Interpretacja indywidualna z dnia 21 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.207.2024.1.MM

Czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X sp. z o.o. [dalej: Wnioskodawca lub Spółka] jako autoryzowany dealer jednej z marek samochodowych zajmuje się w szczególności sprzedażą hurtową i detaliczną samochodów, świadczeniem usług serwisowych oraz blacharsko-lakierniczych. Wnioskodawca podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce dla potrzeb CIT i jest czynnym podatnikiem VAT. Spółka stosuje opodatkowanie na zasadzie „Ryczałtu od dochodów Spółek” zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT [dalej: estoński CIT lub Ryczałt].

Większość nabywanych przez Spółkę samochodów to samochody, w przypadku których stosowane jest pełne odliczenie VAT naliczonego, gdyż są to albo towary handlowe, albo samochody przeznaczone wyłącznie do najmu lub podobnych celów.

Wnioskodawca posiada jednak również drugą grupę samochodów, które udostępniane są pracownikom (osobom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę). Są one wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego. Oznacza to, że pracownicy przekazane im pojazdy (oprócz ich wykorzystywania do realizacji obowiązków służbowych) mogą wykorzystywać również do celów prywatnych. Z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy przypisywane jest nieodpłatne świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. Jego wysokość ustalana jest na podstawie art. 12 ust. 2a ustawy o PIT tj. w wysokości 250 lub 400 zł [dalej: ryczałt samochodowy] w zależności od mocy silnika pojazdu służbowego. Spółka w przypadku tych samochodów odlicza 50% kwoty podatku naliczonego VAT.

Zasady korzystania przez pracowników z pojazdów służbowych zostały uregulowanie w regulaminie korzystania z samochodów służbowych obowiązujących w spółce X [dalej: Regulamin]. Regulamin zawiera odpowiednie postanowienia świadczące o tym, że pracownikom wykorzystującym pojazdy również do celów prywatnych przypisywany jest do przychodu ze stosunku pracy w każdym miesiącu ryczałt samochodowy. Regulamin zakłada ponadto, że pomiędzy każdym pracownikiem wykorzystującym samochód również do celów prywatnych zostaje zawarta umowa użyczenia samochodu służbowego do celów prywatnych. W umowie wskazane są dane pojazdu (takie jak: marka, model, rok produkcji, numer nadwozia VIN), co oznacza, że każdy z pojazdów służbowych wykorzystywanych również do celów prywatnych jest przypisany indywidualnie do jednego pracownika, z którym została zawarta umowa użyczenia.

Regulamin definiuje użytek prywatny oraz służbowy. Regulamin przewiduje, że pojazd nie może być oddawany do użytku osobom trzecim. Pojazd może jednak zostać udostępniony przez pracownika członkowi rodziny, ale tylko za uprzednią zgodą pracodawcy, a ponadto pracownik ponosi wówczas pełną odpowiedzialność, że osoba ta nie jest pod wpływem alkoholu i posiada uprawnienia do kierowania pojazdami. Pracownik nie jest uprawniony do dalszego podnajmu pojazdu czy też wykorzystywania go w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast użytek służbowy to np. delegacje, jazdy lokalne, udostępnienie pojazdu klientowi w celu dokonania jazdy testowej lub jako samochód zastępczy, a także udostępnienie pojazdu innemu pracownikowi do wykonania takich zadań służbowych. W okresie użytkowania samochodu przez pracownika, pracownik ponosi odpowiedzialność za powierzony samochód, w tym jego uszkodzenie lub kradzież, wynikające z nienależytego użytkowania lub niezastosowania się do postanowień Regulaminu.

Powyższe oznacza, że pojazdy wykorzystywane są w dwojaki sposób. Po pierwsze do celów „czysto” służbowych w związku z wykonywanymi obowiązkami w ramach stosunku pracy. Po drugie, do celów prywatnych konkretnego pracownika - z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy doliczany jest dodatkowy przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W konsekwencji, udostępniony pracownikowi samochód wykorzystywany jest wyłącznie do dwóch celów: służbowych albo prywatnych.

Pracownik nie jest podmiotem powiązanym kapitałowo ze Spółką. Pracownika i Spółkę łączy wyłącznie stosunek pracy.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT dochód (winno być: opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód) odpowiadający wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) [dalej: WNzD]. Art. 28m 4a pkt 2 ustawy o CIT stanowi, że do WNzD zalicza się 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Na ten moment Wnioskodawca do WNzD zalicza odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z pojazdami, które udostępniane są pracownikom do celów mieszanych. Spółka powzięła wątpliwości czy stosowana przez nią obecnie praktyka jest prawidłowa. Z uwagi na fakt, że Spółka zamierza wypracować model zgodny z obowiązującymi przepisami, zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Pytanie

Czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu Ryczałtem?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny w żadnym stopniu zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą i w konsekwencji nie powinny stanowić dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy o PIT wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów:

a) o mocy silnika do 60 kW,

b) stanowiących pojazd elektryczny w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875, 1394, 1506 i 1681) lub pojazd napędzany wodorem w rozumieniu art. 2 pkt 15 tej ustawy,

 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów innych niż wymienione w pkt 1.

Powyższe oznacza, że w przypadku wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego również do celów prywatnych (tzw. użytku mieszanego) pracownikowi powinien zostać przypisany z tego tytułu dodatkowy przychód ze stosunku pracy (ryczałt samochodowy) w wysokości 250 lub 400 zł w zależności od mocy silnika pojazdu służbowego. W rezultacie, na gruncie przepisów ustawy o PIT ryczałt samochodowy stanowi dodatkowy element wynagrodzenia pracownika.

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera szczególnych regulacji w odniesieniu do spółek stosujących klasyczny model rozliczenia CIT w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem i eksploatacją pojazdów służbowych udostępnianych pracownikom zarówno do celów służbowych, jak i do celów prywatnych. W przypadku CIT tzw. klasycznego, stosowane są następujące ograniczenia:

a) proporcja wartości samochodu do kwoty 150.000 zł;

b) 25% kosztów eksploatacji - w przypadku nieprowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu zgodnie z ustawą o VAT.

Żadne z powyższych ograniczeń nie wynika wprost z prywatnego używania samochodów. Drugie z tych ograniczeń określa fikcję prawną, zgodnie z którą samochód, dla którego nie jest prowadzona ewidencja, nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. Przepisu tego nie stosuje się jednak w przypadku spółek stosujących Ryczałt, a zatem nieprowadzenie ewidencji samo w sobie nie jest przesłaną do naliczania ryczałtu, co potwierdzał również Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską, udzielonej 21 lipca 2022 r. o sygn. DD8.054.2.2022: Należy zaznaczyć, iż nieprowadzenie przez podatnika opodatkowanego ryczałtem od dochodów spółek ewidencji określonej w art. 16 ust. 5f ustawy CIT nie oznacza automatycznie, że jest on obowiązany rozpoznać dochód z tytułu ukrytych zysków lub wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W przypadku spółek stosujących estoński CIT, zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowaniu Ryczałtem podlega m.in. dochód w wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą).

Jednocześnie ustawa o CIT nie zawiera definicji pojęcia wydatków niezwiązanych z działalnością, wskazując wyłącznie w art. 28m ust. 4a ustawy o CIT, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

1) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

2) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Jeżeli więc składnik majątku nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej, 50% wartości wydatków i odpisów amortyzacyjnych powinno zostać zaliczonych do WNzD i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu Ryczałtem.

Również pojęcie „braku związku z działalnością gospodarczą” nie zostało w ustawie zdefiniowane. Warto w tym kontekście porównać ww. przepis z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Aby zaliczyć dany wydatek to kosztów podatkowych w CIT klasycznym, wydatek musi być poniesiony wprost w celu uzyskania przychodów (względnie zabezpieczenia źródła przychodu). Natomiast pojęcie „związku z działalnością gospodarczą” jest znacznie szersze.

Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, należy wskazać, że kwestię użytkowania samochodów służbowych w Spółce reguluje Regulamin przedstawiony w opisie stanu faktycznego. Każdemu pracownikowi użytkującemu pojazd w tzw. trybie mieszanym tj. również do celów prywatnych, przypisany zostaje konkretny pojazd, który może być użytkowany wyłącznie do celów prywatnych lub służbowych. Pracownik nie jest uprawniony do dalszego podnajmu pojazdu, wykorzystywania go w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, oddawania go do użytku obcym osobom. Wykorzystanie samochodu wyłącznie do tych celów zapewnia obarczenie pracownika odpowiedzialnością za uszkodzenia czy kradzież, gdyby pracownik dopuścił się naruszenia tego zakazu.

Dodatkowo, jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, pracownikom wykorzystującym pojazd również do celów prywatnych, przypisywany jest ryczałt samochodowy ustalony zgodnie z przytoczonym powyżej art. 12 ust. 2a ustawy o PIT.

W rezultacie samochód służbowy wykorzystywany jest wyłącznie do dwóch celów - do obowiązków służbowych lub do celów prywatnych. W praktyce oznacza to, że pracownik otrzymuje od Spółki benefit pracowniczy polegający na możliwości użytkowania pojazdu służbowego również do celów prywatnych, poza godzinami pracy, co jest powszechnie stosowaną na rynku praktyką.

Benefity pracownicze nie są wprost regulowane w Kodeksie pracy. W praktyce uznaje się je za świadczenie należne ze stosunku pracy. Prawidłowość koncepcji utożsamiania benefitów z szeroko rozumianym wynagrodzeniem za pracę, które jest wliczane do dochodu ze stosunku pracy, potwierdza stanowisko Głównego Inspektora Pracy z 2009 r. (GPP-471-4560-22/09/PE/RP) (por.: Anna Gwiazda, dr Joanna Ostojska-Kołodziej, Prawo pracy a świadczenia pozapłacowe, Ogólnopolska Gazeta Finansowa z 9 września 2016 r., str. 50). Na gruncie przepisów podatkowych kwestia ta jest jeszcze prostsza, ponieważ, jak już wskazano powyżej, art. 12 ust. 1 ustawy o PIT definiuje przychody ze stosunku pracy maksymalnie szeroko, wliczając do tej kategorii m. in. świadczenia nieodpłatne.

Spółka udostępniając pracownikowi pojazd służbowy, który może być wykorzystywany również do celów prywatnych, kieruje się przede wszystkim własnym interesem, ponieważ udostępniony pojazd służbowy ma w głównej mierze służyć do osiągnięcia przez Spółkę przychodu. Spółka przyznając pracownikom dodatkowy, pozapłacowy element wynagrodzenia oczekuje w zamian zwiększenia efektywności, większej motywacji do wykonywania obowiązków służbowych. Udostępnienie pojazdu na użytek prywatny stanowi więc benefit, który w żaden sposób nie zmienia ogólnego przeznaczenia pojazdu służbowego tj. generowania przychodu dla Spółki. Co więcej, Spółka jako dealer samochodowy ma możliwość korzystania z samochodów po znacznie niższym koszcie niż podmiot spoza branży, dlatego też zapewnienie opisanego benefitu jest dla niej tańsze niż np. dla firmy farmaceutycznej.

Spółka zatrudniając np. handlowców obowiązana jest do zapewnienia im pojazdów służbowych. Dodatkowo, ze względu na panujący na rynku trend polegający na udzielaniu przez pracodawców zgody na prywatny użytek pojazdów służbowych również do celów prywatnych, Spółka w celu pozyskania (zatrzymania) pracowników godzi się na tego typu rozwiązanie. W rezultacie użytek pojazdu służbowego do celów prywatnych stanowi identyczny benefit jak np. karta sportowa czy prywatna opieka medyczna.

Istotny jest również fakt, że użytek ten jest po stronie pracownika opodatkowany i oskładkowany, tak samo jak każdy inny element wynagrodzenia. Gdyby uznać, że dla pracodawcy jest to wydatek inny niż wynagrodzenie, to prowadziłoby do niespójności regulacji ustawy o CIT z ustawą o PIT. Zdaniem Wnioskodawcy, traktowanie na gruncie PIT opisanej kategorii jak wynagrodzenia powoduje, że również w obszarze CIT ta kategoria musi być traktowana w taki sam sposób, tzn. jako koszt uzyskania przychodu oraz wydatek związany z działalnością.

W tym miejscu warto odnieść się do interpretacji indywidualnych wydawanych w przypadku spółek stosujących klasyczny CIT. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

- z 28 czerwca 2016 r., Znak ILPB3/4510-1-198/16-4/AO. Organ podatkowy stanął na stanowisku, że: wydatki związane z utrzymaniem i eksploatacją samochodów służbowych, w sytuacji gdy poza czynnościami służbowymi będą wykorzystywane również do celów prywatnych użytkowników, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższe stanowisko znalazło również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r., nr IBPB-1-1/4510-302/15/NL, w której organ podatkowy wskazał, że wydatki jakie Spółka będzie ponosić na zakup paliwa oraz inne wydatki związane z eksploatacją samochodów służbowych, o których mowa we wniosku, a wykorzystywanych przez pracowników do celów służbowych oraz prywatnych będą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu pracodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak już wspomniano, pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie zostało zdefiniowane w ustawie o CIT. Niemniej, z literalnego brzmienia przepisu wynika, że dotyczą one wydatków, które związane są z jakimikolwiek innymi aktywnościami podatnika, aniżeli prowadzona przez niego działalność gospodarcza. Przykładem jednoznacznych WNzD byłaby sytuacja, w której to spółka zakłada fundację charytatywną i użycza nieodpłatnie samochody do tej fundacji. Inny przykład takiej sytuacji to spółka, która bez żadnego uzasadnienia biznesowego i tytułu prawnego, zezwala na korzystanie z tych samochodów niepowiązanej, znanej osobie (np. politykowi, celebrycie) w celu uzyskania bliżej niezdefiniowanych korzyści albo „po znajomości”. W takiej sytuacji samochód ewidentnie nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej.

Zupełnie inaczej natomiast jest w przypadku użytku prywatnego pojazdu służbowego przez pracownika. Spółka nie oddaje pracownikowi samochodu bez celu biznesowego, a wręcz przeciwnie, robi to wyłącznie w tym celu. Dzieje się tak, ponieważ jest to działanie standardowe w branży i Spółka nie może sobie pozwolić na to, by jej pracownicy nie korzystali z samochodów, w sytuacji, w której konkurencja Spółki powszechnie taki benefit zapewnia. Niezależnie od presji konkurencyjnej, pracownik otrzymujący taki benefit jest w sposób oczywisty bardziej zadowolony i zmotywowany do pracy niż ten, który z samochodu korzystać na koszt pracodawcy nie może. Trzeba mieć na uwadze, że dla osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej samochód jest bardzo dużym wydatkiem i rezygnacja z pracy oznaczałaby konieczność pozyskania samochodu z innego źródła wysokim kosztem. Dlatego też ten konkretny benefit jest bardzo skutecznym narzędziem retencji pracowników.

Dodatkowo należy wskazać, że realizacja prywatnych celów pracowników też jest elementem działalności gospodarczej pracodawcy. Nawet zwykłe wynagrodzenie pieniężne jest „wydatkiem na prywatne cele pracowników” - ponieważ wynagrodzenie to jest wykorzystywane w celu realizacji celów prywatnych. Wynagrodzenia - pieniężne, jak i niepieniężne - są zapłatą za pracę, która to praca jest przecież niezbędna, aby pracodawca mógł w ogóle funkcjonować na rynku i prowadzić działalność gospodarczą. Nie można rozsądnie twierdzić, że wypłata wynagrodzeń pracowniczych jest z działalnością niezwiązana. Zatem wydatki na pracowników - ich wynagrodzenia pieniężne, benefity czy wpłaty na ZFŚS - stanowią wydatki nie tyle „związane”, co „konieczne” dla prowadzenia działalności gospodarczej.

W rezultacie, skoro możliwość korzystania z pojazdu służbowego również do celów prywatnych jest elementem wynagrodzenia (stanowi benefit pozapłacowy), Spółka nie widzi powodów, dla których element ten miałby być dyskryminowany w stosunku do wynagrodzeń pieniężnych, ale też innych benefitów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 października 2023 r., nr 0111-KDWB.4010.79.2023.2.AW organ wskazał, że finansowanie pracownikom benefitów takich jak np. ubezpieczenie medyczne nie stanowi WNzD.

Spółce nie jest znana żadna interpretacja indywidualna, w której jakikolwiek wydatek związany z polityką pracowniczą byłby uznany za WNzD.

Co więcej, gdyby uznać, że użytek prywatny nie jest związany z działalnością, należałoby jednocześnie uznać, że samochody używane również prywatnie nie dają prawa do (pełnych) kosztów podatkowych w klasycznym CIT oraz PIT. Wydatek, który nie jest związany w pełni z działalnością, nie mógłby być uznany za poniesiony w celu uzyskania przychodów. Spółce nie są znane twierdzenia organów podatkowych, gdzie negowano by możliwość zaliczania do k.u.p. wydatków na samochody używane przez pracowników. Spółce nie jest też znany z praktyki żaden przypadek zakwestionowania takich kosztów w toku kontroli podatkowej, podczas gdy w branży Spółki każdy podmiot opodatkowany klasycznym CIT stosuje takie rozwiązania.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że użytkowanie przez pracownika pojazdu służbowego w trybie mieszanym (tj. również do celów prywatnych), nie skutkuje tym, że samochód ten nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej. W konsekwencji, w ocenie Spółki wydatki oraz odpisy amortyzacyjne w przypadku tych pojazdów nie powinny w ogóle stanowić WNzD (na podstawie art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT).

Na koniec należy odnieść się do wykładni historycznej. Historycznie przepis dotyczący używania samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, dotyczył wyłącznie ukrytych zysków (art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT). Na tym gruncie powstała szeroka praktyka orzecznicza, z której wynikało, że przepis ten dotyczył wyłącznie ukrytych zysków i nie można go było stosować przez analogię do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., sygn. I SA/Op 293/22). W efekcie, przed 1 stycznia 2023 r. istniała podstawa prawna wyłącznie do opodatkowania użytku tych samochodów, które były wykorzystywane do prywatnych celów wspólników i ich osób powiązanych. Dopiero dodanie od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m ust. 4a ustawy o CIT pozwoliło na podjęcie rozważań, że estońskim CIT powinny zostać także objęte samochody w innych przypadkach. Brzmienie przepisu dotyczącego WNzD jest analogicznie jak przepisu dotyczącego ukrytych zysków.

W uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej art. 28m ust. 4a ustawy o CIT wskazano, że mając na uwadze wysoki stopień podobieństwa pomiędzy ukrytymi zyskami a wydatkami niezwiązanymi z działalnością gospodarczą, treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT oraz regułę racjonalnego prawodawcy, należy uznać, że również w przypadku relacji pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, analogicznie 50% wysokości wydatków, odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości związanych z używaniem składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, stanowią wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Nie odniesiono się natomiast wprost do sytuacji pojazdów służbowych użytkowanych przez pracowników w trybie mieszanym. Autorzy projektu ustawy wskazali w tym projekcie jedynie, że należy opodatkować użytek inny niż związany z działalnością także wtedy, gdy użytek poza działalnością dotyczy podmiotów niepowiązanych. Twierdzenie takie jest słuszne i w pełni uzasadnia wprowadzenie ww. przepisu, ponieważ przed jego wprowadzeniem istniała luka w prawie. Natomiast z uzasadnienia tego nie wynika w żaden sposób, że celem ustawodawcy było objęcie opodatkowaniem prywatnego użytku pracowników - przeciwnie, chodziło o opodatkowanie użytku innego niż biznesowy.

Naczelną zasadą w estońskim CIT jest opodatkowanie zrealizowanych zysków (w kontrze do CIT klasycznego, w którym opodatkowaniu podlegają dochody niezależnie od ich faktycznej realizacji). Realizacja zysków oznacza ich dystrybucję do udziałowców - dlatego dwie główne kategorie podlegające opodatkowaniu to zyski podzielone oraz zyski ukryte. Natomiast wydatki na pracowników nie stanowią dystrybucji zysków do udziałowców w jakiekolwiek formie. Należy wyraźnie odróżnić w tym obszarze CIT od VAT, ponieważ VAT jest podatkiem konsumpcyjnym. Stąd też w VAT w pełni zasadne jest ograniczenie odliczenia podatku od prywatnego użytku samochodów, niezależnie od tego, kto z tego samochodu korzysta, ponieważ mechanizm ten pozwala efektywnie opodatkować konsumpcję. Natomiast w CIT estońskim opodatkowana jest tylko „konsumpcja” udziałowców, ale już nie podmiotów niepowiązanych. Jak już wspomniano, np. wynagrodzenia pracowników nie podlegają opodatkowaniu CIT estońskim. Pośrednio opodatkowany jest użytek aut poprzez wykluczenie z k.u.p. 25% kosztów eksploatacji w przypadku nieprowadzenia ewidencji. Jednak w przypadku klasycznego CIT wprowadzono szczególną fikcję prawną, polegającą na tym, że nieprowadzenie ewidencji skutkuje automatycznie wykluczeniem tych wydatków z k.u.p., bez badania związku wydatków z działalnością, i dotyczy to wyłącznie kosztów eksploatacyjnych (bez amortyzacji czy rat leasingowych).

Gdyby celem ustawodawcy było opodatkowanie jakiekolwiek użytku prywatnego, to wprowadziłby on zasadę taką samą jak w odniesieniu do VAT i wydatków eksploatacyjnych w klasycznym CIT, tzn. opodatkowanie byłoby uzależnione od nieprowadzenia ewidencji. Tak się jednak nie stało. Wynika z tego jednoznacznie, że celem ustawodawcy nie było opodatkowanie jakiegokolwiek użytku prywatnego, w tym użytku prywatnego pracowników, a wyłącznie takiego użytku samochodów, który jest faktycznie niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Wnioskodawcy do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) nie powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, ponieważ:

 1) prywatny użytek samochodu przez pracownika jest związany z działalnością gospodarczą jako element opodatkowanego i oskładkowanego wynagrodzenia pracownika, dlatego nie można uznać, że opisane samochody nie są w pełni związane z działalnością.

 2) Na gruncie wykładni systemowej - gdyby uznać, że wydatki tego rodzaju nie są związane z działalnością, to również w klasycznym CIT taki użytek powodowałoby to konieczność wykluczania wydatków z kosztów podatkowych, co byłoby wprost sprzeczne z ugruntowaną od wielu lat praktyką interpretacyjną.

 3) Na gruncie wykładni historycznej - z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej art. 28m ust. 4a ustawy o CIT nie wynika, aby celem ustawodawcy było objęcie estońskim CIT tego typu wydatków, przeciwnie, należy oczekiwać, że gdyby ustawodawca dążył do opodatkowania prywatnego użytku aut, wprowadziłby dla nich obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu.

 4) Opodatkowanie prywatnego użytku pracowników byłoby sprzeczne z celem i konstrukcją estońskiego CIT, który zakłada opodatkowanie zysków zrealizowanych, tzn. dystrybuowanych do udziałowców.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W świetle art. 28m ust. 4a ustawy o CIT:

A contrario, z przepisu tego jednoznacznie wynika, że w przypadku składników majątku, w tym samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z używaniem tych składników, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Z kolei art. 28m ust. 5 ustawy o CIT, stanowi, że:

W myśl art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Ponadto zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Z opisu sprawy wynika m.in., że Spółka stosuje opodatkowanie na zasadzie „Ryczałtu od dochodów Spółek” zgodnie z rozdziałem 6b ustawy o CIT. Spółka posiada grupę samochodów, które udostępniane są pracownikom (osobom zatrudnionym w oparciu o umowę o pracę). Są one wykorzystywane do tzw. użytku mieszanego. Oznacza to, że pracownicy przekazane im pojazdy (oprócz ich wykorzystywania do realizacji obowiązków służbowych) mogą je wykorzystywać również do celów prywatnych. Z tego tytułu pracownikom do przychodu ze stosunku pracy przypisywane jest nieodpłatne świadczenie z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy odpisy amortyzacyjne oraz wydatki związane z samochodami służbowymi, które udostępniane są pracownikom Spółki do tzw. użytku mieszanego (tj. również do celów prywatnych) powinny zostać zaliczone do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% zgodnie z art. 28m ust. 4a pkt 2 ustawy o CIT i w konsekwencji stanowić dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro jak jednoznacznie wynika z wniosku, samochody, których dotyczy wniosek nie są użytkowane wyłącznie na cele Państwa działalności gospodarczej (zostały oddane pracownikom do tzw. użytku mieszanego, a więc również celów prywatnych), to 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych związanych z tymi samochodami, stanowi wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądowego stwierdzić należy, że jest on nieprawomocny oraz został wydany w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych , zaznaczyć należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i tylko w tych sprawach są wiążące. Ponadto interpretacje te dotyczą innych kwestii niż będąca przedmiotem niniejszego wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).