Interpretacja indywidualna z dnia 19 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.149.2020.11.MN

Skutki podatkowe zdarzeń związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 30 stycznia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 819/20 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lutego 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X sp. z o.o. (dalej: Spółka), która jest spółką z siedzibą i zarządem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Spółka jest spółką zależną Q, która z kolei jest spółką zależną Y – osoby prawnej prawa USA (dalej: Spółka-matka).

Spółka zatrudnia w oparciu o stosunek pracy osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: pracownik). Grupa Y wdrożyła program motywacyjny (dalej: Program) oparty o tzw. RSU.

RSU jest uprawnieniem do nabycia przez pracownika określonej ilości notowanych na (...) (…) akcji Spółki-matki. Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (eng. (...)) w formie uchwały. Spółka jest jednostką kontrolowaną, w stosunku do której jednostką dominującą niższego szczebla jest Q, zaś jednostką dominującą wyższego szczebla – Spółka-matka, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

W ramach programu pracownicy Spółki otrzymują określoną ilość RSU. Podstawą przyznania Pracownikowi RSU jest uchwała zarządu (oryg. (...)) Spółki-matki. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy pracownikiem a Spółką. RSU są niezbywalne. RSU uprawniają do nabywania akcji w transzach.

Oznacza to, że pracownik na podstawie otrzymanych RSU ma w ustalonych okresach uprawnienie do nabycia określonej ilości akcji Spółki-matki z przyznanej puli (np. po 1 roku – 25%, po 2 latach – następne 25%, czyli w sumie 50%). W momencie rozwiązania umowy o pracę ze Spółką pracownik traci wszelkie uprawnienia wynikające z niezrealizowanych RSU.

Wnioskodawca od 2016 r. wykazywał w rocznych zeznaniach podatkowych jako dochód z tzw. innych źródeł (opodatkowanie według skali – stawki 18% i 32%) otrzymanie praw do akcji Spółki-matki w ramach Programu. Dodatkowo wykazywał przychód podlegający opodatkowaniu z chwilą zbycia akcji, jako tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Podstawą opodatkowania był przychód ze zbycia akcji. Od 2018 r. wykazywał dodatkowo dochód ze sprzedaży akcji jako dochód ze stosunku pracy (stawki 18% i 32%). Dochodziło w tym zakresie do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że Wnioskodawca jest pracownikiem spółki X Sp. z o.o. (dalej: Spółka), posiadającej siedzibę w Polsce. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy pracownikiem a Spółką. Spółka jest spółką zależną Q, która z kolei jest spółką zależną Y - osoby prawnej prawa USA (dalej: Spółka-matka). Podstawą przyznania pracownikowi RSU jest uchwała zarządu (oryg. (...)) Spółki-matki. Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (ang. (...)) w formie uchwały.W ramach programu pracownicy Spółki otrzymują określoną ilość RSU.

Program nie jest wynagrodzeniem dla Wnioskodawcy. Otrzymanie RSU nie jest uregulowane w umowach o pracę pomiędzy Pracownikiem a Spółką. Wnioskodawca nie jest również pracownikiem Spółki-matki. Program został stworzony w celu pełnienia funkcji motywacyjnej dla pracowników Grupy Y. Opisany we wniosku program został utworzony w 2012 r. Program nie stanowi systemu wynagradzania. Został uchwalony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki (ang. (...)) w formie uchwały. Spółka, która utworzyła program (spółka-matka) jest spółką akcyjną – osoba prawna prawa USA.

RSU oraz akcje Wnioskodawca otrzymuje od spółki, która utworzyła wskazany we wniosku program, a nie spółki, w stosunku do której spółka, która utworzyła program jest spółką dominującą.

Wskazanie we wniosku, że RSU oraz akcje zostały przez Wnioskodawcę „otrzymane” oznacza, że zostały przekazane nieodpłatnie. W ramach programu Wnioskodawca otrzymał określoną ilość RSU. RSU są niezbywalne. RSU podlegają wymianie na akcje Spółki-matki w transzach. Wymiana jednostek RSU na akcje następuje po upływie ustalonego okresu (np. po 1 roku – 25%, po 2 latach – następne 25%, czyli w sumie 50%).

Jednostki RSU stanowią prawa majątkowe, o których mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie są one jednak papierami wartościowymi, ani instrumentami pochodnymi i do czasu ich wymiany na akcje pracownik nie ma prawa nimi dysponować, otrzymywać z ich tytułu dywidend, ani wymienić ich na gotówkę.

RSU jest instrumentem regulowanym przez Kodeks przepisów federalnych (The Code of Federal Regulations - CFR) wydany przez Amerykańską Komisję Papierów Wartościowych i Giełd (US Security and Exchange Commission - SEC) na podstawie ustawy o papierach wartościowych z 1933 r. (The Securities Act of 1933), która jest aktem prawnym wydanym przez Kongres Stanów Zjednoczonych. W związku z tym uznać należy, że RSU jest instrumentem prawnym uregulowanym w powszechnie obowiązujących normach prawa amerykańskiego. Z ww. unormowań wynika, że RSU ma charakter zbywalny, jednak możliwość zbycia jest ograniczona przez ww. unormowania. Ponadto zasady zbywania RSU są także ściśle określone w regulaminie Programu, który wskazuje, że możliwym jest przeniesienie RSU jedynie w wyjątkowych sytuacjach. Zgodnie z postanowieniami Programu: RSU i wszelkie udziały w nich nie będą sprzedawane, cedowane, przenoszone, zastawiane, obciążane hipotecznie lub w inny sposób zbywane w sposób inny niż w drodze woli lub na mocy prawa pochodzenia lub dystrybucji lub nakazu sądowego lub chyba że Komitet w poszczególnych przypadkach zezwoli inaczej. Komitet oznacza Komitet ds. Wynagrodzeń Zarządu lub osoby, którym powierzono administrowanie Planem lub jego częścią w sposób dozwolony przez prawo. Zarząd oznacza Zarząd Spółki-matki.

Przedmiotem wniosku jest określenie czy przychód po stronie Wnioskodawcy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje:

–w wyniku przyznania mu RSU w datach przed dniem 1 stycznia 2018 r.,

–w wyniku realizacji RSU przed dniem 1 stycznia 2018 r. przyznanych mu przed dniem 1 stycznia 2018 r.,

–w wyniku realizacji RSU po dniu 1 stycznia 2018 r. przyznanych Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2018 r.,

–w wyniku przyznania mu RSU w datach po dniu 1 stycznia 2018 r.,

–w wyniku realizacji RSU po dniu 1 stycznia 2018 r. przyznanych mu po dniu 1 stycznia 2018 r.

Pytania

1.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU oraz akcji przed dniem 1 stycznia 2018 r., w ramach programu, stanowiło dla niego przychód do opodatkowania?

2.Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę RSU oraz akcji po dniu 1 stycznia 2018 r. w ramach programu stanowiło dla niego przychód do opodatkowania?

3.Czy przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji, powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla pracownika przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%? Czy podstawą opodatkowania jest przychód ze zbycia akcji?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie RSU oraz akcji Spółki-matki przed dniem 1 stycznia 2018 r. w ramach Programu nie stanowiło dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności dochodu z innych źródeł.

Zgodnie z ogólnym pojęciem przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl art. 11 ust. 1, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżniają poszczególne źródła przychodów, dla których co do zasady przewidują odrębne zasady opodatkowania.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są m.in.:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta; (…)

7)kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

9)inne źródła.

W rozpatrywanej sprawie trzeba zwrócić uwagę na fakt, że przyczyną nabycia akcji Spółki-matki przez Pracownika jest stosunek pracy łączący go ze Spółką.

W tym kontekście należy podkreślić, że podmiotem decydującym o objęciu pracownika programem jest Spółka-matka, która administruje programem i to ona faktycznie przekazuje akcje na rzecz Pracownika (za pośrednictwem innego podmiotu, który „zawiaduje” programem wyłącznie od strony technicznej). Podstawą uczestnictwa w programie jest bowiem uchwała zarządu Spółki-matki. Umowy o pracę ze Spółką nie zawierają uregulowań odnoszących się do programu.

Brak powstania przychodu ze stosunku pracy w takim przypadku potwierdzają organy podatkowe oraz sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r. (sygn. akt II FSK 685/12), który wskazał, że istotne dla uznania, że dany przychód pochodzi ze źródła, jakim jest stosunek pracy, jest jednak uzyskanie go przez pracownika od pracodawcy (pogląd taki wyrażono także w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1410/10, CBOSA):

Prawidłowość tej wykładni potwierdza treść art 31 u.p.d.o.f., określającego obowiązki płatników zakładów pracy i nakazujący im pobieranie w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku pracy. Także i ten przepis wiąże przychody ze stosunku pracy z przychodami pochodzącymi od pracodawcy. Świadczeń spełnianych przez inny podmiot, nawet jeśli warunkiem ich otrzymania będzie, aby osoba, na rzecz której są spełniane, była pracownikiem określonego podmiotu, nie można zatem uznać za przychody ze stosunku pracy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przyznanie skarżącemu akcji G. GB nie wynikało ani z umowy o pracę, ani z układu zbiorowego pracy, nie było także uzależnione od uznania jego pracodawcy - G. PL. Akcje te przyznawał inny podmiot, z którym skarżącego nie łączył stosunek pracy, na podstawie regulaminu, który był również ustalony przez podmiot inny niż pracodawca skarżącego. Przyznanie akcji następowało zatem „przy okazji” stosunku pracy, łączącego go z G. PL (warunkiem było zatrudnienie w G. PL w momencie przyznania akcji), ale nie wynikało z tego stosunku. Pracodawca skarżącego ponosił jedynie koszty przyznanych akcji (w ramach koncernu G.), ale nie był świadczeniodawcą.

W ocenie Wnioskodawcy, nie ma podstaw do uznania, że już w momencie nabycia akcji pracownik osiąga przysporzenie, które podlega opodatkowaniu. Aby jednak mogło tak być, wartość tego przysporzenia musi być określona. Warunek ten nie jest spełniony w chwili otrzymania akcji. Nie jest bowiem wówczas wiadomo, czy wskutek ich zbycia pracownik nie osiągnie przychodu dalece przewyższającego ich wartość, czy wprost przeciwnie – nie sprzeda ich za ułamek wartości z dnia nabycia.

Z tego względu przychód podlegający opodatkowaniu można rozpoznać w chwili zbycia akcji. Dopiero w tym momencie przybiera on postać określonej wartości pieniężnej.

Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Jak stanowi art. 17 ust. 1ab pkt 1 ww. ustawy, przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W myśl art. 30b ust. 1 analizowanej ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podobnie stwierdzono np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 258/16, dotyczącego oceny podatkowej przyznawania akcji w ramach programu motywacyjnego opartego o RSU. Wyjaśniono w nim:

(…)uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dopiero zbycie akcji pozwala ustalić, jaki dochód podatnik osiągnął przez to, że nabył akcje w drodze programu motywacyjnego, a następnie zbył te akcje. Nabycie akcji samo przez się nie daje żadnego przychodu.W praktyce wygląda to tak, że w chwili nabycia akcji podatnik nie wie, jaki uzyska przychód, bowiem okaże się to dopiero w przyszłości. [...] przychód podatkowy powstanie dopiero w momencie sprzedaży przez Skarżącego omawianych akcji. Przychód uzyskany z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Stosownie bowiem do treści art 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne – choćby nie zostały faktycznie otrzymane - przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Warto również zwrócić uwagę na inne orzeczenia sądów administracyjnych:

–w wyroku z 21 lipca 2016 r., sygn. II FSK 1724/14, II FSK 1725/14 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

(…) kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej kwestii spornej ma zakaz podwójnego opodatkowania tożsamych wartości tym samym podatkiem. Zasada ta, wypływająca również z norm konstytucyjnych, w powiązaniu z szerszym kontekstem systemowym (wymagającym oceny przepisów regulujących opodatkowanie przychodów z tytułu zbycia papierów wartościowych oraz rozliczania kosztów uzyskania przychodów) winna być uwzględniona przy dokonywaniu wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. (...) aprobata wykładni dokonanej przez skarżący organ (o powstaniu przychodu w momencie nabycia akcji) skutkowałaby tym, że przychód z tytułu nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego [...] byłby opodatkowany dwukrotnie: po raz pierwszy w momencie ich nieodpłatnego nabycia (zapisania na rachunku maklerskim), po raz drugi z momentem odpłatnego zbycia tychże akcji.

–w wyroku z 2 lutego 2018 r., sygn. II FSK 142/16, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

(…) Uznanie, że przychód powstaje w momencie nieodpłatnego nabycia akcji w ramach programu motywacyjnego oraz że dochodem z tej czynności jest wartość rynkowa akcji prowadziłoby do opodatkowania wartości wyrażonej w pieniądzu, której podatnik w momencie uzyskania akcji nie osiągnął. Otrzymanie akcji nie daje żadnych korzyści, ponieważ akcje są takim składnikiem majątku, który przychód może dać dopiero w momencie ich zbycia w drodze sprzedaży lub zamiany, ewentualnie innych czynności.

–w wyroku z 14 czerwca 2016 r., sygn. I SA/Po 353/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że:

(…) za trafną uznać należy konkluzję skarżącej, że nie było intencją ustawodawcy, aby opodatkowany był moment objęcia akcji nawet w przypadku nabycia akcji po preferencyjnej cenie lub nieodpłatnie (...) uznanie, iż w sytuacji nieodpłatnego nabycia akcji (udziałów) dochód powstaje dopiero w momencie ich zbycia powoduje również jednakowe obciążenie podatkowe podatników nabywających akcje nieodpłatnie i podatników nabywających akcje odpłatnie. Każdy z nich zapłaci podatek wyłącznie od faktycznego przyrostu majątku w wyniku zbycia akcji.

–w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 13 maja 2016 r., III SA/Wa 1521/15, w którym uznano, iż:

(…) rozdzielenie przychodów z realizacji planu opcyjnego i planu akcyjnego i ich odrębne opodatkowanie, raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., a drugi raz na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., skutkowałoby podwójnym opodatkowaniem tego samego przychodu, w konsekwencji naruszeniem konstytucyjnych zasad.

Powyższe potwierdza jednoznacznie, że:

1)przychód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Spółki- matki, a nie w momencie ich otrzymania, czy też otrzymania prawa do nabycia akcji w przyszłości,

2)pomimo nabycia akcji Spółki-matki przez Wnioskodawcę ze względu na stosunek pracy łączący go ze Spółką, przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji powinien być kwalifikowany nie jako przychód ze stosunku pracy, ale jako przychód z kapitałów pieniężnych (stawka 19%),

3)nie ma podstaw do wykazywania dochodów z innych źródeł, ani przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy jest to stanowisko prawidłowe.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie RSU oraz akcji Spółki-matki po dniu 1 stycznia 2018 r., w ramach Programu, nie stanowiło dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu, w szczególności dochodu z innych źródeł.

Przepisy dotyczące opodatkowania programów pracowniczych zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2018 r. Nowe regulacje przewidują zasadę dotyczącą ustalania źródła przychodów, tj. art. 10 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stanowią one, że przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane, czyli np. stosunku pracy.

Aby określić, czy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miał zastosowanie, należy odnieść się więc do ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

1)papierach wartościowych – rozumie się przez to:

a)akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1577), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,

b)inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

W opinii Wnioskodawcy nowa zasada określona w art. 10 ust. 4 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma w tym przypadku zastosowania. Nie ma podstaw do traktowania praw otrzymanych przez pracowników jako objętych art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawcy prawa te podlegają art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi i powinny być traktowane jako prawa do akcji. W takim przypadku ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje żadnych szczególnych zasad, które mogłyby prowadzić do kwalifikacji jako przychód ze stosunku pracy.

Analogiczna konkluzja płynie z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lutego 2018 r. (sygn. 0111-KDIB2-3.4011.287.2017.1.MK), który wskazał, że:

(…) świadczenie, które nie wynika ze stosunku pracy, otrzymane od osoby trzeciej (w przedmiotowej sprawie od spółki z siedzibą w Szwajcarii) - nawet jeżeli jako kryterium stanowiące podstawę jego przyznania został określony fakt istnienia stosunku pracy z określonym podmiotem (spółką z grupy kapitałowej) - nie może stanowić podstawy do uznania takiego świadczenia jako pochodzącego ze stosunku pracy pomimo, że Wnioskodawca ponosi koszty uczestnictwa swoich pracowników w ramach Programu motywacyjnego. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie jest organizatorem Programu motywacyjnego. Program motywacyjny organizowany jest przez podmiot zagraniczny mający siedzibę w Szwajcarii. Jak wskazano bowiem we wniosku organizatorem programu jest U.G.A. z siedzibą w Szwajcarii - i to ta Spółka decyduje o przyznawaniu Akcji Przyrzeczonych uczestnikom programu EPP. Pracowników, którzy stali się uczestnikami Programu uprawnionymi do otrzymania powyższych świadczeń nie łączy ze Spółką Szwajcarską żadna formalna relacja. Pracownicy Wnioskodawcy będący uczestnikami programu motywacyjnego nie są zatrudnieni w Spółce Szwajcarskiej. Zatem w związku z otrzymaniem przez pracowników Wnioskodawcy, po zakończeniu Okresu Przechowywania, akcji Spółki Szwajcarskiej w ilości odpowiadającej zapisanym na indywidualnym rachunku maklerskim Akcjom Przyrzeczonym, otrzymanych bezpłatnie przy okazji nabycia Akcji Zakupionych, jak i będących formą ekwiwalentu dywidendy, uczestnicy programu (obecni i byli pracownicy Wnioskodawcy) nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika wynikające z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. obliczenia, poboru i zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od tych przychodów, gdyż pracownicy nie uzyskują z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy. Na Wnioskodawcy nie ciążą również obowiązki informacyjne. (…)

Przychody uzyskane w momencie wykonania praw do akcji można traktować jako przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, który wprost stwierdza, że przychody z tytułu zbycia instrumentów pochodnych i wykonywania praw z nimi związanych należy uznać za dochód z kapitału pieniężnego (przepis ten nie zmienił się z dniem 1 stycznia 2018 r.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu zmienionym z dniem 1 stycznia 2018 r. zawiera także szczególne uregulowania dot. opodatkowania przychodów osiąganych z programów motywacyjnych przez pracowników.

W myśl art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 (tj., jak w przypadku pracowników, ze stosunku pracy) lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Pojęcie programu motywacyjnego zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przez to pojęcie rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Program został utworzony/zatwierdzony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki-matki. Spółka jest jednostką kontrolowaną, w stosunku do której jednostką dominującą niższego szczebla jest Q, zaś jednostką dominującą wyższego szczebla − Spółka-matka, w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadza bowiem wymogu, by była to jednostka dominująca bezpośrednio posiadająca udziały/akcje polskiego podmiotu (niebędąca jednostką dominującą wyższego szczebla, tzw. spółką-babcią).

Potwierdza to praktyka organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 maja 2018 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.51.2018.2.DS. Potwierdzono w niej, że w przypadku zorganizowania programu motywacyjnego w taki sposób, że „pomiędzy” spółką polską zatrudniającą pracowników otrzymujących akcje a spółką, której akcje były przedmiotem programu, w strukturze grupy znajdowały się dwie inne spółki prawa obcego (niemieckiego), dochód z tego tytułu podlega opodatkowaniu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w pełni uzasadnione jest przyjęcie, że Program stanowi program motywacyjny w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód uzyskany przez pracowników podlega opodatkowaniu (według stawki 19%) dopiero na moment zbycia akcji, a samo ich nieodpłatne otrzymanie jest neutralne podatkowo.

W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. wynika to wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Znajduje to potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo można przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.209.2018.2.AK1. Stwierdzono w niej, że:

wnioskodawca jest spółką będącą częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Niektórzy pracownicy Wnioskodawcy są uprawnieni, pod określonymi warunkami, do udziału w Długoterminowym Programie Motywacyjnym organizowanym przez spółkę dominującą z grupy z siedzibą w Stanach Zjednoczonych i notowaną na giełdzie w Nowym Jorku, która jest spółką akcyjną. Plan ten został utworzony przez spółkę dominującą oraz zatwierdzony przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy tej spółki [...] opisany we wniosku Plan spełnia przesłanki programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11 w związku z ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd zasady opodatkowania określone w tych regulacjach znajdą zastosowanie w niniejszej sprawie. Uczestnicy (w tym pracownicy Wnioskodawcy) uzyskają zatem przychód dopiero w momencie zbycia akcji spółki dominującej – zaliczany do źródła przychodów kapitały pieniężne.

(tak samo np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2018 r, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.215.2018.2.MG).

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2019 r. sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.585.2019.2.RR, w której w pełni zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przychód powstanie dopiero z momentem zbycia akcji:

przychód po stronie Uczestnika z tytułu uczestnictwa w Programie powstanie w momencie odpłatnego zbycia akcji C. Jednocześnie – wnioskując a contrario – przychód nie powstaje w okresach wcześniejszych, tj. ani w momencie nieodpłatnego przyznania RSU Uczestnikowi ani w momencie, gdy po upływie okresu vestingu Uczestnikowi zostaną nieodpłatnie przyznane akcje C.

Powyższe potwierdza jednoznacznie, że:

1)przychód Wnioskodawcy podlega opodatkowaniu w momencie zbycia akcji Spółki-matki, a nie w momencie ich otrzymania, czy też otrzymania prawa do nabycia akcji w przyszłości,

2)pomimo nabycia akcji Spółki-matki przez Wnioskodawcę ze względu na stosunek pracy łączący go ze Spółką przychód Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji powinien być kwalifikowany nie jako przychód ze stosunku pracy, ale jako przychód z kapitałów pieniężnych (stawka 19%),

3)nie ma podstaw do wykazywania dochodów z innych źródeł, ani przychodu ze stosunku pracy.

W ocenie Wnioskodawcy jest to stanowisko prawidłowe.

Ad 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji, powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla pracownika przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Podstawą opodatkowania jest przychód ze zbycia akcji.

Jak wynika z wyżej wskazanych przepisów (obowiązujących zarówno przed 1 stycznia 2018 r., jak i po tej dacie), których wykładnia została potwierdzona omówionymi we wcześniejszej części orzeczeniami sądów administracyjnych i interpretacjami indywidualnymi, przychód podlegający opodatkowaniu, bez względu na moment otrzymania RSU oraz akcji, powstaje dopiero z chwilą zbycia akcji i stanowi dla Wnioskodawcy przychód z tzw. kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu według zryczałtowanej stawki podatku w wysokości 19%. Podstawą opodatkowania jest przychód ze zbycia akcji.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

30 czerwca 2020 r. wydałem interpretację indywidualną 0115-KDIT1.4011.149.2020.3.MN, w której uznałem, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Skarga na interpretację

Wniósł Pan skargę na tamtą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniósł Pan o uchylenie wydanej interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił ww. interpretację indywidualną – wyrokiem z 16 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 819/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 16 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 452/21 – oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 grudnia 2020 r. stał się prawomocny 16 stycznia 2024 r. Wpłynął do mnie 21 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.) – dalej: PPSA:

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ww. wyroku,

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że Pana stanowisko jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

–zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu złożenia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.