Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.285.2024.1.WS

Zbycie udziałów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 28 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 28 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca wspólnie z innymi współzałożycielami w 1983 r. (…) (dalej jako: „Spółdzielnia”). Spółdzielnia została założona i działała w oparciu o przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (art. 181 i następne ustawy).

W 2018 r. Walne Zgromadzenie Członków Spółdzielni podjęło decyzję o przekształceniu Spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W 2019 r. Sąd Rejonowy (…) zarejestrował przekształcenie, w wyniku którego Spółdzielnia została przekształcona (…) (dalej jako: „Spółka”). Przekształcenie Spółdzielni w Spółkę odbyło się zgodnie z przepisami art. 203e-203x ustawy prawo spółdzielcze (t. j. z dnia 7 czerwca 2018 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 1285, dalej jako: „ups”). W Spółce uczestniczyli wszyscy ówcześni członkowie Spółdzielni.

Na skutek przekształcenia Wnioskodawca utracił status członka Spółdzielni, objął udziały w nowo zawiązanej Spółce i stał się jej wspólnikiem.

Opłacony kapitał udziałowy Spółdzielni na dzień (...)2018 r., czyli na dzień sporządzenia planu przekształcenia, po uwzględnieniu dopłat z listy płac za (...)2018 wyniósł (...) i po przeliczeniu na pełne udziały dzielił się na (...) udziałów . Wartość jednego udziału w Spółdzielni wynosiła (...).

Wartość bilansowa majątku Spółdzielni ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na dzień 30 września 2018 roku (wartość bilansowa aktywów netto) wyniosła (...).

Kapitał zakładowy Spółki w momencie jej powstania wynosił (...) i dzielił się na (...) równych i niepodzielnych udziałów po (...) złotych każdy udział, a wartość bilansowa jednego udziału w Spółce ustalona na podstawie sprawozdania finansowego sporządzonego dla celów przekształcenia na dzień (...)2018 roku wyniosła (...).

Udział Wnioskodawcy w kapitale udziałowym Spółdzielni wraz z wpisowym na dzień (...)2018 r., czyli na dzień sporządzenia planu przekształcenia, wynosił (...), co odpowiadało (...) udziałom w Spółdzielni. W konsekwencji przy przekształceniu Wnioskodawca objął (...) udziałów o wartości nominalnej (...), o łącznej wartości nominalnej (...), o wartości bilansowej (...) każdy udział, o łącznej wartości bilansowej (...) zł, które pokryte zostały w całości wkładem wynikającym z uczestnictwa w Spółdzielni. W 2023 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę o umorzeniu, z czystego zysku Spółki, w drodze nabycia udziałów przez Spółkę, (...) udziałów przysługujących Wnioskodawcy jako wspólnikowi Spółki, za zgodą Wnioskodawcy, za wynagrodzeniem w wysokości (...). W wykonaniu przedmiotowej uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki w 2023 roku Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę zbycia udziałów w celu ich umorzenia, a ustalone wynagrodzenie za umorzenie udziałów zostało Wnioskodawcy zapłacone w tym samym dniu.

Pytanie

Czy Wnioskodawca w opisanym stanie faktycznym ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów Spółki w celu ich umorzenia w wysokości wartości bilansowej Spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego (z dnia przekształcenia), przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego z członków Spółdzielni?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo wykazać koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w Spółce w wysokości wartości bilansowej Spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego z członków Spółdzielni.

Zgodne z art. 30b ust. 1 ustawy o PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W niniejszej sprawie kluczowe jest prawidłowe zdefiniowanie pojęcia „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów”, które to wydatki stanowią koszt podatkowy dla Wnioskodawcy z tytułu zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W celu prawidłowego zdefiniowania ww. pojęcia należy odnieść się do ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tj. m.in.: (1) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2022 r., II FSK 589/20, (2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2019 r., I SA/Kr 938/19 oraz (3) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3622/17.

Zgodnie ze wskazanym orzecznictwem istotna w tym zakresie pozostaje wartość majątku Spółdzielni na dzień jej przekształcenia w Spółkę. W tym kontekście należy zwrócić uwagę na przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 Kodeksu spółek handlowych, z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

(Odwołanie się w analizowanej sprawie do ww. przepisów Kodeksu spółek handlowych jest w pełni uprawnione, mając na uwadze, że zgodnie z art. 203i Prawa spółdzielczego do przekształcenia spółdzielni pracy w spółkę handlową stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu spółek handlowych o spółkach handlowych dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli stosowne przepisy Prawa spółdzielczego nie stanowią inaczej).

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów.

W przedmiotowej sprawie wydatki na objęcie udziałów w Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w Spółdzielni.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca ma prawo wykazać koszt uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce w wysokości wartości bilansowej Spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego, przypadającej proporcjonalnie na jego rzecz jako jednego z członków Spółdzielni. To oznacza, że w analizowanej sprawie Wnioskodawca jako koszty uzyskania przychodów dla transakcji zbycia udziałów w Spółce może wykazać kwotę równą wartości bilansowej Spółdzielni przypadającej proporcjonalnie na Wnioskodawcę w dacie przekształcenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy Działu VI obejmujące art. 203e-203x ustawy – Prawo Spółdzielcze zostały uchylone na mocy ustawy z dnia 16 maja 2019 r. o zmianie ustawy – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 2019 r. poz. 1100) z 28 czerwca 2019 r. Regulacje te umożliwiały przekształcenie spółdzielni pracy w spółkę handlową, czyli spółkę jawną, partnerską, komandytową, komandytowo-akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółkę akcyjną bez przeprowadzenia procedury likwidacyjnej.

I tak, zgodnie z art. 203f ustawy – Prawo spółdzielcze:

Na podstawie art. 203g ustawy – Prawo spółdzielcze:

W myśl art. 203h § 3 ustawy – Prawo spółdzielcze:

Zgodnie z art. 203e pkt 2 ustawy – Prawo spółdzielcze:

Stosownie do art. 203s § 1 ustawy – Prawo spółdzielcze:

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych wskazuję, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Jednym ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są kapitały pieniężne.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Skupiając się na zagadnieniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wskazuję na poniższe przepisy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z cytowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

-art. 22 ust. 1f dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38 dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) nabytych lub objętych w zamian za wkład pieniężny;

-art. 23 ust. 1 pkt 38c dotyczy odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki nabywającej w ramach wymiany udziałów i odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce otrzymanych w drodze wymiany udziałów.

Z powołanego wcześniej art. 203s § 1 ustawy Prawo spółdzielcze wynika, że w dniu przekształcenia wpisowe wniesione przez członka spółdzielni uczestniczącego w przekształceniu oraz wpłacone udziały członkowskie stają się wkładami wnoszonymi przez wspólnika na pokrycie kapitału zakładowego. Oznacza to, że kapitał zakładowy pokrywany jest przez wspólnika wkładem pieniężnym. Tym samym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów spółki kapitałowej powstałej z przekształcenia spółdzielni koszty uzyskania przychodów będą ustalane na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów (akcji) ustala się koszty, które warunkują ich nabycie. W praktyce istotną przesłanką zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego między tym wydatkiem a osiągniętym przychodem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel: „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania na grunt Pana sprawy, skoro Pan uczestniczył w przekształceniu spółdzielni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, to wniesione do spółdzielni przez Pana wpisowe oraz wpłacone udziały członkowskie stały się w dniu przekształcenia wkładami wniesionymi na pokrycie kapitału zakładowego przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc wydatkami na objęcie udziałów. Tym samym w momencie odpłatnego zbycia udziałów objętych przez Pana w związku z przekształceniem spółdzielni w spółkę ograniczoną odpowiedzialnością kwoty te stanowią koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też Pana stanowisko, w myśl którego kosztem uzyskania przychodów rozpoznawanym po Pana stronie w momencie zbycia udziałów przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia w wysokości wartości bilansowej spółdzielni z dnia ustania jej bytu prawnego (z dnia przekształcenia) nie jest prawidłowa.

Podsumowanie: w momencie odpłatnego zbycia udziałów w celu ich umorzenia objętych przez Pana w związku z przekształceniem spółdzielni pracy w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością koszt ten stanowią – na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wpłacone przez Pana wpisowe oraz udziały członkowskie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości kwestii poruszonych w tej interpretacji. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).