Interpretacja indywidualna z dnia 13 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.188.2024.1.SJ

Brak powstania przychodu w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku powstania przychodu w związku z aportem przedsiębiorstwa do spółki. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej także, jako Spółdzielnia) jest Spółdzielnią Pracy i działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz.U. z 2021 r., poz. 648 zm.) zwanej dalej USP. Posiada osobowość prawną, co wynika z USP. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (zwanym dalej podatkiem CIT).

Spółdzielnia prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i na ich podstawie wylicza podatek CIT. Dla potrzeb podatkowych, w tym amortyzacji podatkowej, ustalania kosztu własnego sprzedaży usług itd. jest pełna zgodność wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem CIT z danymi z ksiąg rachunkowych (oczywiście z wyjątkami typu wyłączenie z kosztów podatkowych niezapłaconych składek ZUS od umów zlecenie).

Wnioskodawca, stosownie do wymogów USP, posiada statut regulujący zasady jego działania, oczywiście z uwzględnieniem USP (jako aktu regulującego działanie spółdzielni, co do zasady). Na mocy art. 6 § USP Liczba założycieli spółdzielni nie może być mniejsza od dziesięciu, jeżeli założycielami są osoby fizyczne, i trzech, jeżeli założycielami są osoby prawne. W spółdzielniach produkcji rolnej liczba założycieli - osób fizycznych nie może być mniejsza od pięciu. Ponieważ członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby fizyczne, minimalna ilość członków Spółdzielni winna wynosić 10 osób.

Na tę chwilę liczba członków Spółdzielni liczy 4 członków. Taka sytuacja stanowi przesłankę likwidacji Spółki, ponieważ na mocy art. 113 § 1 pkt USP Spółdzielnia przechodzi w stan likwidacji na skutek zmniejszenia się liczby członków poniżej wskazanej w statucie lub w ustawie, jeżeli spółdzielnia w terminie jednego roku nie zwiększy liczby członków do wymaganej wielkości - a stan osobowy członków Spółdzielni do tych 10 osób nie został uzupełniony.

Ponieważ nie istnieje wprost możliwość przekształcenia Spółdzielni w inny podmiot, np. spółkę kapitałową (taka możliwość była jeszcze w 2020 r.), a jest oczywista potrzeba kontynuacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę (bo daje ona profity i zatrudnienie), to zapadła decyzja, że kontynuatorem działalności Spółdzielni będzie w tym celu powołana spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) i taką Spółkę już utworzono. Wspólnikami Spółki zostały 4 osoby fizyczne - te same, które są członkami Spółdzielni. Nabyły one udziały w Spółce za pieniądze.

Aby nastąpiła faktyczna kontynuacja działalności Spółdzielni przez Spółkę, Spółdzielnia chce wnieść aportem do Spółki swoje przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (czyli ogół swoich aktywów itd.), za które obejmie udziały w Spółce. Wartość tego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie objętych za to udziałów w Spółce przez Spółdzielnię, będzie odpowiadała wartości rynkowej tego przedsiębiorstwa. Przedmiotem aportu do Spółki będzie całe przedsiębiorstwo Spółdzielni, bez żadnych wyłączeń. To wniesienie aportu przedsiębiorstwa do Spółki będzie oczywiście konsekwencją zmiany umowy Spółki i będzie miało formę aktu notarialnego.

Jako przedsiębiorca Wnioskodawca posiada przedsiębiorstwo, na które składają się:

1.nieruchomości,

2.maszyny, urządzenia, narzędzia, oraz aparatura laboratoryjna,

3.środki transportu,

4.komputery i urządzenia biurowe (np. kopiarki i drukarki),

5.meble biurowe i inne,

6.środki pieniężne,

7.wyposażenie,

8.oprogramowanie księgowe i inne,

9.należności,

10.zobowiązania,

11.umowy leasingowe,

12.prawa wynikające z innych umów i porozumień handlowych, bazę klientów i dostawców,

13.inne elementy wymienione w art. 55¹ Kodeksu Cywilnego.

Spółka przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Spółdzielni w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółdzielni (czyli ksiąg rachunkowych Spółdzielni). Stanie się tak mimo tego, że wartość rynkowa niektórych składników aportu w dniu tego aportu (wartość środków trwałych) będzie wyższa od ich wartości figurującej w księgach podatkowych Spółdzielni. To będzie logicznie uzasadnione, ponieważ środki trwałe ujęte w księgach podatkowych Wnioskodawcy, z uwagi na ich umorzenie, będą miały mniejszą wartość niż ich wartość rynkowa z dnia aportu do Spółki (ta wartość w księgach podatkowych Spółdzielni może nawet wynosić 0 zł, bo dany środek trwały jest w 100 procentach umorzony/zamortyzowany). Dlatego sama wartość tych składników majątku będzie wyższa w ich aporcie (bo dany składnik jest coś wart rynkowo) od ich wartości podatkowej w księgach Spółdzielni, z jaką trafią z kolei do ksiąg podatkowych Spółki (czyli możliwym jest, że dany składnik trafi od ksiąg podatkowych Spółki z wartością 0 zł - bo jest w 100 procentach już umorzony/zamortyzowany w Spółdzielni, a w akcie notarialnym, którym zostanie wniesiony aport do Spółki przez Spółdzielnię, ten składnik będzie miał wyższą wartość).

W związku z tym Spółka będzie dla celów bilansowych amortyzować środki trwałe/wartości niematerialne i prawne od ich wartości rynkowej (ustalonej na dzień wniesienia aportu), a dla celów podatkowych będzie je amortyzować od wartości, jaka była w księgach podatkowych Spółdzielni, zaliczając w związku z tym na poczet swojej amortyzacji amortyzację już naliczoną przez Wnioskodawcę do chwili wniesienia aportu.

Spółka stanie się także kontynuatorem wszelakich umów, których stroną dotychczas była Spółdzielnia (w tym także umów z pracownikami).

Wkrótce po tym Spółdzielnia będzie postawiona formalnie w stan likwidacji i w związku z tym - ponieważ jedynym jej aktywem/majątkiem będą udziały w Spółce - w ramach procesu likwidacji wyda te udziały w Spółce swoim członkom. Po dokonaniu podziału majątku Spółdzielni i zakończeniu procedury likwidacji Spółdzielnia zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Jak widać z powyższego opisu, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (przedsiębiorstwa Spółdzielni) do Spółki zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i gospodarczych (aby miała miejsce kontynuacja prowadzonej przez Spółdzielnię działalności gospodarczej dalej przez Spółkę), czyli nie można tutaj mówić o tym, iż głównym lub jednym z głównych celów tej czynności będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania przez Spółdzielnię.

Pytanie

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa Spółdzielni opisanego we wniosku, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w trybie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UCIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca uważa, że wniesienie przez niego do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci całego przedsiębiorstwa Spółdzielni, opisanego we wniosku, będzie stanowiło czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w trybie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UCIT.

Na gruncie art. 4a pkt 3 UCIT przyjmuje się, że przedsiębiorstwo oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, tj. art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 2 UCIT z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego do osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, tj. komandytowo-akcyjnej, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z zysków kapitałowych. Należy podkreślić, iż przepis art. 7b UCIT ma, co do zasady, na celu określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe. Funkcją tego przepisu jest przede wszystkim rozdzielenie osiąganych przez podatników przychodów poprzez przypisanie ich do właściwego źródła przychodów.

Sprecyzowania co do opodatkowania wkładu niepieniężnego jakim jest aport należy szukać w art. 12 ust. 1 pkt 7 UCIT, stanowiącym, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku, wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Tym samym, co do zasady, wartość aportu, czyli wkładu niepieniężnego jest przychodem po stronie Spółdzielni.

Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b UCIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. Ten właśnie przypadek występuje w Spółdzielni.

Od powyższego wyłączenia (powstania przychodu podatkowego) jest wyjątek. Wynika on z brzmienia art. 12 ust. 13 i 14 UCIT. Zgodnie z art. 12 ust. 13 UCIT przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Z kolei z art. 12 ust. 14 UCIT wynika, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W przypadku, gdy głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie spowoduje to powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, jeżeli aportem wnoszone jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Ponieważ w zdarzeniu przyszłym, przesłanka ta nie będzie mieć miejsca, tym samym wyłączenie z art. 12 ust. 13 i 14 UCIT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując stwierdzić trzeba, że Wnioskodawca z tytułu wniesienia aportem swojego przedsiębiorstwa do Spółki nie osiągnie przychodu opodatkowanego podatkiem CIT - z uwagi na treść art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) UCIT - ponieważ:

1.wniesienie aportu niepieniężnego do Spółki kapitałowej stanowi, co do zasady, przychód podatkowy w wartości przedmiotu wkładu (ten przychód nie powinien być niższy niż wartość rynkowa przedmiotu wkładu niepieniężnego - w analizowanym przypadku aport przedsiębiorstwa będzie w wartości rynkowej),

2.przychód określony w pkt 1 jest tzw. przychodem z zysków kapitałowych,

3.przedmiot aportu stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu Cywilnego,

4.Spółka przyjmie do swoich ksiąg podatkowych poszczególne składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa w tych samych wartościach, co figurowały w księgach podatkowych Spółdzielni (mimo ich wyższej wartości w akcie notarialnym przenoszącym ich własność na Spółkę),

5.nie wystąpią tutaj przypadki wyłączenia stosowania art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) UCIT przewidziane w art. 12 ust. 13 i 14 UCIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Z wniosku wynika, że zamierzają Państwo wnieść do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wkład w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.; dalej: „Kodeks cywilny”). Wskazują Państwo, że na przedsiębiorstwo będące przedmiotem wkładu, składają się m.in.: nieruchomości, maszyny i urządzenia, środki transportu, komputery i urządzenia biurowe, meble biurowe, środki pieniężne, itd.

Składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, otrzymująca aport Spółka przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółdzielni (nie w wartości rynkowej). Spółka stanie się także kontynuatorem wszelkich umów, których stroną dotychczas była Spółdzielnia.

Państwa wątpliwości dotyczą skutków podatkowych dla Spółdzielni jako wnoszącego aport w postaci przedsiębiorstwa. Państwa zdaniem, w takiej sytuacji dla Spółdzielni nie powstanie przychód podatkowy.

Należy wskazać, że - co do zasady - wniesienie wkładu niepieniężnego skutkuje powstaniem przychodu podatkowego dla wnoszącego aport.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT:

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT:

Przy czym, w art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, zawarto zastrzeżenie, że:

Z kolei w myśl art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

Z wniosku wynika, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo.

Zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o CIT:

Definicja przedsiębiorstwa została zawarta w art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Ponadto, w myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot transakcji, w tym wkładu niepieniężnego musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i materialnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

We wniosku wskazują Państwo, że wnoszony wkład będzie spełniał ww. definicję, a po dokonaniu wkładu niepieniężnego nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością będzie kontynuowała działalność Spółdzielni w oparciu o przekazane składniki majątku.

Z brzmienia wyżej przywołanych przepisów wynika, że wniesienie wkładu niepieniężnego nie skutkuje powstaniem przychodu w sytuacji, gdy:

• przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
• podmiot otrzymujący wkład przyjął dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład;
• głównym lub jednym z głównych celów wniesienia wkładu nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a więc aport dokonany jest z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Należy stwierdzić, że spełniają Państwo ww. warunki, ponieważ:

• przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego;
• spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa w wartości wynikającej z Państwa ksiąg podatkowych;
• aport zostanie dokonany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych (brak możliwości kontynuacji działalności w obecnej formie prawnej oraz brak możliwości przekształcenia Spółdzielni w spółkę kapitałową).

W Państwa sytuacji znajdzie zatem zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, a więc nie będą musieli rozpoznawać Państwo przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).