Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.202.2024.2.RH

Dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę w ramach Spółki jawnej na rzecz S.K.A, będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 12 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę w ramach Spółki jawnej na rzecz S.K.A, będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnił go Pan, w odpowiedzi na wezwanie pismem z 4 czerwca 2024 r., (data wpływu 5 czerwca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność w formie Spółki jawnej, zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym pod firmą: „P. Spółka Jawna” (KRS: (…), NIP: (…), REGON: (…))(dalej: „Spółka jawna”).

Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „Ustawa PIT”) oraz jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Wspólnikami Spółki jawnej są dwie osoby fizyczne, z których jeden Wnioskodawca, prowadzi również odrębną od spółki działalność gospodarczą pod firmą: „N. spółka komandytowo-akcyjna” (dalej: „S.K.A”), w której to jest akcjonariuszem i komplementariuszem uprawnionym do reprezentacji. S.K.A prowadzi działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod przeważającym kodem PKD 41.20.Z roboty budowlane związane z wnoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

Wnioskodawca w ramach Spółki jawnej wykonuje działalność gospodarczą, której zakres obejmuje prowadzenie inwestycji budowlanych, tj. budowę i wznoszenie budynków przeznaczonych m.in. na cele mieszkalne. Przeważający kod działalności gospodarczej mieści się w zgrupowaniu PKD 41.10.Z realizacja projektów budowlanych związanych ze wnoszeniem budynków.

Wnioskodawczyni regularnie współpracuje z S.K.A, która wykonuje na jej rzecz roboty budowlane. Niemniej jednak, zdarzają się również zlecenia, które obejmują wykonanie przez S.K.A kompleksowych robót budowlanych, w tym również robót budowlanych, gdzie S.K.A działa jako główny inwestor.

Usługi realizowane są na warunkach rynkowych, zaś ich wartość (cena) określana jest z uwzględnieniem średnich cen poszczególnych usług budowlanych dla danego rodzaju terenu, dostępności innych usługodawców, wymaganego sprzętu oraz lokalizacji inwestycji. Usługi realizowane przez S.K.A stanowią jedynie część jej działalności, zaś S.K.A uzyskuje również dochód z innych inwestycji podejmowanych przez nią samodzielnie lub na rzecz podmiotów niepowiązanych.

Podobnie też Wnioskodawca nie zawsze zleca realizację usług na rzecz S.K.A, gdyż w obrocie gospodarczym podmioty te funkcjonują w sposób od siebie odrębny i ustalają warunki współpracy przy uwzględnieniu dogodności terminów realizacji inwestycji, istnieniu innych zleceń oraz dostępności pracowników i sprzętu oraz ofert i kalkulacji wykonanych przez firmy konkurencyjne.

Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia Spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zgodnie z procedurą określoną w kodeksie spółek handlowych. Na dzień złożenia wniosku Wnioskodawczyni podjęła czynności potrzebne do sporządzenia planu przekształcenia oraz zleciła przygotowanie wstępnej dokumentacji rejestrowej.

Pomiędzy S.K.A i Wnioskodawcą w ramach Spółki jawnej istnieje aktualnie zawarta umowa na roboty budowlane. Po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z o.o. umowa przejdzie na spółkę przekształconą na zasadach następstwa prawnego. Wnioskodawczyni i S.K.A będzie nadto w przyszłości zawierać inne umowy na roboty budowlane.

Wnioskodawca po przekształceniu zamierza wybrać opodatkowanie spółki przekształconej ryczałtem od dochodu spółek kapitałowych (dalej: „CIT estoński”), tj. na zasadach określonych w rozdziale 6B ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) (dalej: „ustawa CIT”). Wnioskodawca po przekształceniu w spółkę z o.o. zamierza kontynuować działalność gospodarczą w zakresie w jakim jest ona aktualnie realizowana, zaś dokonana zmiana formy prawnej nie wpłynie w żadnym stopniu na wykonalność zarówno zawartych uprzednio umów, jak i umów które są aktualnie na etapie negocjacji.

W zakresie istniejących kontraktów nie będą nadto następowały zmiany w zakresie wynagradzania, które wykraczałyby poza gospodarczy cel umów oraz ich poszczególne postanowienia, jak i poza warunki określone w regulacjach prawnych. W chwili obecnej Wnioskodawca i S.K.A są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4) – 5) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa PIT”), art. 11a ust. 1 pkt 4) – 5) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa CIT”) oraz art. 4 § 1 pkt 5) ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „k.s.h.”).

Przedstawiony stan rzeczy pozostanie aktualny po przekształceniu Wnioskodawczyni w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, bowiem wspólnik Paweł Babiński posiadał będzie połowę wszystkich udziałów w spółce przekształconej. Wnioskodawca po przekształceniu Spółki jawnej w spółkę z o.o. będzie posiadał nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT.

Po przekształceniu Wnioskodawca w ramach spółki z o.o. spełni nadto wszystkie wymogi dotyczące możliwości wyboru opodatkowania działalności ryczałtem od dochodu spółek określone w art. 28j ustawy CIT, tj.: mniej niż 50% jej przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, będzie pochodziło z wierzytelności, z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, z części odsetkowej raty leasingowej, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, spółka będzie zatrudniała na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych, przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, spółka będzie prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej, spółka nie będzie posiadała udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, spółka nie będzie sporządzać za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości oraz spółka złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Wnioskodawca po przekształceniu spółki nie będzie podlegał wyłączeniu od możliwości opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na zasadzie art. 28k ust. 1 ustawy CIT, tj. nie będzie zaliczał się do: kręgu następujących podmiotów: przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16; instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim; podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a; podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji; podatników, którzy zostali utworzeni: w wyniku połączenia lub podziału albo przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł; podatników, którzy: zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału: uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł lub składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

W uzupełnieniu wniosku z 4 czerwca 2024 r. odpowiadając na pytania wskazał Pan, że:

1. Spółka jawna korzysta z usług budowlanych S.K.A w zakresie realizacji robót budowlanych na inwestycjach podejmowanych przez Spółkę. S.K.A wykonuje wszystkie czynności związane z przygotowaniem terenu pod budowę, organizuje materiały, urządzenia i maszyny budowlane oraz realizuje w sposób kompleksowy parce budowlane. Prace te realizowane są na podstawie zawieranych na warunkach rynkowych umów na poszczególne Inwestycje Deweloperskie. S.K.A jest wówczas wykonawcą generalnym inwestycji. S.K.A w toku współpracy otrzymuje projekt budowlany od architekta, zaś jej zadaniem jest dostarczenie gotowego budynku.

2. Spółka jawna na bazie swoich pracowników oraz zaplecza materialnego nie realizuje i w chwili obecnej nie zamierza realizować usług budowlanych tożsamych z usługami świadczonymi przez S.K.A, zarówno przed przekształceniem, jak i po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna nie posiada wystarczającego zaplecza technicznego, nie posiada odpowiedniego sprzętu i kadry wykwalifikowanej w świadczeniu usług obejmujących roboty budowlane. Spółka jawna nie świadczy żadnych usług budowlanych, nie jest generalnym wykonawcą, ani podwykonawcą. Spółka nabywa jedynie własność nieruchomości, zakupuje projekt np. na zabudowę wielorodzinną (blok mieszkalny), a następnie zleca generalnemu wykonawcy (S.K.A) wybudowanie budowli zgodnie z projektem. Po wybudowaniu Spółka jawna we własnym zakresie prowadzi sprzedaż nieruchomości, budynków i lokali, zapewnia obsługę prawną, notariusza, marketing oraz prowadzi negocjacje i ponosi związane z tym koszty we własnym zakresie. S.K.A w ramach umowy nie dokonuje żadnych innych czynności, poza fizycznym wzniesieniem budynku. Stąd też Spółka jawna musi korzystać z pomocy generalnego wykonawcy (S.K.A).

3. Wnioskodawca jako wspólnik spółki jawnej zadbał o należyte doposażenie spółki w składniki majątkowe potrzebne do prowadzenia działalności gospodarczej w aktualnej formie. Należy przy tym zaznaczyć, iż Spółka jawna posiada model biznesowy, który polega na sprzedaży budynków i mieszkań, budowanych przez podmioty, działające na jej zlecenie. W związku z powyższym jej działalność nie ma na celu samodzielnego wznoszenia budynków. Spółka jawna organizuje proces inwestycyjny, dokonuje zakupu terenu pod budowę, organizuje sferę prawną prowadzonych robót budowlanych oraz odpowiada za przygotowanie projektów budowlanych, marketing oraz sprzedaż wybudowanych nieruchomości. Tym samym spółka jawna wykonuje wszelkie czynności związane z procesem budowy i sprzedaży nieruchomości, z zastrzeżeniem, że prace budowlane wykonywane są fizycznie przez S.K.A jako generalnego wykonawcę. Nieruchomości, na których powstają budynki są natomiast w posiadaniu Spółki jawnej.

4. Spółka jawna posiada i posiadała uprzednio składniki majątku, które pozwalają jej na prowadzenie działalności gospodarczej w opisywanym zakresie. Spółka – w zależności od inwestycji – nabywa własność nieruchomości lub udział w nieruchomości, które następnie stanowią przedmiot prac budowlanych. Po zakończeniu inwestycji powstałe budynki/mieszkania są sprzedawane na rzecz klientów Spółki. Spółka posiada nadto najmowane biuro, w którym znajduje się wyposażenie biurowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiada natomiast maszyn, urządzeń budowlanych i samochodów oraz ich nie wynajmuje, ani nie posiada w użyczeniu.

5. Spółka jawna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie prowadzenia inwestycji deweloperskich oraz sprzedaży budynków/nieruchomości/mieszkań po ich budowie. Inwestycje wykonywane są fizycznie przez generalnego wykonawcę oraz realizowane są na nieruchomościach (działkach) wchodzących w skład majątku Spółki. Wszelkie prace związane z realizacją danych inwestycji są tym samym zlecane podmiotom zewnętrznym.

6. Spółka jawna po przekształceniu w spółkę z o.o. będzie kontynuowała działalność w zakresie realizowanych usług na bazie tych samych składników majątkowych oraz takich samych warunków współpracy ze spółką powiązaną S.K.A, o której mowa we wniosku i w zakresie tego samego rodzaju usług świadczonych przez S.K.A na rzecz Spółki. Należy jednak zastrzec, iż ze względu na charakter działalności prowadzonej przez Spółkę jawną, składniki majątkowe w postaci nieruchomości (działek) mogą ulegać zmianie, albowiem działalnością spółki nie są usługi budowlane, a sprzedaż nieruchomości. W związku z powyższym Spółka jawna na bieżąco sprzedaje posiadane przez siebie nieruchomości, budynki i lokale.

7. Pierwsza Umowa zawarta została z jednoosobową działalnością gospodarczą, prowadzoną przez Wnioskodawcę przed zmianą formy organizacyjno-prawnej tej działalności w Spółkę komandytowo-akcyjną. Obejmowała ona Inwestycję O. N. (budynki wielorodzinne) oraz Budynek C w (...). Jej zawarcie nastąpiło w lipcu 2019 r., Następnie w tej samej inwestycji zawarte zostały umowy na kolejne budynki - Budynek D, B i A, (kolejny budynek w danej lokalizacji - rozpoczęty będzie w drugiej połowie 2024 r.) oraz Budynek wielorodzinny w E. składający się ze Skrzydła A i B (skrzydło A zostało zakończone w tym roku, a Skrzydło B jest realizowane w chwili obecnej).

8. Roboty budowlane świadczone przez podmiot powiązany (S.K.A) są niezbędne w realizacji działalności gospodarczej Spółki jawnej. Jak już zostało wspomniane, Spółka jawna nie posiada niezbędnych urządzeń, maszyn oraz kadry technicznej pozwalającej na samodzielne fizyczne wykonanie robót budowlanych. Spółki nie byłoby stać na zakup urządzeń niezbędnych do wznoszenia budynków oraz nie byłoby jej stać na zatrudnienie pełnej kadry budowlanej. Spółka jawna zajmuje się w szczególności obsługą procesu inwestycyjnego oraz sprzedażą wybudowanych budynków i mieszkań, prowadzeniem negocjacji handlowych, obsługą rachunków deweloperskich i obsługą prawną. Spółka jawna zleca nadto architektom wykonanie projektów budowlanych oraz jest ich wyłącznym właścicielem – wraz z prawami autorskimi do tych projektów. Należy przy tym zaznaczyć, że S.K.A oprócz świadczeń na rzecz Spółki jawnej wykonuje usługi również na rzecz innych podmiotów, w tym bierze udział w przetargach publicznych oraz realizuje inwestycje publiczne, tym samym świadczenia realizowane na rzecz Spółki jawnej stanowią jedynie część dochodu S.K.A. Warunki umów zawieranych pomiędzy Spółką jawną, a S.K.A są także podobne do umów, jakie zawiera S.K.A z podmiotami trzecimi.

9. Powiązanie stron umowy o świadczenie usług nie będzie miało wpływ na warunki zawarcia umowy na roboty budowlane. Warunki zawartych umów budowlanych pozostawać będą takie same, zaś przyszłe umowy budowlane zawierane będą na analogicznych, rynkowych warunkach.

10. Przed zawarciem umowy o świadczenie usług budowlanych, spółka jawna nie nabywała tożsamych usług budowlanych od podmiotów niepowiązanych, albowiem od początku jej działalności, która zaczęła się w okolicy 2019 roku, konsekwentnie korzysta z usług S.K.A.

W zakresie pkt II wezwania wskazuję, iż w wyniku uzupełnienia opisu sprawy stanowisko Wnioskodawcy nie uległo zmianie.

Pytanie

Czy wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę w ramach Spółki jawnej na rzecz S.K.A, będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

2)mniej niż 50% przychodów z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a)z wierzytelności,

b)z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c)z części odsetkowej raty leasingowej,

d)z poręczeń i gwarancji,

e)z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f)ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g)z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 – w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma;

3)podatnik:

a)zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b)ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

4)prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, zwyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej;

5)nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

6)nie sporządza za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości;

7)złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

Podatnik, aby móc wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w ww. przepisach o ryczałcie w każdym okresie korzystania z tej formy opodatkowania. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

W myśl art. 28k ust. 1 ustawy o CIT, przepisów wskazanego rozdziału nie stosuje się do:

1)przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2)instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3)podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4)podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5)podatników, którzy zostali utworzeni:

a)w wyniku połączenia lub podziału albo

b)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c)przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

- w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6)podatników, którzy:

a)zostali podzieleni przez wydzielenie albo wyodrębnienie albo

b)wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

-uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

-składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Jednocześnie ustawodawca przewidział sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie do art. 28I ust. 1 ustawy CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4)roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Zgodnie natomiast z art. 28i ust. 2 ustawy o CIT, w przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem. Przypadki prowadzące do utraty prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostały enumeratywnie wymienione w powołanym wyżej przepisie art. 28I ust. 1 ustawy CIT.

Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał jakie czynności prawne mogą rodzić skutek w postaci utraty prawa do opodatkowania ryczałtem.

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1)wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a)do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub

b)na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2)wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3)wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4)nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5)sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6)wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Jak stanowi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1)kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2)świadczenia wykonane na rzecz:

a)fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b)trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3)nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4)nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5)wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6)równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7)darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8)wydatki na reprezentację;

9)dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10)odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11)zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12)świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT, do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1)wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej – w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2)wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a)w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

b)w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3)kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT ilekroć w oznaczonym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem (art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT).

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

- wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

- inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego,

- wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski. Wnioskodawca w ramach Spółki jawnej, jak i S.K.A są podmiotami mającymi powiązania osobowe.

W ocenie Wnioskodawcy świadczenia, które wykonywane są przez S.K.A, w której Wnioskodawca posiada udziały, oraz której jest komplementariuszem, nie będą stanowiły jednakże dochodu z tytułu ukrytego zysku. Ukrytymi zyskami są wyłącznie te świadczenia sprzedane lub nabyte przez spółkę opodatkowaną ryczałtem, inne niż podzielony zysk, które zostały wykonane w związku z prawem do udziału w zysku na rzecz wspólników (akcjonariuszy) podatnika opodatkowanego ryczałtem lub podmiotów z nimi powiązanych i które nie zostały wyłączone z tego katalogu w art. 28m ust. 4 ustawy o PIT, przy czym nie mają znaczenia forma, charakter ani źródło finansowania tych świadczeń.

Obligatoryjną i konieczną przesłanką uznania danego świadczenia za ukryty zysk jest związek tegoż świadczenia z prawem wspólnika (akcjonariusza) do udziału w zysku spółki opodatkowanej ryczałtem. Brak spełnienia tej przesłanki uniemożliwia zakwalifikowanie danego świadczenia jako ukrytego zysku. O istnieniu tego związku nie przesądza przy tym sam fakt, że beneficjentem świadczenia może być wspólnik (akcjonariusz). Ustawodawca dopuszcza bowiem istnienie świadczeń na rzecz wspólników (akcjonariuszy), które takiego związku nie wykazują. Realizacja opisanych w stanie faktycznym (przyszłym) usług odbywa się na zasadach rynkowych. Obejmuje to zarówno zakres świadczeń, jak i należne z tego tytułu wynagrodzenie. W konsekwencji więc należy wskazać, że świadczenia te realizowane są w wyniku uzgodnień, które w innym przypadku zawarłyby podmioty powiązane – przy czym należy zaznaczyć, że okoliczności podjęcia współpracy posiadają rzeczywiste potrzeby biznesowe.

Mając na względzie, że zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3) ustawy CIT przez ukryte zyski rozumie się nadwyżkę wartości rynkowej transakcji, określoną zgodnie z art. 11c ustawy CIT, ponad ustaloną cenę transakcji, a więc – ponad kwotę przekraczającą warunki, które ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niepowiązane. Uwzględniając fakt, że świadczenia wykonywane przez opisane podmioty mają rynkowy charakter, opodatkowaniu podlegałaby wyłącznie nadwyżka, która na gruncie niniejszej sprawy nie występuje.

Uwzględniając powyższe wskazać należy, że świadczenia opisane w treści wniosku nie będą stanowić ukrytych zysków. Opisana ocena prawna uległaby tym samym zmianie w przypadku, w którym ich wartość ustalona zostałaby w oparciu o nierynkowe kryteria – bowiem w tym przypadku doszłoby do klasyfikacji dochodów jako ukrytych zysków.

Podsumowując należy wskazać, iż w opisanym stanie faktycznym (przyszłym) nie zostały spełnione warunki, których wystąpienie uzasadniałoby sklasyfikowanie dochodów z tytułu świadczeń wykonywanych na rzecz podmiotu powiązanego, jako ukrytych zysków. Tym samym zdarzenie określone w pytaniu, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie będzie stanowiło dochodu z ukrytych zysków w rozumieniu art. 27m (winno być: art. 28m) ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W konsekwencji dochód uzyskiwany z tytułu opisywanych usług będzie podlegał opodatkowaniu na warunkach określonych przez art. 28m ust. 1 pkt 1) ustawy CIT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w m.in. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2024 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.13.2024.2.BJ.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Pana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Pana zapytania), tj. ustalenia czy wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę w ramach Spółki jawnej na rzecz S.K.A, będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Przedmiotem Pana wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę w ramach Spółki jawnej na rzecz S.K.A, będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą, stanowić będzie dochód z tytułu ukrytego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT.

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że wypłata przez spółkę jawną na rzecz podmiotu powiązanego, tj. S.K.A, wynagrodzenia z tytułu usług budowlanych świadczonych na podstawie umowy, o której mowa we wniosku, nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak wskazał Pan we wniosku usługi realizowane są na warunkach rynkowych, zaś ich wartość (cena) określana jest z uwzględnieniem średnich cen poszczególnych usług budowlanych dla danego rodzaju terenu, dostępności innych usługodawców, wymaganego sprzętu oraz lokalizacji inwestycji. Wnioskodawca nie zawsze zleca realizację usług na rzecz S.K.A, gdyż w obrocie gospodarczym podmioty te funkcjonują w sposób od siebie odrębny i ustalają warunki współpracy przy uwzględnieniu dogodności terminów realizacji inwestycji, istnieniu innych zleceń oraz dostępności pracowników i sprzętu oraz ofert i kalkulacji wykonanych przez firmy konkurencyjne.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu, że powiązanie stron umowy o świadczenie usług nie będzie miało wpływ na warunki zawarcia umowy na roboty budowlane. Warunki zawartych umów budowlanych pozostawać będą takie same, zaś przyszłe umowy budowlane zawierane będą na analogicznych, rynkowych warunkach.

Dodatkowo spółka jawna na bazie swoich pracowników oraz zaplecza materialnego nie realizuje i w chwili obecnej nie zamierza realizować usług budowlanych tożsamych z usługami świadczonymi przez S.K.A, zarówno przed przekształceniem, jak i po przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka jawna nie posiada wystarczającego zaplecza technicznego, nie posiada odpowiedniego sprzętu i kadry wykwalifikowanej w świadczeniu usług obejmujących roboty budowlane. Ponadto co jest istotne w sprawie, to fakt że Spółka jawna nie świadczy żadnych usług budowlanych, nie jest generalnym wykonawcą, ani podwykonawcą. Spółka nabywa jedynie własność nieruchomości, zakupuje projekt np. na zabudowę wielorodzinną (blok mieszkalny), a następnie zleca generalnemu wykonawcy (S.K.A) wybudowanie budowli zgodnie z projektem. Po wybudowaniu Spółka jawna we własnym zakresie prowadzi sprzedaż nieruchomości, budynków i lokali, zapewnia obsługę prawną, notariusza, marketing oraz prowadzi negocjacje i ponosi związane z tym koszty we własnym zakresie. S.K.A w ramach umowy nie dokonuje żadnych innych czynności, poza fizycznym wzniesieniem budynku. Stąd też Spółka jawna musi korzystać z pomocy generalnego wykonawcy (S.K.A).

Wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy okoliczności podjęcia współpracy między podmiotami powiązanymi posiadają rzeczywiste potrzeby biznesowe.

Jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków. Dlatego ocena, czy dochód z tytułu wskazanych we wniosku, a dokonywanych przez spółkę jawną z podmiotem powiązanym powyższej transakcji będzie spełniać warunki do uznania go za dochód z tytułu ukrytego zysku powinna zostać dodatkowo przeprowadzona w oparciu o przesłanki wynikające ze zdania wstępnego przepisu art. 28m ust. 3 ustawy CIT. Jak z niego wynika dochód z tytułu ukrytego zysku nie obejmuje świadczeń, które nie są wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, czyli świadczeń podjętych (wykonanych) bez jakiegokolwiek wpływu podmiotów powiązanych na działanie i decyzje spółki opodatkowanej ryczałtem, w zakresie ocenianego świadczenia.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany i które jest wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk. W praktyce może to oznaczać np. świadczenia powstałe w wyniku uzgodnień, których nie zawarłyby podmioty niepowiązane.

Ocena czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami powiązanymi nie powinna się zatem ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej) ale powinna również uwzględnić fakt czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki, czy faktycznych jej potrzeb biznesowych.

W relacji spółka – podmiot powiązany istotne może być w przedmiotowej ocenie to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości).

Również inne świadczenia ekwiwalentne dywidendzie, czyli świadczenia, które pod pozorem inaczej nazwanej czynności prawnej (jednej lub wielu) prowadzą de facto do korzyści podmiotu powiązanego, która bez wykonania tego świadczenia zostałaby zrealizowana w postaci dywidendy kreują dochód z tytułu ukrytych zysków.

W świetle powyższego wynagrodzenie wypłacone przez Wnioskodawcę w ramach Spółki jawnej na rzecz S.K.A, będącej podmiotem powiązanym z Wnioskodawcą nie będzie stanowić ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, a w konsekwencji po stronie spółki jawnej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu ryczałtem, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej ocenyco do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).