażeniem) na rzecz Szpitala Wojewódzkiego, bez wynagrodzenia z tego tytułu.

W celu umożliwienia Spółce prowadzenia Szpitala Onkologicznego przez okres dłuższy niż wynikający z Umowy Dzierżawy, tj. pierwotny okres 20 lat od dnia zawarcia Umowy dzierżawy i co za tym idzie - w celu zagwarantowania Spółce możliwości osiągania przychodów ze zrealizowanej na oddanych w dzierżawę nieruchomościach inwestycji, jaką jest stworzenie (i sfinansowanie) całej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia Szpitala Onkologicznego, Spółka rozpoczęła rozmowy w celu uzyskania przedłużenia okresu obowiązywania Umowy dzierżawy.

W wyniku prowadzonych rozmów osiągnięto porozumienie określające warunki przedłużenia Umowy dzierżawy.

Zarząd Województwa (...) (dalej jako „Zarząd Województwa”) podjął 3 października 2023 r. uchwałę nr (…) (dalej jako „Uchwała Zarządu Województwa”), zgodnie z którą:

1) Zarząd Województwa wyraził Szpitalowi Wojewódzkiemu zgodę na posadowienie na gruncie oddanym do dyspozycji należącym do Szpitala Wojewódzkiego nowej infrastruktury budowlanej, tj. wybudowanie nowego 4 kondygnacyjnego budynku (plus podpiwniczenie) wraz z zewnętrzną infrastrukturą towarzyszącą (parkingi, drogi dojazdowe, chodniki itp.) z przeznaczeniem na działalność medyczną (dalej jako „Nowy Budynek”);

2) Zarząd Województwa wyraził zgodę na przedłużenie przez Szpital Wojewódzki o 10 lat Umowy dzierżawy (do 2 sierpnia 2041 r.) z zastrzeżeniem, że wskazana zgoda uwarunkowana jest realizacją przez Spółkę inwestycji budowlanej wskazanej powyżej. W związku z ustaleniami stron oraz powołaną wyżej Uchwałą Zarządu Województwa, Spółka oraz Szpital Wojewódzki zawarły w 20 listopada 2023 r. Aneks nr 11 do Umowy dzierżawy (dalej jako „Aneks”).

W Aneksie zostały ustalone warunki związane z realizacją inwestycji w postaci Nowego Budynku. Zgodnie z Aneksem Spółka jest zobowiązana do działania na własny koszt jako inwestor zastępczy Szpitala Wojewódzkiego (realizując obowiązki inwestora wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane).

Jako inwestor zastępczy Szpitala Wojewódzkiego Spółka ma obowiązek:

1)sporządzić dokumentację budowlaną i wykonawczą dotyczącą wykonania Nowego Budynku;

2)zbudować Nowy Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą;

3)uzyskać pozwolenie na użytkowanie Nowego Budynku (w stanie surowym);

4)przekazać Nowy Budynek Szpitalowi Wojewódzkiemu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez Spółkę i Szpital Wojewódzki.

Cały wskazany powyżej proces Spółka jest zobowiązana zrealizować na własny koszt. Dodatkowo Spółka w wybudowanym budynku dzierżawić będzie od Szpitala pomieszczenia na parterze (ok. 700 m²) oraz w piwnicach budynku (około 250 m²). W pomieszczeniach tych Spółka prowadzić będzie usługi diagnostyki - scyntygrafia oraz badania PET-CT.

Jednocześnie z Aneksu wynika, że w razie wybudowania Nowego Budynku i uzyskania pozwolenia na użytkowanie w zakładanym przez strony Aneksu terminie, Umowa dzierżawy zostaje przedłużona do 2 sierpnia 2041 r. (czyli o 10 lat w porównaniu z pierwotnym okresem obowiązywania Umowy dzierżawy).

W świetle powyższego, Spółka powzięła wątpliwości co do kwalifikacji usług wykonywanych przez Spółkę na podstawie Aneksu, a konkretnie uznania, czy są to usługi świadczone na rzecz Szpitala Wojewódzkiego odpłatnie czy nieopłatnie.

Pytanie

Czy prace realizowane przez Spółkę na rzecz Szpitala Wojewódzkiego w związku z zawarciem Aneksu stanowią odpłatne świadczenie usług, gdzie wynagrodzeniem Spółki za te usługi jest uzyskanie od Szpitala Wojewódzkiego przedłużenia Umowy dzierżawy i w związku z tym Spółka w chwili zrealizowania świadczenia wynikającego z Aneksu powinna swoje działania rozliczyć jako odpłatne świadczenie usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Spółki: Usługi świadczone przez Spółkę na rzecz Szpitala Wojewódzkiego na podstawie Aneksu stanowią usługi świadczone odpłatnie, a wynagrodzeniem Spółki za te usługi jest uzyskanie od Szpitala Wojewódzkiego przedłużenia Umowy dzierżawy.

W związku z tym Spółka w chwili zrealizowania usługi na rzecz Szpitala na podstawie Aneksu powinna tą transakcję rozliczyć w podatku VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa powyżej, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei przez świadczenie usług rozumie się - stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT - każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, zgodnie z przepisem w art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, w określonych przypadkach również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za podlegające na podstawie art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do tej regulacji za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1)użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów,

2)nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Definicja świadczenia usług jest szeroka. Na gruncie Ustawy o VAT należy przez nie rozumieć zachowanie jednego podmiotu (będącego podatnikiem VAT) na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Co za tym idzie, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Pojęcie świadczenia usług w Ustawie o VAT ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania sytuacji czy określonych czynności.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też akceptowanie określonych sytuacji).

Jednocześnie należy pamiętać, że nie każde działanie, czy zaniechanie podatnika może zostać uznane za usługę w rozumieniu Ustawy o VAT.

Muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1)w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

2)świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Oznacza to, że dla opodatkowania podatkiem VAT danego świadczenia musi istnieć jego odbiorca („konsument świadczenia”), odnoszący z niego korzyść, bezpośrednią lub potencjalną.

W świetle przedstawionych powyżej uwag nie powinno budzić wątpliwości, że działania Spółki w wykonaniu zawartego Aneksu będą stanowiły świadczenie usług. Szpital Wojewódzki jest niewątpliwie odbiorcą świadczeń ze strony Spółki i osiąga w związku z tymi usługami świadczonymi przez Spółkę wymierną korzyść w postaci uzyskania Nowego Budynku. Jednocześnie dla prawidłowego zakwalifikowania na gruncie podatku VAT usług świadczonych przez Spółkę na podstawie Aneksu kluczowe jest rozstrzygnięcie, czy Spółka świadczy te usługi odpłatnie czy też nieodpłatnie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (w analizowanym przypadku świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność; a odpłatny charakter to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Oznacza to, że pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Istotne jest, aby pomiędzy wykonanym świadczeniem a zapłatą istniał bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

Zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia lub, innymi słowy, wynagrodzenie ma być należne za wykonanie danego świadczenia. Kwoty przekazane przez świadczeniobiorcę jedynie przy okazji świadczenia usług, które nie są należne za to świadczenie/za wykonanie danego świadczenia nie są zapłatą i nie stanowią o tym, że dana umowa jest odpłatna.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne.

W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym; tak by zapłacone kwoty stanowiły rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodziło do wymiany świadczeń wzajemnych.

Z przepisów Ustawy o VAT nie wynika, aby zapłata (wynagrodzenie) mogło być wyłącznie świadczeniem pieniężnym. Także świadczenie o charakterze niepieniężnym, czy rzeczowym będzie wynagrodzeniem.

Tym samym, na przykład zamiana świadczeń usług będzie stanowiła odpłatne świadczenie usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z konkretną korzyścią, która należna jest za dokonywane świadczenie.

Przykładowo w wyroku z 28 listopada 2013 r. (sygn. I FSK 1655/12) NSA stwierdził, że zamiana jest formą dostawy towarów. Ma ona charakter odpłatny, gdyż wynagrodzeniem podatnika jest przekazanie mu innej rzeczy lub usługi. Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego stanu faktycznego należy wskazać na następujące kwestie. Po pierwsze, powiązanie dwóch zdarzeń, tj. wybudowania Nowego Budynku i przedłużenia Umowy dzierżawy.

W świetle Uchwały Zarządu Województwa nie powinno być wątpliwości, że przedłużenie Umowy dzierżawy jest ściśle powiązane z wybudowaniem Nowego Budynku przez Spółkę i przekazaniem go na rzecz Szpitala Wojewódzkiego - jest to warunek przedłużenia Umowy dzierżawy na okres kolejnych 10 lat.

Również z Aneksu wynika powiązanie tych dwóch świadczeń, tj. przedłużenie Umowy dzierżawy wchodzi w życie w chwili realizacji przez Spółkę obowiązków wynikających z Aneksu, w uproszczeniu - w chwili wybudowania Nowego Budynku i przekazaniu go na rzecz Szpitala Wojewódzkiego. Oznacza to tym samym, że z perspektywy Spółki uzyskanie przedłużenia Umowy dzierżawy jest wynagrodzeniem za zrealizowanie obowiązków inwestora zastępczego i zbudowanie Nowego Budynku, a także przekazanie tegoż budynku na rzecz Szpitala Wojewódzkiego.

Gdyby nie perspektywa uzyskania tej korzyści w postaci przedłużenia Umowy Dzierżawy, to Spółka nie podejmowałaby się działań w zakresie przyjęcia na siebie statusu inwestora zastępczego i budowy Nowego Budynku. Świadczenie Spółki wynikające z Aneksu jest więc ekonomicznie powiązane ze świadczeniem Szpitala Wojewódzkiego na rzecz Spółki w postaci przedłużenia okresu, na jaki Umowa dzierżawy została zawarta. Po drugie, oba świadczenia, tj. uzyskanie Nowego Budynku dla Szpitala Wojewódzkiego oraz uzyskanie przedłużenia Umowy dzierżawy dla Spółki mają wymierną wartość dla każdej ze stron. W przypadku uzyskania Nowego Budynku korzyść dla Szpitala Wojewódzkiego jest oczywista - uzyskuje on nowy obiekt szpitalny, bez ponoszenia kosztów finansowych z tym związanych.

Z kolei dla Spółki przedłużenie okres obowiązywania dzierżawy pozwala przez dłuższy czas prowadzić działalność podmiotu leczniczego w oparciu o dokonane pierwotnie inwestycje w Szpital Onkologiczny i przesunąć o 10 lat moment, w którym Spółka będzie zobowiązana do przekazania na rzecz Szpitala Wojewódzkiego wraz z zakończeniem Umowy dzierżawy poczynionych przez siebie nakładów na stworzenie Szpitala Onkologicznego.

Zagwarantowana zostanie zatem ciągłość działalności prowadzonej przez Spółkę.

Reasumując powyższe, w opinii Spółki usługi realizowane przez Spółkę na rzecz Szpitala Wojewódzkiego na podstawie Aneksu stanowią odpłatne świadczenie usług a wynagrodzeniem Spółki za te działania jest uzyskanie od Szpitala Wojewódzkiego przedłużenia Umowy dzierżawy.

W związku z tym Spółka w chwili zrealizowania usługi na rzecz Szpitala wynikającej z Aneksu powinna tą transakcję rozliczyć w podatku VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z wyżej wskazanymi regulacjami, przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni jego odbiorca odnoszący korzyść związaną z tym świadczeniem.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

W tym miejscu należy wskazać, że jak wynika z powołanych powyżej przepisów, każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Należy w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

I tak, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/91 Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. C-154/80, które zapadło na tle przepisów I Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto, TSUE przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje tutaj także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem, pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu świadczącego usługę do żądania od odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub jej ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Jak wynika z powyższej analizy art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie stanowi, co do zasady, usługę. Muszą być jednak przy tym spełnione następujące warunki:

• istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
• wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz usługobiorcy,
• istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi,
• odpłatność za otrzymane świadczenie (usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
• istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i w powołanym już powyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że:

Z kolei w wyroku z 29 października 2009 r. C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to odpłatne świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Prowadzą Państwo działalność leczniczą w postaci prowadzenia Centrum (...) w (...). Centrum (...) wraz z Pracownią Diagnostyczną, czyli obiekty prowadzone przez Państwa (Szpital Onkologiczny) to ośrodek współpracujący ze Szpitalem Wojewódzkim. Oba szpitale (tj. prowadzony przez Państwa i Szpital Wojewódzki) są położone na tym samym terenie (jeden kompleks składający się z wielu budynków). Skomunikowanie i współpraca tych dwóch szpitali zapewnia kompleksowość w diagnostyce i leczeniu chorób nowotworowych.

Prowadzą Państwo działalność leczniczą w oparciu o umowę dzierżawy gruntu i pomieszczeń szpitalnych (Umowę dzierżawy). Na dzierżawionym od Szpitala Wojewódzkiego gruncie zbudowali Państwo budynek mieszczący Ośrodek (…) (tj. Szpital Onkologiczny) oraz zaadaptowali Państwo wydzierżawione pomieszczenia szpitalne zlokalizowane w budynku należącym do Szpitala Wojewódzkiego na potrzeby pacjentów Ośrodka (…). Zarówno budynek, jak i pomieszczenia wykorzystywane są w Państwa działalności gospodarczej jako podmiotu leczniczego.

Na podstawie Umowy dzierżawy zostali Państwo zobowiązani do wybudowania na własny koszt budynku oraz dostosowanie tegoż budynku i wydzierżawionych pomieszczeń, wraz z niezbędnym wyposażeniem, do prowadzenia tam działalności medycznej, tj. prowadzenia oddziału (…). Umowa dzierżawy została zawarta przez Państwa ze Szpitalem Wojewódzkim w 2011 r. i obowiązuje na okres 20 lat. Po zakończeniu obowiązywania Umowy dzierżawy przekażą Państwo cały obiekt (całe poniesione przez siebie nakłady na dzierżawionej nieruchomości wraz z wyposażeniem) na rzecz Szpitala Wojewódzkiego, bez wynagrodzenia z tego tytułu.

W celu umożliwienia Państwu prowadzenia Szpitala Onkologicznego przez okres dłuższy niż wynikający z Umowy Dzierżawy, tj. pierwotny okres 20 lat od dnia zawarcia Umowy dzierżawy i co za tym idzie - w celu zagwarantowania Państwu możliwości osiągania przychodów ze zrealizowanej na oddanych w dzierżawę nieruchomościach inwestycji, jaką jest stworzenie (i sfinansowanie) całej infrastruktury niezbędnej do prowadzenia Szpitala Onkologicznego, rozpoczęli Państwo rozmowy w celu uzyskania przedłużenia okresu obowiązywania Umowy dzierżawy.

W wyniku prowadzonych rozmów osiągnięto porozumienie określające warunki przedłużenia Umowy dzierżawy.

Zarząd Województwa podjął 3 października 2023 r. uchwałę nr (…) (Uchwałę Zarządu Województwa), zgodnie z którą:

1)Zarząd Województwa wyraził Szpitalowi Wojewódzkiemu zgodę na posadowienie na gruncie oddanym do dyspozycji należącym do Szpitala Wojewódzkiego nowej infrastruktury budowlanej, tj. wybudowanie nowego 4 kondygnacyjnego budynku (plus podpiwniczenie) wraz z zewnętrzną infrastrukturą towarzyszącą (parkingi, drogi dojazdowe, chodniki itp.) z przeznaczeniem na działalność medyczną (Nowy Budynek);

2)Zarząd Województwa wyraził zgodę na przedłużenie przez Szpital Wojewódzki o 10 lat Umowy dzierżawy (do 2 sierpnia 2041 r.) z zastrzeżeniem, że wskazana zgoda uwarunkowana jest realizacją przez Państwawskazanej powyżej inwestycji budowlanej. W związku z ustaleniami stron oraz Uchwałą Zarządu Województwa, Państwo oraz Szpital Wojewódzki zawarli 20 listopada 2023 r. Aneks nr 11 do Umowy dzierżawy (Aneks).

W Aneksie zostały ustalone warunki związane z realizacją inwestycji w postaci Nowego Budynku. Zgodnie z Aneksem Spółka jest zobowiązana do działania na własny koszt jako inwestor zastępczy Szpitala Wojewódzkiego (realizując obowiązki inwestora wynikające z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane). Jako inwestor zastępczy Szpitala Wojewódzkiego mają Państwo obowiązek sporządzić dokumentację budowlaną i wykonawczą dotyczącą wykonania Nowego Budynku, zbudować Nowy Budynek wraz z infrastrukturą towarzyszącą, uzyskać pozwolenie na użytkowanie Nowego Budynku (w stanie surowym) oraz przekazać Nowy Budynek Szpitalowi Wojewódzkiemu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego podpisanego przez Państwa i Szpital Wojewódzki. Cały wskazany powyżej proces są Państwo zobowiązani zrealizować na własny koszt. Dodatkowo w wybudowanym budynku będą Państwo dzierżawić od Szpitala pomieszczenia na parterze (ok. 700 m²) oraz w piwnicach budynku (około 250 m²).

Jednocześnie z Aneksu wynika, że w razie wybudowania Nowego Budynku i uzyskania pozwolenia na użytkowanie w zakładanym przez strony Aneksu terminie, Umowa dzierżawy zostaje przedłużona do 2 sierpnia 2041 r. (czyli o 10 lat w porównaniu z pierwotnym okresem obowiązywania Umowy dzierżawy).

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy prace realizowane przez Państwa na rzecz Szpitala Wojewódzkiego w związku z zawarciem Aneksu stanowią odpłatne świadczenie usług, gdzie Państwa wynagrodzeniem za te usługi jest uzyskanie od Szpitala Wojewódzkiego przedłużenia Umowy dzierżawy i w związku z tym w chwili zrealizowania świadczenia wynikającego z Aneksu powinni Państwo swoje działania rozliczyć jako odpłatne świadczenie usług.

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, dostawa towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu co do zasady, gdy mają charakter odpłatny, z pewnymi wyjątkami dotyczącymi nieodpłatnych świadczeń zrównanych z czynnościami świadczonymi odpłatnie. Przy czym, ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług.

Jednocześnie, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Ponadto wskazać należy, że prawną istotę umowy zamiany regulują przepisy prawa cywilnego, a zwłaszcza art. 603 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego:

W rozumieniu Kodeksu cywilnego umowa zamiany jest umową konsensualną, wzajemną i zobowiązującą. Zatem Kodeks cywilny - odnosząc się do zamiany jako rodzaju stosunku zobowiązaniowego - ustalił, że przedmiotem zamiany mogą być tylko rzeczy (zarówno ruchome, jak i nieruchomości).

Natomiast z treści art. 604 Kodeksu cywilnego wynika, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży.

Jednocześnie wskazać należy, że odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oznacza wykonanie tych czynności za wynagrodzeniem. Przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy zapłaty. Wynagrodzenie (zapłata) nie musi nastąpić w formie świadczenia pieniężnego. Może to być również świadczenie rzeczowe.

Ponadto, świadczenia rzeczowe mogą również zostać uznane za transakcje barterowe. Barter w polskim prawie uważa się za jeden z rodzajów umowy zamiany. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym oczywiście rozliczeń podatkowych. Należy podkreślić, że barter polega nie tylko na równoważącej się wartościowo transakcji towar za towar, lecz również: usługa za usługę, towar za usługę, lub usługa za towar. Podstawowym założeniem i istotą umów barteru jest brak konieczności ponoszenia dodatkowych świadczeń, a to, czy strony umówią się na wymianę towaru za towar, usługi za usługę czy też towaru za usługę nie ma istotnego znaczenia.

Barter jest więc pojęciem szerszym, obejmującym swoim zakresem zamianę usług, zamianę towaru na usługę i usługi na towar. Z punktu widzenia polskiego prawa cywilnego barter jest rodzajem umowy zamiany, polegającej na równoważącej się wartościowo wymianie towaru na towar lub usługi na usługę (ewentualnie usługi na towar lub towaru na usługę), gdzie nie wchodzą w grę dodatkowe rozliczenia pieniężne między kontrahentami.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przekazanie prac realizowanych przez Państwa na rzecz Szpitala Wojewódzkiego w związku z zawarciem Aneksu (przekazanie Szpitali Wojewódzkiemu nakładów w postaci Nowego Budynku posadowionego na gruncie należącym do Szpitala Wojewódzkiego) w zamian za przedłużenie przez Szpital Wojewódzki o 10 lat Umowy dzierżawy (do 2 sierpnia 2041 r.), będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Przy czym, forma odpłatności w rozpatrywanej sprawie (usługa za usługę) wskazuje, że mamy w tej sprawie do czynienia z transakcjami o charakterze barterowym. Z okoliczności sprawy wynika bowiem, że w zamian za usługę, którą wykona Szpital Wojewódzki, tj. przedłużenie Umowy dzierżawy zrealizują Państwo usługę polegającą na przekazaniu Szpitalowi Wojewódzkiemu nakładów w postaci Nowego Budynku posadowionego na gruncie należącym do Szpitala Wojewódzkiego. Jak wskazano we wniosku, Zarząd Województwa wyraził zgodę na przedłużenie przez Szpital Wojewódzki o 10 lat Umowy dzierżawy (do 2 sierpnia 2041 r.) z zastrzeżeniem, że wskazana zgoda uwarunkowana jest realizacją przez Państwa inwestycji budowlanej, tj. wybudowaniem na własny koszt jako inwestor zastępczy Szpitala Wojewódzkiego Nowego Budynku.

Zatem zgodzić należy się z Państwem, że Usługi świadczone przez Państwa na rzecz Szpitala Wojewódzkiego na podstawie Aneksu stanowią usługi świadczone odpłatnie, a Państwa wynagrodzeniem za te usługi jest uzyskanie od Szpitala Wojewódzkiego przedłużenia Umowy dzierżawy.

Tym samym przekazanie - w ramach transakcji o charakterze barterowej - prac realizowanych przez Państwa na rzecz Szpitala Wojewódzkiego w związku z zawarciem Aneksu będzie stanowić odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, w związku z którym będą Państwo zobowiązani rozliczyć podatek VAT.

Zatem Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto informujemy, że wydana interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa może wywołać określone przepisami skutki prawne. Interpretacja ta nie wywołuje zaś skutków prawnych dla Wojewódzkiego Szpitala (…) w (...) (Szpitala Wojewódzkiego).

Pouczenie o funkcji o ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).