Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.64.2022.12.JKU

1. Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT? 2. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT)? 3. Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „b” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą „c” w części dot. podmiotu powiązanego, natomiast koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu źródłowego mogą zostać ujęte jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „d” we wskaźniku nexus (art. 24d ust.4 ustawy o CIT)? 4. Czy Spółka przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna uwzględniać wskazane w stanie faktycznym koszty pośrednie? Jeśli tak to w jaki sposób? 5. Czy ulepszony lub rozwinięty program komputerowy w wyniku realizacji przez Spółkę czynności opisanych we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT? 6. Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody, w zakresie w jakim dotyczą one wynagrodzenia za udzielenia licencji do Programu, ulepszonego lub rozwiniętego w ramach opisanej we wniosku działalności, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, co po odpowiednim wyliczeniu wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) upoważni Spółkę do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 682/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 5 kwietnia 2024 r.);

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 28 stycznia 2022 r. dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy:

-opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

-wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT),

-wskazane w opisie stanu faktycznego koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „b” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą „c” w części dot. podmiotu powiązanego, natomiast koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu źródłowego mogą zostać ujęte jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „d” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT),

-Spółka przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna uwzględniać wskazane w stanie faktycznym koszty pośrednie; jeśli tak to w jaki sposób,

-ulepszony lub rozwinięty program komputerowy w wyniku realizacji przez Spółkę czynności opisanych we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT,

-w przedstawionym stanie faktycznym dochody, w zakresie w jakim dotyczą one wynagrodzenia za udzielenia licencji do Programu, ulepszonego lub rozwiniętego w ramach opisanej we wniosku działalności, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, co po odpowiednim wyliczeniu wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) upoważni Spółkę do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

X (dalej: „Spółka”) powstała w 2018 roku z przekształcenia Y. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest „Działalność związana z oprogramowaniem” (PKD: 62 01.Z).

Spółka na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy o CIT

Wniosek dotyczy roku podatkowego 2021, który pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na udostępnianiu programów, które mają zastosowanie w zarządzaniu projektami oraz w organizacji pracy.

W ofercie Spółki znajdują się dwa narzędzie informatyczne (oprogramowania) m.in. program Z (dalej: „Program”) stanowiący zbiór modułów, które współpracują ze sobą. Program został wniesiony do (...) spółki z ograniczoną odpowiedzialności przez osobę fizyczną (dalej: „Wspólnik”) w formie wkładu niepieniężnego w zamian za udziały. Wspólnik jest twórcą Programu. W ramach ww. transakcji Wspólnik przeniósł na spółkę Y całość majątkowych praw autorskich do Programu.

Program jest (…) tzn. oprogramowaniem, które pozwala (…)  mierzyć czas poświęcony na realizacje zadań i projektów. Program obok (…)

Program jest udostępniany klientom za pomocą technologii (...), tj. oprogramowanie jest udostępnione jako usługa. Z Programu można korzystać bezpośrednio za pomocą strony www (...), jak i aplikacji desktopowej czy mobilnej. Program ma zastosowanie w wielu branżach np. w kancelariach prawnych, księgowości, agencjach kreatywnych, zespołach IT.

Program jest ciągle rozwijany przez Spółkę, poprzez tworzenie nowych funkcjonalności lub rozwój aktualnie istniejących. To zadanie wykonuje zespół projektowy, który jest dobierany w zależności od potrzeb. W ramach danego zespołu rozwijającego lub tworzącego daną funkcjonalność można wyróżnić m.in. następujące role:

- programista - tworzy, rozwija kod;

- tester - odpowiada za sprawdzenie prawidłowości działania funkcjonalności oraz wskazanie elementów wymagających poprawy;

- analityk biznesowy - analizuje potrzeby, które ma spełniać tworzona funkcjonalność;

- UX - projektuje układ i sposób działania nowej funkcjonalności jak i również tworzy grafiki;

- Project Manager - zarządza tworzeniem funkcjonalności;

- Project Owner - zarządza kierunkiem rozwoju oprogramowania.

Ww. role pełnią pracownicy Spółki zatrudnieni na umowę o prace/umowę cywilnoprawną, jeden z członków zarządu oraz podmioty zewnętrzne prowadzące działalność gospodarczą na podstawie umów o współpracy (dalej: „umowy B2B”).

W tym miejscu należy wskazać, że podmioty zewnętrzne nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, za wyjątkiem jednej osoby, którą wiąże umowa B2B, a która w dniu 07.09.2021 r. została powołana na członka zarządu Spółki. W ramach umów B2B ww. podmioty zobowiązane są do przeniesienia na Spółkę całość majątkowych praw autorskich do utworów wytworzonych w ramach realizacji ww. umowy.

Praca nad specyfikacją jest prowadzona zgodnie z metodologią scrum, do czego wykorzystywane jest specjalne narzędzie do zarządzania projektami informatycznymi. Spółka ponadto w projektach stosuje podejście agile. Pracę nad rozwojem Programu można podzielić na kilka etapów.

I etap - wstępny - przedwdrożeniowy:

Obejmuje on analizę rynku, badania potrzeb klientów poprzez ankiety i wywiady z klientami lub potencjalnie zainteresowanymi firmami w celu identyfikacji potrzeb oraz problemów, które mogłaby rozwiązać opracowywana funkcjonalność. Przeprowadzana jest także analiza rynku i konkurencji oraz ocena opłacalności realizacji nowej funkcjonalności. Prace te realizują analitycy, UX, dyrektor sprzedaży, dyrektor supportu i dyrektor finansowy oraz Zarząd. Jeśli w wyniku przeprowadzonych badań i analiz opracowanie nowej funkcjonalności lub rozwój już istniejącej wydaje się być opłacalny, opracowywana jest specyfikacja funkcjonalności.

II etap - opracowanie specyfikacji:

W tym etapie prowadzona jest pogłębiona analiza potrzeb klientów oraz ocena możliwości technicznych dodania nowej funkcjonalności (lub rozwoju już istniejącego modułu) do aktualnej wersji Programu. Analiza potrzeb jest realizowana poprzez ankiety, wywiady oraz data mining na gromadzonych/posiadanych przez Spółkę bazach danych zawierających oceny oprogramowania, zgłaszanych błędach, powodach rezygnacji itp., jak i również za pomocą zewnętrznego narzędzia amplitudę. Prace te realizują analitycy, UX oraz dyrektor sprzedaży, dyrektor supportu i Zarząd. Następnie w oparciu o wynik analizy technicznej aktualnej wersji Programu określany zostaje sposób w jaki opracowywana funkcjonalność (nowa funkcjonalność lub rozwijana istniejąca) ma działać i być połączona z bazową wersją systemu. Opracowywane są nowe grafiki i makiety działania funkcjonalności, przygotowywane są tłumaczenia. Za uzgodnienie tego elementu odpowiada Project Manager, Project Owner oraz dedykowany programista Grafik odpowiada za wizualizacje, a tłumaczenia przygotowuje copywriter. Następnie UX tworzy makiety, jak ma kolejno działać opracowywana funkcjonalność oraz tworzy wstępną specyfikację. Taki dokument podlega ocenie Project Manager i Project Ownera oraz jest modyfikowany w zależności od możliwości technicznej Programu i uzgadniany z programistami.

III etap - programowanie:

Etap tworzenia kodu nowej funkcjonalności lub rozwoju już istniejącego elementu kodu w oprogramowaniu. Realizują go wybrani programiści w zależności od wymaganej technologii i tego, który element programu jest zmieniany. Za zarządzanie zespołem programistów, testera i UX odpowiada Project Manager. W zależności od potrzeb niektóre prace graficzne zlecane są do opracowania grafikowi lub zewnętrznemu podmiotowi. Prace realizowane są w ramach metodologii scrum, gdzie projekty podzielone są na dwutygodniowe sprinty. Codziennie na spotkaniach weryfikowany jest ich postęp i omawiane są trudności w osiągnięciu zakładanych celów. Każdy oddany etap jest na bieżąco testowany poprzez testy automatyczne i manualne. Ewentualnie wychwycone błędy są następnie uwzględniane w sprincie do rozwiązania.

IV etap - wdrożenie produkcyjne:

Na tym etapie opracowywany kod jest wdrożony na produkcję. Podlega testowaniu oraz wprowadzane są ewentualne poprawki graficzne i w tłumaczeniu, za które odpowiada copywriter. Zidentyfikowane błędy są zgłaszane do systemu (...) i podlegają naprawie. Po usunięciu błędów nowa funkcjonalność udostępniona jest kolejnym grupom klientów. Jeśli nowe błędy nie zostaną zidentyfikowane lub zgłoszone przez klientów, to rozwiązanie jest wdrażane dla wszystkich użytkowników.

Na każdym etapie Spółka dokonuje weryfikacji możliwości osiągnięcia wyznaczonych celów oraz kluczowych wskaźników efektywności. Po wydaniu kolejnych wersji Programu Spółka zbiera statystyki i opinie, jeśli odbiegają one od bazowych analiz to Spółka modyfikuje założenia projektu.

Spółka dokumentuje prace nad rozwojem Programu, określa w niej cele projektu, korzyści, metodykę, osoby zaangażowane, harmonogram. Ponadto, Spółka prowadzi ewidencję, w której określa ile czasu dany pracownik spędził nad rozwojem Programu.

W związku z ww. działalnością, Spółka ponosi koszty pracownicze, tj. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych wraz z obowiązkowymi należnościami publicznoprawnym, wynagrodzenie jednego z członków zarządu bezpośrednio zaangażowanego w rozwój Programu w ramach umowy B2B. Ponadto, ponosi koszty usług zewnętrznych związanych z rozwojem oprogramowania na podstawie umów B2B.

W związku z ww. działalnością po stronie Spółki pojawiły się koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów (mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP) fragmenty kodu źródłowego niezbędne do rozwijania lub ulepszenia Programu.

Dodatkowo, w związku z ww. działalnością Spółka ponosi także koszty pośrednie w szczególności związane z kosztami administracyjnymi.

Spółka udziela swoim klientom licencję na używanie Programu w ramach opłaty subskrypcyjnej. Umowy z klientami zawierane są metodą subskrypcyjną, klient aby mógł korzystać z Programu musi zaakceptować warunki użytkowania oraz politykę prywatności. W przypadku większego zamówienia zawierane są umowy indywidualne, które są modyfikowane elastycznie w zależności od wielkości zamówienia.

Ww. umowy może zawierać spółka amerykańska A Inc., która jest spółką zależną Spółki. Spółka zależna pobiera marżę pokrywającą koszty zawierania ww. umów. W ramach tej transakcji Spółka wystawia fakturę, spółce A Inc. z tytułu opłat licencyjnych.

Spółka w ewidencji rachunkowej wyodrębnia Program oraz prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Program, w tym wyodrębnia koszty w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ww. informacje w prowadzonej ewidencji Spółka wyodrębnia od 1 stycznia 2021 r.

W piśmie z 10 maja 2022 r. (data wpływu 13 maja 2022 r.), wskazali Państwo następujące odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu z 28 kwietnia 2022 r.:

1.Czy działalność polegająca na rozwoju/ulepszaniu Programu jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

Wnioskodawca wskazuje, że stwierdzenie czy działalność polegająca na rozwoju/ulepszaniu Programu jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania wiedzy do tworzenia nowych zastosowań ma charakter oceny.

Dyrektor KIS nie może przerzucić odpowiedzialności na podatnika w ten sposób, że wymaga od niego określenia czy prowadzona przez niego działalność polegająca na rozwoju/ulepszaniu Programu spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Przedsiębiorca nie czuje się upoważniony do interpretowania norm prawa podatkowego i z tego powodu złożył do organu wniosek o interpretację indywidualną oraz dokonał stosownej opłaty. Dyrektor KIS, może żądać od podatnika wskazania w stanie faktycznym faktów, a nie ocen. To własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego jest odpowiednim miejscem na zawieranie tego typu ocen.

Wnioskodawca we własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego wskazał, iż „zdaniem Spółki realizowana przez nią działalność opisana we wniosku spełnia definicje prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT”, jak również „W związku z powyższym, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność spełnia łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzeczeniami sądów administracyjnych m.in. ze wskazanym w stanowisku Wnioskodawcy orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. sygn. akt II FSK 1049/21 jak również z orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych m.in. z orzeczeniami: WSA w Łodzi z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 217/21, WSA w Gliwicach z 12 maja 2021 r. sygn. akt SA/GI 372/21 czy w wyroku WSA w Krakowie z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr124/21.

Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienia wyjaśnień w ww. zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Spółka kierując się daleko idącą ostrożnością procesową składa następującą odpowiedź na ww. pytanie oznaczone w wezwaniu jako pkt 1:

Działalność polegająca na rozwoju/ulepszaniu Programu jest działalnością twórczą, prowadzoną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

2.Jeżeli ww. działalność obejmuje działalność polegającą na pracach rozwojowych to należy jednoznacznie wskazać, czy jest to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń?

Wnioskodawca w ramach wniosku o interpretację zadał Dyrektorowi KIS następujące pytanie, oznaczone we wniosku nr 1: „czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?”.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe pytanie, podobnie jak pytanie nr 1, nie powinno zostać zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku ponieważ dotyczy ono ocen a nie faktów. Tym samym uwagi wskazane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 są dalej aktualne. Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienia wyjaśnień w ww. zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Spółka kierując się daleko idącą ostrożnością procesową składa następującą odpowiedź na ww. pytanie nr 2:

Działalność będąca przedmiotem zapytania polegająca na pracach rozwojowych obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzone do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

3.Które z etapów przedstawionych we wniosku zaliczają Państwo do prac badawczo-rozwojowych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powyższe pytanie, podobnie jak pytanie nr 1, 2, nie powinno zostać zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, ponieważ dotyczy ono ocen a nie faktów. Tym samym, uwagi wskazane przez Wnioskodawcę w odpowiedzi na pytanie nr 1 są dalej aktualne. Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienie wyjaśnień w ww. zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Spółka kierując się daleko idącą ostrożnością procesową, składa następująca odpowiedź na ww. pytanie nr 3:

Wnioskodawca do prac badawczo-rozwojowych zalicza wszystkie etapy przedstawione we wniosku pod warunkiem przeprowadzenia całego procesu realizacji projektu. W przypadku, gdy po zakończeniu wstępnego etapu analizy przedwdrożeniowej podejmowana jest decyzja o nie kontynuowaniu danego pomysłu/rozwiązania, koszty realizacji etapu przedwdrożeniowego nie są uwzględniane w kosztach badawczo-rozwojowych.

4. Czy Wnioskodawca prowadzi na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia/ulepszenia Programu ewidencję, zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podobnie jak pytania nr 1, 2, 3, powyższe pytanie nie powinno zostać zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, ponieważ wymagałoby od Wnioskodawcy uznania, że prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określenie czy prowadzona przez Wnioskodawcę działalność stanowi działalność badawczo - rozwojową jest elementem oceny nie zaś faktów, które Wnioskodawca powinien przedstawić w stanie faktycznym.

Dodatkowo należy stwierdzić, że przepisy art. 24e ust. 1 ustawy o CIT nie wskazują, na obowiązek prowadzenia przez podatnika korzystającego z preferencyjnego opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia/ulepszenia Programu ewidencji.

Art. 24e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje jedynie, że podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d ustawy o CIT są obowiązani prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadającej na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Na powyższe stanowisko wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 13 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 78/21, zgodnie z którym: „Nie ma zatem podstaw do uznania za prawidłowe stanowiska organu podatkowego, że warunkiem uznania ewidencji za prawidłową w rozumieniu art. 30cb updof (spełniającą cel tej regulacji) jest jej prowadzenie „na bieżąco”, to jest prowadzenie jej już od początku okresu, za który podatnik chce następnie skorzystać z ulgi podatkowej IP Box oraz dokonywanie w niej zapisów w sposób sukcesywny. Taki warunek nie wynika ani z literalnego brzmienia art. 30cb updof, ani z celu, jakiemu ma służyć ta ewidencja. Wskazać należy, że przepis art. 30cb ustawy o PIT jest analogiczny do przepisu art. 24e ustawy o CIT.”

Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienia wyjaśnień w ww. zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Spółka kierując się daleko idącą ostrożnością procesową składa następującą odpowiedź na ww. pytanie nr 4:

Wnioskodawca prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24e ust. 1 ustawy CIT na bieżąco od 1 stycznia 2021 r., to jest od początku okresu za który składany jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.

5. Czy w wyniku ulepszenia/rozwinięcia Programu tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, które podlega ochronie prawnej, zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm.)?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że podobnie jak pytania nr 1, 2, 3, 4, powyższe pytanie nie powinno zostać zawarte w wezwaniu do uzupełnienia wniosku, ponieważ dotyczy ono ocen, a nie faktów. Tym samym, uwagi wskazane przez Wnioskodawcę w odpowiedziach na pytanie nr 1 są dalej aktualne. Niemniej jednak, z uwagi na jednoznaczne i wyraźne wezwanie Wnioskodawcy do udzielenia odpowiedzi na ww. pytanie (tzn. przedstawienie wyjaśnień w tym zakresie) - pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia - Wnioskodawca kierując się daleko idąca ostrożnością procesową, składa następującą odpowiedź na ww. pytanie nr 5:

Każde ulepszenie/rozwinięcie Programu obejmuje stworzenie nowego kodu/algorytmu w aktualnym/najbardziej odpowiednim języku kodowania. Opracowany kod stanowi ulepszenie lub nową funkcjonalność wytworzoną w ramach Programu. Wytworzony w ramach projektu kod podlega ochronie prawami autorskimi. Dodatkowo, ponieważ stanowi integralną część Programu podlega ochronie w ramach zastrzeżonego znaku handlowego.

6.Co wchodzi w skład wskazanych we wniosku kosztów pośrednich? Jaki związek mają te wydatki z uzyskiwaniem przez Państwa dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

W skład kosztów pośrednich mogą być zaliczane m.in. proporcjonalnie do wykorzystania: amortyzacja sprzętu przez pracowników realizujących projekt, opłaty telefoniczne, koszty wynajmu sali na spotkania w celach omówienia postępu prac, opłaty za wykorzystywane dedykowane oprogramowanie, koszty dojazdów, koszty materiałów biurowych używanych w ramach realizacji Projektu.

Wszystkie wymienione wyżej koszty mogą być ponoszone przez Spółkę niemniej jednak w 2021 r. nie były ponoszone.

Wszystkie wymienione wyżej koszty są niezbędne w celu osiągania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnych.

Wnioskodawca by osiągnąć dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej musi ponosić wyżej opisane pośrednie koszty swojej działalności.

Sprzęt, który Spółka amortyzuje jest wykorzystywany w realizacji Projektu, wobec czego jest to koszt związany z dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Koszty opłat telefonicznych również są związane z powstaniem dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnych bowiem za pomocą telefonów Spółka prowadzi rozmowy telefoniczne zarówno z obecnymi jak i potencjalnymi kontrahentami. Koszty wynajmu sali również mają pośredni wpływ na osiąganie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, bowiem wynajęta sala służy do spotkań w celu omówienia postępu realizowanych pracy. Opłaty ponoszone za dedykowane oprogramowanie również mają związek z dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej bowiem oprogramowanie jest wykorzystywane w ramach realizacji Projektu. Koszty dojazdów oraz koszty materiałów biurowych również w pośredni sposób wpływają na dochód z kwalifikowanego prawa własności bowiem w ramach realizacji Projektu konieczne są dojazdy do kontrahentów jak również wykorzystywanie typowych materiałów biurowych.

7. Czy nabywane od zewnętrznych kontrahentów fragmenty kodu źródłowego stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej?

Tak, nabywane od zewnętrznych kontrahentów fragmenty kodu źródłowego stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

8. Czy w ramach zawieranych umów o współpracy z podmiotami zewnętrznymi Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?

Tak, w ramach zawieranych umów o współpracy z podmiotami zewnętrznymi Wnioskodawca nabywa wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Pytania

1.Czy opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT?

2.Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT)?

3.Czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „b” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą „c” w części dot. podmiotu powiązanego, natomiast koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu źródłowego mogą zostać ujęte jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „d” we wskaźniku nexus (art. 24d ust.4 ustawy o CIT)?

4.Czy Spółka przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna uwzględniać wskazane w stanie faktycznym koszty pośrednie? Jeśli tak to w jaki sposób?

5.Czy ulepszony lub rozwinięty program komputerowy w wyniku realizacji przez Spółkę czynności opisanych we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT?

6.Czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody, w zakresie w jakim dotyczą one wynagrodzenia za udzielenia licencji do Programu, ulepszonego lub rozwiniętego w ramach opisanej we wniosku działalności, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, co po odpowiednim wyliczeniu wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) upoważni Spółkę do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Spółki, realizowana przez nią działalność opisana we wniosku spełnia definicję prac rozwojowych w rozumieniu art. 4a pkt 28 ustawy o CIT.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych zagadnienie ww. pytania nie jest elementem stanu faktycznego. Dotyczy ono interpretacji prawa podatkowego tym samym to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien określić czy prowadzona działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej oraz prac rozwojowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2021 r sygn. akt II FSK 1049/21, zgodnie z którym: „W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przepis art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f stanowi analogiczny przepis do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w związku z czym zdaniem Wnioskodawcy niniejszy wyrok znajduje zastosowanie również w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych.” Cytowane stanowisko zostało także potwierdzone w następujących wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: WSA w Gliwicach w wyroku z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/GI 372/21; WSA w Łodzi w wyroku z 12 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 217/21; WSA w Krakowie w wyrokach: z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 124/21 oraz z 18 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 178/21; WSA w Bydgoszczy w wyrokach z 16 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 31/21, z 15 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 314/21; WSA w Gdańsku w wyrokach z 4 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 655/19, z 5 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 203/21, z 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 451/21 oraz z 10 sierpnia 2021 r. sygn akt I SA/Gd 812/21.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (do przepisu tego odwołuje się art. 4a pkt 28 ustawy o CIT).

Powyższe przepisy określają przesłanki, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

1.obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

2.mieć twórczy charakter,

3.być podejmowana w sposób systematyczny, oraz

4.być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kategoria i cel podjętych prac.

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Spółka wskazuje, iż głównym celem realizowanej przez Spółkę działalności jest tworzenie nowych ulepszonych produktów. Niewątpliwie prowadzona przez Spółkę działalność przyczynia się do zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy do tworzenia nowych rozwiązań. W związku z powyższym zarówno pierwszy, jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych projektów za działalność badawczo-rozwojową, należy uznać za wypełniony.

Twórczy charakter prac.

W zakresie drugiego warunku należy się odwołać do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Ustawa definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tej ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym i charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki te warunki są w oczywisty sposób spełnione, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników - osób, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu. Głównym wytworem działalności Spółki jest Program oraz jego modyfikacje.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z objaśnieniami Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX, prace badawczo-rozwojowe muszą się cechować twórczością w stopniu minimalnym (działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa). W opinii Spółki, działalność opisana w stanie faktycznym charakteryzują się właśnie takim stopniem twórczości, tj. są twórcze na skalę przedsiębiorstwa.

Systematyczność

Odnosząc się do warunku „systematyczności”, należy wskazać, że Spółka prowadzi nieprzerwanie swoją działalność od wielu lat, wcześniej jako Y, obecnie jako X. Spółka zamierza prowadzić działalność opisaną we wniosku w przyszłości.

Spółka prowadzi zorganizowane prace, których efektem są nowatorskie (na skalę Spółki) i rozwiązania i usprawnienia. Działalność opisana w stanie faktycznym jest prowadzona przez zorganizowany i wyspecjalizowany personel.

Spółka prowadzi opisane we wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowana przez Spółkę działalność spełnia łącznie wszystkie z czterech przesłanek. Tym samym, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2, 3.

Zdaniem Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a”, zaś koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „b” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą „c” w części dot. podmiotu powiązanego.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (opodatkowanego stawką 5%) ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 24d ust. 14 ustawy o CIT):

(a + b)*1,3 / a + b+ c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów ustaw dochodowych,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zdaniem Spółki, koszty wymienione w stanie faktycznym można zakwalifikować jako koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty pracownicze, tj. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych wraz z obowiązkowymi należnościami publicznoprawnymi oraz wynagrodzenia członka zarządu bezpośrednio zaangażowanego w rozwój Programu wraz z obowiązkowymi należnościami publicznoprawnymi są konieczne aby wytwarzać oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Koszty usług zewnętrznych są konieczne, aby wytwarzać oprogramowanie komputerowe w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Podmioty świadczące ww. usługi nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT oraz przenoszą na Spółkę prawa majątkowe do efektów prac. Zatem ta część kosztów powinna zostać ujęta pod lit. b wzoru nexus. Natomiast część kosztów dot. nabycia praw majątkowych do efektów prac wytworzonych przez podmiot powiązany powinny zostać ujęte pod lit. c wzoru nexus.

Koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu źródłowego na potrzeby ulepszenia/rozwijania Programu, zdaniem Wnioskodawcy, mogą stanowić kwalifikowane prawo własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszt nabycia ww. praw własności intelektualnej stanowią koszty, które powinny zostać ujęte pod lit. d wzoru nexus.

Ad. 4.

Ze względu na charakter ponoszonych kosztów pośrednich, Spółka stoi na stanowisku, że są one częściowo powiązane z ww. działalnością. W związku z tym Spółka uważa, że kosztów tych nie można pomijać przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (Programu). Ze względu na fakt, że działalność Wnioskodawcy jest szersza niż ww. działalność, zdaniem Spółki, koszty pośrednie nie mogą być w całości przypisane do ww. działalności. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że powinna ona przypisywać te koszty na potrzeby kalkulacji dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej za pomocą klucza alokacji. Według Wnioskodawcy właściwym kluczem do zastosowania w tym przypadku jest klucz przychodowy. Zdaniem Spółki, przepisy ustawy o CIT pozwalają na zastosowanie klucza przychodowego na analogicznych zasadach jak w przepisie art. 15 ust. 2 ustawy o CIT. Polega to na przypisaniu danych kosztów, których nie można bezpośrednio przypisać do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w takim stosunku w jakim pozostają osiągnięte z ww. działalności przychody w ogólnej kwocie przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę z całej swojej działalności w danym roku podatkowym.

Ad. 5 oraz ad. 6.

Zdaniem Spółki, opisane we wniosku oprogramowanie stanowi niezależny program komputerowy, który jest kwalifikowany jako prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, tj. autorskie prawo do programu komputerowego.

Natomiast, dochody uzyskiwane z tytułu opłat licencyjnych do Programu stanowiącego utwór podlegającego ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Spółka uprawniona jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki określonej w wymienionych przepisach - każdorazowo 5% stawką podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 24d ust. 2 tejże ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

- patent,

- prawo ochronne na wzór użytkowy,

- prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

- prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

- dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

- prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

- wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),

- autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Analizując zakres pojęciowy prawa autorskiego do programu komputerowego należy odnieść się do objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX. Minister Finansów wskazuje, iż pojęcie programu komputerowego należy interpretować szeroko. Cytując fragment przywołanego objaśnienia „Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne kazuistyczne podejścia do definiowania pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. A contrario, żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Przy czym pojęcie „komputer” nie powinno ograniczać się do PC, lecz powinno odnosić do wszystkich urządzeń, w których program komputerowy może być wykorzystywany w celu realizacji funkcji, do których został stworzony, a zatem i telefonów komórkowych, czy też tabletów lub innych właściwych urządzeń. Nie jest bowiem istotny nośnik programu komputerowego, lecz jego źródła (kod źródłowy i kod wynikowy) oraz funkcjonalność.”

Dalej wskazano natomiast, że określenie program komputerowy należy interpretować: „Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogach oraz kod wynikowy i interfejs.”

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy wskazać, że zdaniem Spółki, Program stanowi program komputerowy, o którym mowa w powyższych objaśnieniach.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego spełnione są, według Spółki, wszystkie przesłanki zastosowania art. 24d ustawy o CIT. Spółka:

- uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

- na podstawie prowadzonej ewidencji rachunkowej Spółka, jest w stanie określić wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Spełnienie pierwszej z przesłanek ma miejsce w przypadku osiągnięcia dochodu ze skomercjalizowania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy: jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 24d ust. 2 pkt 1-8 ustawy o CIT oraz przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez mego działalności badawczo-rozwojowej.

W rozpatrywanym przypadku kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego, wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, które zostało rozwinięte lub ulepszone przez Spółkę. Jak wskazano powyżej, Spółka uzyskuje dochody z opłat licencyjnych do Programu, stanowiącego utwór podlegający ochronie na podstawie przepisów prawno-autorskich.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, dochód (strata) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2 z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Przedmiot ochrony, czyli prawa autorskie do programów komputerowych, powstają zaś w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Dodatkowo, tak jak zaznaczono w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka w ewidencji rachunkowej wyodrębnia Program oraz prowadzi ją w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na Program w tym wyodrębnia koszty w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Tym samym, spełnia przesłanki określone w art. 24e ustawy o CIT.

Tym samym, Spółka jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych uprawniona będzie do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki na poziomie 5% (stosownie do art. 24d ust. 1 ustawy o CIT).

Podsumowanie

Reasumując należy stwierdzić, iż program komputerowy ulepszany lub rozwijany przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalnością badawczo-rozwojową, stanowi autorskie prawo do programu komputerowego. W związku z powyższym, kwalifikowany dochód uzyskany z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej niniejszego kwalifikowanego prawa powinien zostać opodatkowany według preferencyjnej stawki 5%. Ponadto koszty jakie ponosi Spółka w związku z prowadzoną działalnością związane są w sposób bezpośredni z programem komputerowym i winny być zakwalifikowane jako kwalifikowalny koszt wskazany pod literami „a”, „b”, „c” lub „d” we wskaźniku nexus, o którym mowa w art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Postanowieniem z 16 maja 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.64.2022.2.JKU pozostawiłem Państwa wniosek z 28 stycznia 2022 r. (data wpływu 2 lutego 2022 r.) bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Państwu 18 maja 2022 r.

Pismem z 24 maja 2022 r., które wpłynęło 30 maja 2022 r. złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 1 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDIB1-3.4010.64.2022.3.MBD utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 4 sierpnia 2022 r.

Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Pismem z 31 sierpnia 2022 r., nadanym za pośrednictwem poczty 31 sierpnia 2022 r., wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 5 września 2022 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 682/22.

26 kwietnia 2023 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 27 listopada 2023 r. cofnąłem skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 1 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1164/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok WSA we Wrocławiu, który uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, stał się prawomocny 1 grudnia 2023 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wpłynął do mnie 5 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej: „ustawy o CIT”),

W myśl art. 4a pkt 27ustawy o CIT,

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 ustawy o CIT,

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

Aby działalność spełniała przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 4a pkt 26-28 updop).

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności - badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Podkreślone wyłączenie w art. 4a pkt 28 updop może odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących procesów lub usług z uwagi na brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Po drugie, z art. 4a pkt 26 updop, wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Pamiętać trzeba, że w ramach prac rozwojowych następuje połączenie wyników prac badawczych z wiedzą techniczną w celu wprowadzenia do produkcji nowego lub zmodernizowanego wyrobu, nowej technologii czy nowego systemu organizacji. Innymi słowy, prowadzone systematyczne prace opierają się na istniejącej wiedzy, uzyskanej w wyniku działalności badawczej oraz/lub doświadczeń praktycznych i mają na celu wytworzenie nowych materiałów, produktów lub urządzeń, inicjowanie nowych i znaczące udoskonalenie już istniejących procesów, systemów i usług. Podmioty gospodarcze zajmujące się działalnością badawczo-rozwojową realizują ją obok swojej działalności podstawowej (np. przedsiębiorstwa przemysłowe dysponujące własnym zapleczem badawczo-rozwojowym, laboratoria, zakłady i ośrodki badawczo-rozwojowe, działy badawczo-technologiczne, biura konstrukcyjne i technologiczne, zakłady rozwoju technik, biura studiów i projektów itp.). Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do istniejących produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, usług nawet jeśli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Co oznacza, że aktywność podatnika winna być nastawiona na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym (które nie mają odtwórczego charakteru), związane z postępem naukowym, czy technologicznym.

Na powyższe kryteria wskazał także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 roku dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (dalej: „Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, przez działalność twórczą należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, powstania czegoś, a twórczość działalności badawczo-rozwojowej przejawiać się może m.in.: opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Dodatkowo warto nadmienić, że walidacja (według Słownika języka polskiego PWN rozumiana jako ogół czynności mających na celu zbadanie odpowiedniości, trafności lub dokładności czegoś) nowego lub ulepszonego produktu/technologii/rozwiązań zwłaszcza w warunkach rzeczywistego funkcjonowania, gdzie głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne, a których ostateczny kształt nie został określony została wyróżniona w Objaśnieniach MF jako typowe przejawy działalności twórczej w znaczeniu przyjmowanym dla potrzeb definicji prac badawczo-rozwojowych (por. pkt 36 Objaśnień MF).

Jak podkreślono w Objaśnieniach MF, istotnym elementem tego rodzaju działalności jest kreatywna aktywność wynikająca z działalności człowieka.

Jak wskazano w Objaśnieniach MF (na co zwrócił już uwagę Organ powyżej), w świetle obowiązujących w Polsce znaczeń pojęcia „systematyczność”, prowadzenie działalności w taki sposób może oznaczać realizację tego rodzaju działań:

-w znaczeniu pierwszym - w sposób stały, od dłuższego czasu (regularnie), bądź

-w znaczeniu drugim - w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (planowo, metodycznie).

Dla potrzeb definicji działalności badawczo-rozwojowej, kryterium to należy rozumieć zgodnie z drugim znaczeniem. W świetle powyższego, oznacza to, że kryterium systematyczności jest spełnione, gdy działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, według pewnego systemu (metodycznie, zgodnie z planem).

Należy jeszcze raz zaakcentować, że trzecim kryterium uznania danej działalności za badawczo-rozwojową jest zwiększanie zasobów wiedzy (zgodnie z Objaśnieniami MF – pkt 43, to pojęcie odnosi się przede wszystkim do badań naukowych) lub wykorzystania istniejących zasobów wiedzy (na co nakierowane są przede wszystkim prace rozwojowe, obejmujące zdobywanie, łączenie i kształtowanie wiedzy) do tworzenia nowych zastosowań (nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług).

Jednocześnie, jak zauważono w treści cytowanych Objaśnień MF, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększania zasobów wiedzy, jednak przyjąć można, że sformułowanie to należy rozumieć z perspektywy danego podatnika a kluczowym jest element celowościowy (tj. zwiększenie poziomu wiedzy oraz wykorzystanie jej do tworzenia nowych zastosowań), bez względu na to, czy zdobywana wiedza stanowić będzie nowość tylko z perspektywy danego podmiotu, albo czy po jej zastosowaniu będzie służyć wyłącznie jednemu podmiotowi, czy też znajdzie szersze zastosowanie (por. pkt 45 Objaśnień MF).

Zgodzić należy się z Państwem, że opisana we wniosku działalność spełnia definicję prac rozwojowych określoną w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT. Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Regulacje dotyczące stosowania preferencji IP Box zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

Na podstawie art. 24d ust. 3 updop,

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczą ustalenia, czy ulepszony lub rozwinięty program komputerowy w wyniku realizacji przez Spółkę czynności opisanych we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT.

Zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

1)zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

2)należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT;

3)podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ulepszony lub rozwinięty program komputerowy w wyniku realizacji przez Państwa czynności opisanych we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT. Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 dotyczą ustalenia, czy w przedstawionym stanie faktycznym dochody, w zakresie w jakim dotyczą one wynagrodzenia za udzielenie licencji do Programu, ulepszonego lub rozwiniętego w ramach opisanej we wniosku działalności, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, co po odpowiednim wyliczeniu wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) upoważni Spółkę do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dochód z tytułu należności wynikających z umowy licencyjnej stanowi dochód, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT. Będą mogli Państwo zastosować preferencyjną stawkę 5% opodatkowania tej części dochodu, która została uzyskana z tytułu udzielenia licencji do oprogramowania rozwijanego przez Państwa. Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 6 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2-4 dotyczą ustalenia, czy:

-wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT),

-wskazane w opisie stanu faktycznego koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „b” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą „c” w części dot. podmiotu powiązanego, natomiast koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu źródłowego mogą zostać ujęte jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „d” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT),

-Spółka przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna uwzględniać wskazane w stanie faktycznym koszty pośrednie; jeśli tak to w jaki sposób.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4. Zgodnie z treścią tego przepisu,

Wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

-wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

-dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

-wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień podatkowych z 15 lipca 2019 r. wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

-wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

-kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

-dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Zgodnie z Objaśnieniami Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX (akapit nr 114-116)

-„Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym między innymi składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło” (pkt 114).

-„Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru nexus” (pkt 115).

-„Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP” (pkt 116).

We wniosku wskazali Państwo, że Spółka ponosi koszty pracownicze, tj. wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz umów cywilnoprawnych wraz z obowiązkowymi należnościami publicznoprawnym, wynagrodzenie jednego z członków zarządu bezpośrednio zaangażowanego w rozwój Programu w ramach umowy B2B.

Nie wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT). Wynagrodzenie jednego z członków zarządu bezpośrednio zaangażowanego w rozwój Programu w ramach umowy B2B będzie stanowić koszt wskazany pod literą „c” we wskaźniku nexus. Potwierdza to cytowany wyżej pkt 115 Objaśnień podatkowych.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, dotyczące ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT):

-w zakresie wynagrodzenia jednego z członków zarządu bezpośrednio zaangażowanego w rozwój Programu w ramach umowy B2B – jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

We wniosku wskazali Państwo, że ponoszą koszty usług zewnętrznych związanych z rozwojem oprogramowania na podstawie umów B2B. Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wskazane w opisie stanu faktycznego koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „b” we wskaźniku NEXUS (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą „c” w części dot. podmiotu powiązanego, natomiast koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu źródłowego mogą zostać ujęte jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „d” we wskaźniku NEXUS (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT). Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 dotyczą ustalenia, czy Spółka przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna uwzględniać wskazane w stanie faktycznym koszty pośrednie; jeśli tak to w jaki sposób.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że w skład kosztów pośrednich mogą być zaliczane m.in. proporcjonalnie do wykorzystania: amortyzacja sprzętu przez pracowników realizujących projekt, opłaty telefoniczne, koszty wynajmu sali na spotkania w celach omówienia postępu prac, opłaty za wykorzystywane dedykowane oprogramowanie, koszty dojazdów, koszty materiałów biurowych używanych w ramach realizacji Projektu. Wszystkie wymienione wyżej koszty mogą być ponoszone przez Spółkę, niemniej jednak w 2021 r. nie były ponoszone.

Skoro w opisie sprawy wskazali Państwo, że wniosek dotyczy roku podatkowego 2021 i równocześnie w 2021 r. nie ponieśli Państwo wskazanych w stanie faktycznym kosztów pośrednich, to nie mogę uznać, że koszty te powinny być przez Państwa uwzględnione przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

1)opisana we wniosku działalność spełnia definicje prac rozwojowych określonych w art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, jest prawidłowe,

2)wskazane w opisie stanu faktycznego koszty pracownicze mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „a” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT):

-w zakresie wynagrodzenia jednego z członków zarządu bezpośrednio zaangażowanego w rozwój Programu w ramach umowy B2B – jest nieprawidłowe,

-w pozostałym zakresie – jest prawidłowe,

3)wskazane w opisie stanu faktycznego koszty usług zewnętrznych mogą zostać zakwalifikowane jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „b” we wskaźniku nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) w części dot. podmiotów niepowiązanych oraz pod literą „c” w części dot. podmiotu powiązanego, natomiast koszty nabycia od zewnętrznych kontrahentów fragmentów kodu I źródłowego mogą zostać ujęte jako kwalifikowany koszt wskazany pod literą „d” we wskaźniku nexus (art. 24d ust.4 ustawy o CIT), jest prawidłowe,

4)Spółka przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powinna uwzględniać wskazane w stanie faktycznym koszty pośrednie; jeśli tak to w jaki sposób, jest nieprawidłowe,

5)ulepszony lub rozwinięty program komputerowy w wyniku realizacji przez Spółkę czynności opisanych we wniosku, stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej wskazane w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o CIT, jest prawidłowe,

6)w przedstawionym stanie faktycznym dochody, w zakresie w jakim dotyczą one wynagrodzenia za udzielenia licencji do Programu, ulepszonego lub rozwiniętego w ramach opisanej we wniosku działalności, stanowią dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 pkt 1 ustawy o CIT, co po odpowiednim wyliczeniu wskaźnika nexus (art. 24d ust. 4 ustawy o CIT) upoważni Spółkę do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego w odniesieniu do kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

- Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

- Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).