Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.329.2024.2.MC

Możliwość opodatkowania działalności ryczałtem - lekarz rezydent i stawka ryczałtu (PKWiU 86.22.1)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 11 kwietnia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 7 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 czerwca 2024 r. (wpływ 10 czerwca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W chwili obecnej jest Pan zatrudniony na czas określony do maja 2024 r., na podstawie umowy o pracę, w ramach realizacji szkolenia specjalizacyjnego (lekarza nieposiadającego specjalizacji – rezydenta) (...).

W ramach pracy lekarza rezydenta pracuje Pan i wykonuje wszelkie czynności zgodnie z zatwierdzonym programem specjalizacji Centrum Medycznego Kształcenia Podyplomowego, wyłącznie pod ścisłym nadzorem kierownika specjalizacji szpitala i nie ponosi żadnej odpowiedzialności za błędne rozpoznanie, diagnozowanie i leczenie.

Do Pana obowiązków jako Rezydenta należy:

-opiekowanie się chorymi powierzonymi Pana opiece,

-prowadzenie dokumentacji medycznej, codzienne uzupełnianie i staranne prowadzenie historii choroby,

-pełnienie dyżurów lekarskich pod nadzorem lekarza specjalisty,

-uczestniczenie w obchodach i notowanie w czasie obchodów otrzymanych zaleceń,

-weryfikowanie postępowania diagnostyczno-terapeutycznego z kierownikiem specjalizacji lub w razie jego nieobecności z innym lekarzem specjalistą,

-w przypadku stanów nagłych i zagrażających życiu chorego, których załatwienie przekracza możliwości rezydenta, porozumiewa się Pan z Kierownikiem Kliniki.

Po zakończeniu programu specjalizacji nabędzie Pan uprawnienia i tytuł specjalisty w dziedzinie (...).

Od dnia 01.08.2023 wznowił Pan, po okresie zawieszenia, działalność gospodarczą w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej (PKD 86.21.Z) z wyborem sposobu opodatkowania – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na chwilę obecną nie świadczy Pan usług na rzecz aktualnego pracodawcy poprzez działalność gospodarczą.

Ma Pan zamiar, po zakończeniu umowy rezydentury i zdaniu egzaminu specjalistycznego, świadczyć usługi dla różnych podmiotów leczniczych, ale także podpisać kontrakt lekarski pomiędzy Pana firmą (indywidualną praktyką lekarską) a dotychczasowym pracodawcą na świadczenie specjalistycznej praktyki lekarskiej (PKD 86.22.Z), a według PKWIU 86.22.1.

W ramach tego kontraktu będzie Pan ponosił jako lekarz specjalista, od którego wymaga się posiadania umiejętności podejmowania decyzji i gotowości wzięcia odpowiedzialności za swoje postępowanie, pełną odpowiedzialność za podejmowane decyzje w zakresie udzielonych świadczeń zdrowotnych w dziedzinie (...).

Będzie Pan także mógł wykonywać konsultacje specjalistyczne, nadzorować i szkolić młodszych lekarzy.

Od lekarza specjalisty wymaga się ponadto właściwej organizacji pracy, umiejętności nawiązywania relacji z pacjentem, znajomości psychologicznych uwarunkowań relacji lekarz – pacjent.

Takich umiejętności i obowiązków nabywa lekarz w trakcie odbywania rezydentury.

W ramach kontraktu do Pana obowiązków będzie należało:

-szkolenie i nadzorowanie pracy młodszych lekarzy,

-pełnienie funkcji kierownika specjalizacji rezydenta w (...),

-opiekowanie się chorymi powierzonymi opiece,

-prowadzenie dokumentacji medycznej, codzienne uzupełnianie i staranne prowadzenie historii choroby,

-udzielanie świadczeń w (...),

-w stanach nagłych zagrożenia życia na terenie całego (…),

-udzielanie całodobowych świadczeń w (…),

-jako kierownik dyżuru: nadzorowanie pracy młodszego lekarza (rezydenta), przeprowadzanie wieczornego obchodu chorych,

-samodzielne kwalifikowanie pacjentów do wypisu ze szpitala i przygotowywanie ich kart informacyjnych,

-samodzielne wykonywanie inwazyjnych procedur medycznych bez nadzoru,

-nadzorowanie transportu medycznego (...),

Czynności wykonywane w trakcie rezydentury będą więc częściowo zbieżne z czynnościami, które będzie Pan świadczył w ramach kontraktu przez Pana działalność gospodarczą.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan następujące informacje:

Zakres usług, które zamierza Pan świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz dotychczasowego pracodawcy, jedynie częściowo odpowiadają czynnościom, które wykonywał w ramach stosunku pracy.

Istotą różnicy pomiędzy dotychczas wykonywaną pracą jako lekarz rezydent a nową jako kontraktowy lekarz specjalista jest:

-szerszy zakres leczenia,

-brak nadzoru szefa specjalizacji lub ordynatora oddziału,

-pełna ponoszona odpowiedzialność za proces leczniczy,

-prowadzenie dokumentacji medycznej,

-praca wyłącznie w Klinice (…),

-brak realizacji stażu zgodne z programem specjalizacji (poza Kliniką (…)),

-nowe obowiązki w postaci szkolenia i nadzorowanie pracy młodszych lekarzy rezydentów,

-możliwość pełnienia funkcji kierownika specjalizacji rezydenta w (…),

-samodzielne opiekowanie się chorymi powierzonymi opiece,

-samodzielne prowadzenie dokumentacji medycznej,

-codzienne uzupełnianie i staranne prowadzenie historii choroby,

-samodzielne udzielanie świadczeń w Klinice (...), a w stanach nagłych zagrożenia życia na terenie całego (…),

-udzielanie całodobowych świadczeń (dyżurów) w Klinice (...) na Oddziale (…),

-jako kierownik dyżuru: nadzorowanie pracy młodszego lekarza (rezydenta),

-przeprowadzanie samodzielnego wieczornego obchodu chorych,

-samodzielne kwalifikowanie pacjentów do wypisu ze szpitala i przygotowanie ich kart informacyjnych,

-samodzielne wykonywanie inwazyjnych procedur medycznych,

-specjalistyczne nadzorowanie transportu medycznego (...),

-udzielanie specjalistycznych konsultacji medycznych,

-możliwość pracy jako specjalista w Poradni (...).

W stosunku do wykonywanej przez Pana działalności nie mają zastosowania wyłączenia zawarte w art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W 2023 roku nie uzyskał Pan z działalności przychodów w wysokości przekraczającej 2.000.000 euro.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym będzie Pan mógł rozliczać przychody z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej – specjalistycznej praktyki lekarskiej sklasyfikowanej w PKWIU symbolem 86.22.1 na zasadzie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne według stawki 14% przewidzianej w ustawie w art. 12 ust. 1 pkt 2a Iit. a, między innymi dla lekarzy?

Pana stanowisko w sprawie

Wobec zmiany zakresu obowiązków nie można uznać czynności wykonywanych przez Pana działalność gospodarczą za tożsame z wykonywanymi przez Pana na podstawie umowy o pracę.

Zawarty a art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej, gdyż częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością.

W tej sytuacji może Pan zastosować rozliczenie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych według stawki właściwej dla usług związanych z ochroną zdrowia (PKWIU 86.22.1), czyli 14% od przychodu, gdyż nie zachodzą żadne wyłączenia, w tym w szczególności określone w art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pana stanowisko zostało potwierdzone wydaną interpretacją indywidualną z dnia 06.03.2024 nr 0113-KDIPT2-1.4011.10.2024.2.RK odnoszącą się do identycznej sytuacji (różnica tylko w zakresie specjalizacji lekarskiej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 776):

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Przy czym stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Wskazał Pan, że warunek określony w powyższej regulacji będzie spełniony.

Zwracam uwagę, że u osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest od niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Ponadto, warunkiem koniecznym dla skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w ustawowym terminie.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z kolei, wysokość stawek ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych została przez ustawodawcę ustalona w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że do maja 2024 r. był Pan zatrudniony na czas określony, na podstawie umowy o pracę, w ramach realizacji szkolenia specjalizacyjnego (lekarza nie posiadającego specjalizacji – rezydenta) (…). W ramach pracy lekarza rezydenta pracował Pan i wykonywał wszelkie czynności zgodnie z zatwierdzonym programem specjalizacji, wyłącznie pod ścisłym nadzorem kierownika specjalizacji i nie ponosił Pan żadnej odpowiedzialności za błędne rozpoznanie, diagnozowanie i leczenie. Po zakończeniu programu specjalizacji nabędzie Pan uprawnienia i tytuł specjalisty w dziedzinie (...).Od sierpnia 2023 roku wznowił Pan, po okresie zawieszenia, działalność gospodarczą w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej i wybrał Pan jako formę opodatkowania – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Ma Pan zamiar po zakończeniu umowy rezydentury i zdaniu egzaminu specjalistycznego podpisać kontrakt lekarski między Pana firmą (indywidualną praktyką lekarską) a dotychczasowym pracodawcą na świadczenie specjalistycznej praktyki lekarskiej według PKWIU 86.22.1. Zakres usług, które zamierza Pan świadczyć w ramach działalności gospodarczej na rzecz dotychczasowego pracodawcy, jedynie częściowo odpowiadają czynnościom, które wykonywał Pan w ramach stosunku pracy.

Istotą różnicy między dotychczas wykonywaną pracą jako lekarz rezydent a nową jako kontraktowy lekarz specjalista jest:

-szerszy zakres leczenia,

-brak nadzoru szefa specjalizacji lub ordynatora oddziału,

-pełna ponoszona odpowiedzialność za proces leczniczy,

-prowadzenie dokumentacji medycznej,

-praca wyłącznie w Klinice (…),

-brak realizacji stażu zgodne z programem specjalizacji (poza Kliniką (…)),

-nowe obowiązki w postaci szkolenia i nadzorowanie pracy młodszych lekarzy rezydentów,

-możliwość pełnienia funkcji kierownika specjalizacji rezydenta w (...),

-samodzielne opiekowanie się chorymi powierzonymi opiece,

-samodzielne prowadzenie dokumentacji medycznej,

-codzienne uzupełnianie i staranne prowadzenie historii choroby,

-samodzielne udzielanie świadczeń w Klinice (...), a w stanach nagłych zagrożenia życia na terenie całego (…),

-udzielanie całodobowych świadczeń (dyżurów) w Klinice (...) na Oddziale (…),

-jako kierownik dyżuru: nadzorowanie pracy młodszego lekarza (rezydenta),

-przeprowadzanie samodzielnego wieczornego obchodu chorych,

-samodzielne kwalifikowanie pacjentów do wypisu ze szpitala i przygotowanie ich kart informacyjnych,

-samodzielne wykonywanie inwazyjnych procedur medycznych,

-specjalistyczne nadzorowanie transportu medycznego (...),

-udzielanie specjalistycznych konsultacji medycznych,

-możliwość pracy jako specjalista w Poradni (...).

Wskazuję, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał (wykonuje) w ramach stosunku pracy, a zatem wyłącznie częściowa zbieżność wykonywanych czynności nie stanowi przesłanki wyłączającej możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z działalności gospodarczej (częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów oraz opisu sprawy stwierdzam, że przychody uzyskiwane przez Pana ze świadczenia w ramach działalności gospodarczej usług sklasyfikowanych według PKWiU pod symbolem 86.22.1 – usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej mogą być opodatkowane ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14%, określonej w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Podsumowanie: będzie Pan mógł opodatkować przychody z prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej – specjalistycznej praktyki lekarskiej sklasyfikowanej w PKWIU symbolem 86.22.1 ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki 14% przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 2a lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze art. 14b Ordynacji podatkowej, w Pana sprawie, wydając interpretację prawa podatkowego, nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są lub będą tożsame z czynnościami, które wykonuje Pana w ramach umowy o pracę.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).