Interpretacja indywidualna z dnia 17 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.207.2024.1.MK

Czy Spółka może koszty poniesione w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania wyciągu bankowego?

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy Spółka może koszty poniesione w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania wyciągu bankowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeważającą częścią działalności gospodarczej Spółki jest transport drogowy towarów (PKD 49.41.Z). Spółka zajmuje się przede wszystkim świadczeniem specjalistycznych usług związanych z transportem i spedycją samochodów osobowych i użytkowych realizowanych na terenie kraju i za granicą. Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, opłaca podatek od osób prawnych na zasadach ogólnych (CIT- 8).

Z uwagi na fakt, że część działalności Spółki jest wykonywana za granicą, pracownicy Spółki posiadają karty płatnicze przypisane do rachunków bankowych Spółki prowadzonych w walucie obcej (euro). Karty te wykorzystywane są do dokonywania płatności z tytułu m.in. drobnych opłat parkingowych na terytorium krajów Unii Europejskiej.

Z tytułu usług wykonanych w zamian za dokonane płatności pracownik nie otrzymuje faktury, lecz rachunek zawierający podstawowe dane dotyczące opłaty, m.in.:

-data transakcji,

-dane kontrahenta,

-przedmiot transakcji,

-kwota w walucie obcej.

Jednocześnie Spółka w ostatnim dniu każdego miesiąca otrzymuje wyciąg z banku, zawierający listę transakcji opłaconych daną kartą. Na wyciągu znajdują się następujące informacje:

-data księgowania,

-dane kontrahenta,

-tytuł operacji (rozumiany jako numer dokonanej płatności oraz numer użytej karty),

-szczegóły operacji (jako data transakcji, bez wskazania na przedmiot transakcji),

-kwota w walucie obcej.

Wyciąg z banku nie zawiera jednak opisu operacji wskazującego na przedmiot transakcji np. „opłata za parkowanie”.

Powyższe ma bezpośrednie przełożenie na sytuacje podatkowo-księgową Spółki. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej: „CITu”) koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei na podstawie art. 15 ust. 4e CITu:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dokumenty kosztowe do omawianych transakcji opłacanych kartą nie są obecnie księgowane osobno. Koszt podatkowy jest księgowany na podstawie wyciągu bankowego generowanego comiesięcznie przez bank. Jednak zarówno w rachunkach wydawanych pracownikom Spółki z tytułu ponoszonych wydatków, jak i w wyciągu bankowym przesyłanym do karty bankowej, nie został wskazany kurs waluty, po jakim rozliczona została transakcja.

W konsekwencji dla celów podatkowych konieczna jest manualna weryfikacja kursu walut dla każdej transakcji. W praktyce obliczenie kursu euro z dnia poprzedzającego zawarcie danej transakcji w przypadku kilkudziesięciu kart funkcjonujących w Spółce jest czasochłonne. Wskutek powyższego Spółka rozważa ujęcie omawianych wydatków na podstawie miesięcznego wyciągu bankowego, na podstawie kursu euro na dzień roboczy poprzedzający wydanie tego wyciągu.

Pytanie

Czy Spółka może koszty poniesione w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania wyciągu bankowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że może koszty poniesione w walucie obcej przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania wyciągu bankowego.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 CITu koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e CITu:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z powyższego, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień jego zaksięgowania na podstawie faktury lub innego dowodu.

Aby ustalić dokładnie czym jest inny dowód, konieczne jest sięgnięcie do treści ustawy o rachunkowości. Zgodnie z treścią art. 20 Ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 z późn. zm., dalej: „UoR”), do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie. Podstawą takich zapisów są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 UoR

Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:

1)określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;

2)określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;

3)opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;

4)datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;

5)podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;

6)stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

7)(uchylony).

W omawianym przypadku zarówno rachunki wydane przez usługodawców jak i wyciąg bankowy, z osobna nie spełniają wszystkich wymogów postawionych dowodom księgowym w treści art. 20 UoR. Jednak oba te dowody łącznie pozwalają na udokumentowanie przebiegu całej transakcji. Wydaje się zatem właściwe, by dzień księgowania kosztu uzyskania przychodu był dniem, w którym Spółka otrzymuje wyciąg bankowy - bowiem wcześniej pełne udokumentowanie całej transakcji nie jest możliwe.

Omawiana sytuacja była również przedmiotem rozważań organów skarbowych. W praktyce można spotkać się z poglądem, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu należy uznać - co do zasady - dzień, na który ujęto wydatek w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury lub rachunku (tzn. dzień, do którego wydatek został przypisany w księgach rachunkowych), przy czym bez znaczenia pozostaje prawidłowość takiego ujęcia w świetle prawa bilansowego.

W takim przypadku wydatek w walucie obcej powinien być przeliczony przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę/rachunek (a w przypadku braku faktury lub rachunku, inny dowód). Takie stanowisko wynika również z ostatnich interpretacji organów podatkowych. Przykładem jest interpretacja indywidualna tut. Organu z 20 kwietnia 2022 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.123.2022.1.BJ, w którym organ stwierdził co następuje:

„Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 tej ustawy, a więc pojęcia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13; z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te koszty, które zostały wyraźnie określone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. (...)

Reasumując, dniem poniesienia kosztu uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f- 4h, dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, bez względu na sposób ujęcia tego kosztu dla celów rachunkowych (bilansowych), tj. bez względu na to, czy dany wydatek ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na koncie kosztowym czy też nie. ”

Jak wynika z powyższego, wydatek w walucie obcej powinien być przeliczony przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych fakturę lub rachunek.

Stanowisko to koresponduje zatem ze zdaniem Spółki, zgodnie z którym wydatek w walucie obcej powinien być przeliczony przy zastosowaniu kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień, na który ujęto w księgach rachunkowych wydatek udokumentowany przy pomocy wyciągu bankowego. Jako dowody pomocnicze Spółka dodaje do wyciągu rachunki wydane przez usługodawców.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że koszty poniesione w walucie obcej może przeliczyć na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania wyciągu bankowego, a nie dzień wystawienia pojedynczego rachunku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

-został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

-jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

-pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

-poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

-został właściwie udokumentowany,

-nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Aby prawidłowo wykazać w ewidencji koszty uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w myśl którego:

Sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT (jego gramatyczna treść), że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym – w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest rachunkiem, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie – winna być data wystawienia rachunku. Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, że w cytowanym art. 15 ust. 4e użyto sformułowania „dzień na który ujęto koszt”, a nie „dzień w którym ujęto koszt”, czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

Skoro, dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia rachunku, to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia rachunku przez dostawcę.

Mając na uwadze wyżej przedstawione uwarunkowania prawne i sytuację opisaną we wniosku należy stwierdzić, że skoro koszty dotyczące płatności dokonywanych przez pracowników są udokumentowane rachunkami, Spółka nie może ww. kosztów przeliczać na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wydania wyciągu bankowego. Jak wskazano, do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego rachunkiem, należy przyjąć kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia rachunku.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).