Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.253.2024.4.MK1

Skutki podatkowe umorzenia dobrowolnego udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 7 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego udziałów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Na dzień 25 lutego 2020 r., została zarejestrowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której głównym obszarem działalności jest (…). Dodatkowo, spółka zajmuje się (…). Wspólnikami spółki są dwie osoby fizyczne – Wnioskodawca oraz żona Wnioskodawcy, z czego Wnioskodawca pełni funkcję jedynego członka zarządu. Zamiarem Wnioskodawcy i jego żony było zwiększenie wiarygodności oraz poprawa wizerunku firmy w oczach potencjalnych kontrahentów, co skłoniło Wnioskodawcę i jego żonę do decyzji o podniesieniu kapitału zakładowego. W dniu 2 sierpnia 2022 r., podjęli jednomyślną uchwałę o zwiększeniu kapitału zakładowego z 5.000,00 zł do 1.000.000,00 zł, czyli o 995.000,00 zł. Zwiększenie kapitału zakładowego zostało zrealizowane poprzez wyemitowanie 19.900 nowych udziałów, z wartością nominalną 50,00 zł każdy. W wyniku tej operacji, Wnioskodawca nabył 18.109 udziałów o wartości nominalnej 905.450,00 zł, natomiast żona Wnioskodawcy 1.791 udziałów o wartości nominalnej 89.550,00 zł. Źródłem środków na te operacje był kapitał zapasowy, generowany z zysku spółki z lat ubiegłych. W związku z wyżej wymienioną operacją, podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdzie Wnioskodawca uiścił kwotę 172.035,50 zł, a żona Wnioskodawcy 17.014,50 zł. Obecnie rozważają, że posiadany kapitał zakładowy jest wyższy niż potrzebny do działalności, dlatego zamierzają podjąć uchwałę o jego zmniejszeniu do pierwotnej kwoty 5.000,00 zł. Planują to osiągnąć poprzez dobrowolne umorzenie udziałów, z jednoczesną wypłatą zmniejszonego kapitału zakładowego na prywatne konta bankowe, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

Pytanie

Czy dobrowolne umorzenie udziałów za wynagrodzeniem w formie pieniężnej w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej umarzanych udziałów przeprowadzone zgodnie z przepisami Kodeksu Spółek Handlowych oraz umową spółki w wyniku, którego dojdzie do zmniejszenia kapitału zakładowego spółki A sp. z o.o., do kwoty 5000 zł, nie spowoduje, że u wspólników tej spółki czyli w tym u wnioskodawcy pana J.B. powstanie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej zwanej UPDOF) dochód do opodatkowania zgodnie z przepisami art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF w związku art. 24 ust. 5d pkt 1 UPDOF, który to artykuł wskazuje katalog kosztów (z art. 22 ust. 1f, 1g, 1ga, 1gb, 1ł albo 1t, albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo 38c UPDOF), z którego to katalogu kosztów w rzeczonej sprawie zastosowanie ma art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF, który miałby zastosowanie również w wypadku odwołania się przy tym umorzeniu do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie

Stanowisko do przeformułowanego pytania:

W ocenie wnioskodawcy za koszty uzyskania przychodu do wyliczenia dochodu z rzeczonego opłatnego dobrowolnego umorzenia udziałów w spółce A sp. z o.o należy uznać wydatki na objęcie lub nabycie udziałów, jakimi było przekazanie na podniesienie kapitału zakładowego środków z kapitału zapasowego wypracowanych z zysków spółki, które nastąpiło zgodnie z uchwałą zgromadzenia wspólników z 2 sierpnia 2022 r., o zwiększeniu kapitału zakładowego z 5.000,00 zł do 1.000.000,00 zł, czyli o 995.000,00 poprzez wyemitowanie 19.900 nowych udziałów, z wartością nominalną 50,00 zł każdy. Środki tak wydane z zysku spółki na poczet nabycia nowych udziałów w spółce stanowią w świetle art. 24 ust. 5 pkt 1 UPDOF w związku art. 24 ust. 5d pkt 1 UPDOF oraz dalej w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 UPDOF koszt uzyskania przychodu, który w tym wypadku jest równy przychodowi z umorzenia udziałów, co powoduje, że po stronie wspólników spółki w tym i po stronie wnioskodawcy nie występuję dochód do opodatkowania z rzeczonego umorzenia udziałów.

Przyjęcie innej wykładni przepisów prowadziłoby do powtórnego opodatkowania tego samego zysku spółki, który zostanie pośrednio przekazany wspólnikom przez umorzenie udziałów w opisany we wniosku sposób.

Nawet gdyby chcieć potraktować dobrowolne umorzenie udziałów jako ich zbycie w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

„Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c - osiągnięta w roku podatkowym.”

Dodatkowo wynagrodzenie za udziały umarzane wspólnikom odpowiada ich wartości nominalnej, co dodatkowo podkreśla fakt, że przychód z tego umorzenia u wspólników nie generuje dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Na koniec wnioskodawca wskazuje, że z powyższego wynika, że spółka nie będzie zmuszona jako płatnik odprowadzać zaliczki na podatek w myśl art. 41 UPDOF przy przeprowadzeniu umorzenia, gdyż taki nie wystąpi.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2024 r. poz. 18 ze zm.).

Zgodnie z art. 199 § 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Umorzenie udziałów polega na unicestwieniu części udziałów spółki, będących częścią kapitału zakładowego. W przypadku umorzenia udziałów dochodzi do wygaśnięcia wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym, wynikających z posiadanego udziału. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Jednocześnie przepisy Kodeksu spółek handlowych przewidują, że umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz wspólnika, którego udziały są umarzane.

Z powyższego wynika, że tryb umorzenia ma istotne znaczenie dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Na gruncie tego podatku umorzenie dobrowolne i przymusowe (w tym automatyczne) traktowane są odmiennie. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca – w takim przypadku następuje nabycie udziałów przez spółkę – a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę. Umorzenie następuje w przyszłości. Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie do ich umorzenia – w dwóch etapach działań. Chodzi więc o rodzaj transakcji, czynność prawną, która jest podstawą umorzenia dobrowolnego. Należy podkreślić, że z dobrowolnym umorzeniem udziałów mamy do czynienia wówczas, gdy wspólnik spółki wyrazi zgodę na umorzenie jego udziałów, a ponadto spółka ta nabędzie od wspólnika jego udziały.

Zgodnie natomiast z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź od których zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W pojęciu odpłatnego zbycia udziałów, którym posługuje się przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy mieści się zarówno sprzedaż udziałów, jak również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia.

Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W myśl art. 30b ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ww. ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Przepisy prawa przewidują bowiem, że udziały w spółce m.in. z ograniczoną odpowiedzialnością mogą być obejmowane za wkład pieniężny czyli gotówkę, bądź za wkład niepieniężny. Natomiast w zależności od rodzaju wkładu, w zamian za który obejmowane są udziały ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje odrębne sposoby ustalenia kosztów uzyskania przychodów w razie zbycia tych udziałów.

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy:

W rozpatrywanej sprawie koszty uzyskania przychodu należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego przepisu wynika, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji). Zatem, wydatki na objęcie/nabycie udziałów stanowią koszty zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie zbycia tych udziałów.

Przy zbyciu udziałów w spółce w celu umorzenia podatnik niewątpliwie ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu środki pieniężne, które przeznaczył na objęcie lub nabycie udziałów.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością są dwie osoby fizyczne - Wnioskodawca oraz żona Wnioskodawcy. W dniu 2 sierpnia 2022 r., podjęli jednomyślną uchwałę o zwiększeniu kapitału zakładowego. Zwiększenie kapitału zakładowego zostało zrealizowane poprzez wyemitowanie 19.900 nowych udziałów. W wyniku tej operacji, Wnioskodawca nabył 18.109 udziałów, natomiast żona Wnioskodawcy 1.791 udziałów. Źródłem środków na te operacje był kapitał zapasowy, generowany z zysku spółki z lat ubiegłych. W związku z wyżej wymienioną operacją, podlegali opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Obecnie rozważają, że posiadany kapitał zakładowy jest wyższy niż potrzebny do działalności, dlatego zamierzają podjąć uchwałę o jego zmniejszeniu do pierwotnej kwoty. Planują to osiągnąć poprzez dobrowolne umorzenie udziałów, z jednoczesną wypłatą zmniejszonego kapitału zakładowego na prywatne konta bankowe, proporcjonalnie do posiadanych udziałów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że kapitał zakładowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością można faktycznie podwyższyć przez emisję nowych udziałów, podwyższenie wartości już istniejących albo zastosowanie jednocześnie obu tych metod.

Zgodnie z art. 257 § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych:

Stosownie zaś do art. 258 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Z kolei w art. 260 § 1 Kodeksu spółek handlowych wskazano, że:

Kapitał zapasowy to rezerwa finansowa fakultatywnie tworzona przez spółkę. Spółka może wykorzystywać kapitał zapasowy dowolnie. Zatem, nie zawsze kapitał zapasowy wykorzystywany jest na podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi samoistnej podstawy odliczenia kosztów uzyskania przychodów, a jedynie uszczegóławia ogólną zasadę odliczania poniesionych wydatków wynikającą z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, przesuwając moment rozliczenia kosztów uzyskania przychodu w czasie. Dokonuje zatem przyporządkowania kosztu do źródła przychodu, jaki koszt ten zabezpiecza, nie zmieniając przy tym ogólnych założeń wynikających z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, tj. zasady wedle której kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego, uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów możliwe jest jedynie w sytuacji, gdy wydatek został faktycznie poniesiony i celem jego poniesienia było osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów na przyszłość, a wydatek nie znajduje się w katalogu wyłączeń w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia, należy wziąć pod uwagę wartość wydatków faktycznie poniesionych na nabycie lub objęcie udziałów w tej spółce, tj. takich, które rzeczywiście i realnie uszczupliły majątek podatnika, bez których nie było możliwe nabycie lub objęcie udziałów. Takimi wydatkami są m.in. cena za udziały oraz wpłaty na kapitał zakładowy spółki (w tym wartość środków przekazanych z kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego).

Zauważyć należy, że model podwyższenia kapitału zakładowego, w którym następuje przekazanie na ten cel środków z kapitału zapasowego, odzwierciedla niejako sytuację wypłacenia wspólnikowi dywidendy i jej następczego przeznaczenia decyzją zgromadzenia wspólników na kapitał zakładowy spółki.

W przypadku klasycznego (zakładającego uprzednie wypłacenie dywidendy) podwyższenia kapitału zakładowego, dany podatnik zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczyłby przypadającą na niego wartość podwyższonego kapitału zakładowego do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów.

W przypadku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków pochodzących z kapitału zapasowego również dochodzi pośrednio do przesunięcia zysku osiągniętego przez spółkę na własność podatnika (środki znajdujące się na kapitale zapasowym są związane z objęciem przez Pana udziałów w tej spółce).

Pan jako wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, w momencie zbycia udziałów tej spółki w celu umorzenia, wartości przypadającego na Pana jako wspólnika (w stosunku do posiadanych udziałów) kapitału zapasowego spółki, który został przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki.

Tym samym jeśli suma przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów ustalona z uwzględnieniem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie równa kwocie kosztów uzyskania przychodów nie wystąpi dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże tutejszy Organ nie może odnieść się do Pana wyliczeń ponieważ nie jest to przedmiotem interpretacji i tym samym nie może potwierdzić braku wystąpienia dochodu do opodatkowania. Ponadto nieprawidłowo powołuje się Pan na przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma zastosowania w przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów. Zatem Pana stanowisko uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Końcowo należy zastrzec, że dokonana przez Organ ocena stanowiska przedstawionego przez Pana dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pana stronie. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii skutków podatkowych drugiego wspólnika.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).