Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.30.2024.3.WH

Prawo do skorzystania z ulgi na złe długi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2024 r., o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnili go Państwo pismem z 12 stycznia 2024 r. (data wpływu 4 kwietnia 2024 r.), pismem z 29 marca 2024 r. (data wpływu 4 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 14 maja 2024 r. (data wpływu 20 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

30 grudnia 2022 r. złożyli Państwo do Urzędu Skarbowego w (…) korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., w której zastosowali Państwo ulgę na złe długi.

W powyższej korekcie deklaracji zawarli Państwo 3 faktury niezapłacone przez kontrahenta:

1.Faktura nr (…), wystawiona 1 lipca 2019 r. z terminem płatności do 8 lipca 2019 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

2.Faktura nr (…), wystawiona 1 sierpnia 2019 r. z terminem płatności do 8 sierpnia 2019 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

3.Faktura nr (…), wystawiona 2 września 2019 r. z terminem płatności do 9 września 2019 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., złożona 30 grudnia 2022 r.

W przypadku innych nieściągalnych wierzytelności powstałych z tytułu złych długów, zgodnie z art. 89a Ustawy o VAT uprawdopodobnionych w 2020 r., które podatnik ma prawo odliczyć po wejściu w życie 1 października 2021 r. zmian do art. 89a Ustawy o VAT w ramach pakietu SLIM VAT2 skorzystać z prawa do odliczenia złych długów (np. faktura z 2 stycznia 2020 r. z terminem płatności do 9 stycznia 2020 r., faktura z 3 lutego 2020 r. z terminem płatności do 10 lutego 2020 r., faktura z 2 marca 2020 r. z terminem płatności do 9 marca 2020 r.)

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Dłużnik na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której Państwo jako wierzyciel dokonali korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2309 ze zm.), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, Państwo jako wierzyciel byli i nadal są podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, natomiast dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej w której dokonano korekty jak wynika z „białej listy” oraz z wyszukiwarek podatników VAT na stronie Ministerstwa (...) nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Wierzytelności objęte zakresem pytań nie zostały zapłacone i nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Pytanie nr 2 dotyczy innych faktur, których nabywcą jest ten sam dłużnik, co faktury z 2 stycznia 2021 r., 3 lutego 2020 r., i 2 marca 2020 r. lecz faktury te zostały wystawione w późniejszym okresie a mianowicie:

a. trzy faktury wystawione w czwartym kwartale 2019 r., tj.

1.faktura (…) wystawiona 1 października 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 października 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 6 stycznia 2020 r.

2.faktura (…) wystawiona 4 listopada 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 11 listopada 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 9 lutego 2020 r.

3.faktura (…) wystawiona 2 grudnia 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 grudnia 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 8 marca 2020 r.

b.trzy faktury wystawione w pierwszym kwartale 2020 r., tj.

1.faktura (…) wystawiona 2 stycznia 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 stycznia 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 8 kwietnia 2020 r.

2.faktura (…) wystawiona 3 lutego 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 10 lutego 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 10 maja 2020 r.

3.faktura (…) wystawiona 2 marca 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 marca 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 7 czerwca 2020 r.

Faktury wymienione w podpunktach a i b powyżej, tj. (…), (…), (…), (…), (…), (…) nie zostały zapłacone i nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy oraz nie są uregulowane nadal.

Dłużnik na moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do:

1.faktury nr (…) wystawionej 1 października 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 października 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 6 stycznia 2020 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,

2.faktury (…) wystawionej 4 listopada 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 11 listopada 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 9 lutego 2020 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,

3.faktury (…) wystawionej 2 grudnia 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 grudnia 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 8 marca 2020 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,

4.faktury (…) wystawionej 2 stycznia 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 stycznia 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 8 kwietnia 2020 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,

5.faktury (…) wystawionej 3 lutego 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 10 lutego 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 10 maja 2020 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT,

6.faktury (…) wystawionej 2 marca 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 marca 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 7 czerwca 2020 r. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

Powyższe informacje zostały zweryfikowane na stronie Ministerstwa Finansów: (...).

Pytania

1.W zaistniałej sytuacji, gdy przedmiotowe faktury zostały skorygowane na podstawie art. 89a ustawy o VAT w złym okresie rozliczeniowym oraz po upływie terminu 2 lat, lecz nie przekraczającego trzyletniego terminu od terminu wymagalności płatności, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT po zmianach 1 października 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT 2 czy mają Państwo prawo: na dzień dzisiejszy złożyć korektę błędnie zaewidencjonowanej ulgi na złe długi i wykazać ją w prawidłowym okresie rozliczeniowym uwzględniając zmiany dotyczące złych długów z 1 października 2021 r. i skorzystać z prawa do odliczenia złych długów?

2.Czy mają Państwo prawo do zwrotu podatku VAT z tytułu złych długów z powodu niezapłacenia przez kontrahenta wierzytelności z powyższych sześciu faktur na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z późniejszymi zmianami z 1 października 2021 r. Pakiet Slim VAT 2 w przypadku, gdy korekty deklaracji VAT-7K złożyli Państwo 29 grudnia 2023 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Kwestia błędnie uwzględnionej ulgi na złe długi, to znaczy wykazanej w błędnym okresie rozliczeniowym nie uwzględniającym 90 dniowego terminu liczonego od dnia wymagalności płatności (powinna zostać wykazana w deklaracji VAT-7K w I kwartale 2020 r. a została wykazana w IV kwartale 2019 r.) jest błędem księgowym, które Państwa zdaniem jest najbardziej możliwy do skorygowania z zachowaniem możliwości zastsosowania ulgi na złe długi.

Uważają Państwo, że w Państwa przypadku możliwość ubiegania się o zwrot złych długów z 9 faktur, tj. (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), tj. zgodnie z art. 89a ustawy o VAT po zmianach 1 października 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT 2 przysługuje Państwu, gdyż wynosi 3 lata a nie 2 lata ponieważ w trakcie obowiązywania 2 letniego okresu w wyżej wymienionej sprawie zostały zmienione przepisy prawa skarbowego wydłużające możliwość ubiegania się o zwrot złych długów do 3 lat.

W związku z tym Państwa zdaniem, ponieważ posiadali Państwo prawo do skorzystania z ulgi na złe długi w dniu w którym weszła zmiana wydłużająca okres możliowsci skorygowania złych długów w Państwa opinii automatycznie nabyli Państwo prawo do 3 letniego okresu umożliwiajacego Państwu odpis złych długów, a mianowicie w Państwa przypadku został wydłużony okres z 2 lat na 3 lata, gdyż 1 października 2021 r. pozostawał w mocy prawa w tym dniu stary przepis został zastąpiony nowym przepisem i automatycznie zostali nim Państwo objęci.

Tak też również o 3 letnim okresie możliwości skorygowania złych długów zostali Państwa poinformowani w Urzędzie Skarbowym w (...) przed złożeniem korekt deklaracji VAT-7K. Nikt nawet nie wspomniał o okresie dwuletnim.

Ponadto swoje stanowisko uzasadniają Państwo powszechną i obowiązujacą zasadą prawną, że prawo nie działa wstecz – lex retro non agit. Zgodnie z faktem, iż 1 października 2021 r. będąc w mocy prawa poprzez zmianę przepisów nabyli Państwo prawo do 3 letniego okresu i nie może on zostać cofnięty do 2 letniego okresu.

Sądy powszechne na terenie Rzeczypospolitej Polskiej orzekają wyroki wraz z uzasadnieniem według prawa obowiązującego w dniu ogłoszenia wyroku a nie z dnia, w którym osądzana czynność miała miejsce.

W związku z tym są Państwo przekonani, że Urzędy Skarbowe powinny kierować się tą samą zasadą. Zatem oczywistym jest dla Państwa, że kierowali się Państwo ustawą o SLIM VAT-2 z 1 października 2021 r. mówiącą o 3 letnim okresie obowiązywania możliwości ubiegania się o zwrot podatku VAT z tytułu złych długów.

Dodatkowo bezwzględnie niedopuszczalne jest stosowanie surowego prawa – Lex severior retro non agit. Zakazane jest również stosowanie wyjątków od powyższej reguły w zakresie prawa karnego i finansowego.

Na koniec pozwolą sobie Państwo przytoczyć przykład wszystkim dobrze znany sytuacji, w której został wprowadzony przepis zakazujący wykonywania kary śmierci. I tak osoby, u których zasądzony został wyrok śmierci i jeszcze nie został wykonany, a wszedł przepis o zakazie wykonywania kary śmierci na osobach skazanych nie został wykonany wyrok śmierci gdyż objął ich przepis, który wszedł – zakazujący wykonywanie kary śmierci.

W związku z powyższym w odniesieniu do faktur (…), (…), (…) powinni Państwo jedynie na dzień dzisiejszy złożyć korektę wcześniej skorygowanej 30 grudnia 2022 r. deklaracji VAT-7K uwzględniając prawidłowy okres błędnie zaewidencjonowanej ulgi na złe długi i wykazać ją w prawidłowym okresie rozliczeniowym, tj. wrócić do pierwszej wersji deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r. a uwzględnić ją w IV kwartale 2020 r. i ją złożyć.

Uważają Państwo, że są uprawnieni do skorzystania z ulgi za złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o VAT z późniejszymi zmianami z 1 października 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT 2.

Natomiast w odniesieniu do trzech faktur nr (…), (…), i (…) wystawionych w IV kwartale 2019 r. do których korekta deklaracji VAT-7K ze względu na złe długi została złożona 29 grudnia 2023 r. do urzędu skarbowego uwzględniona w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2021 r., powinni Państwo wartość tych złych długów uwzględnić w korekcie deklaracji VAT-7K za I kwartał 2020 r.

W odniesieniu zaś do trzech faktur nr (...), (...), (...) wystawionych w I kwartale 2020 r., do których korektę deklaracji VAT-7K ze względu na złe długi została złożona również 29 grudnia 2023 r. i uwzględniona w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2021 r. powinni Państwo wartość złych długów uwzględnić w korekcie deklaracji VAT-7K za II kwartał 2020 r.

Uważają Państwo, że są uprawnieni do skorzystania z ulgi na złe długi zgodnie z art. 89a ustawy o VAT z późniejszymi zmianami z 1 października 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT 2 w odniesieniu do wszystkich dziewięciu wyżej wymienionych faktur, tj. (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…).

Wskazali Państwo, że nie ma możliwości wystawienia np. rachunku uproszczonego lub innego dokumentu nie uwzgledniajacego podatku VAT poświadczającego sprzedaż. Każdy dokument zawiera podatek VAT.

W Państwa przypadku, ponieważ są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT od 2008 r. wystawiali Państwo dokumenty poświadczające sprzedaż w formie faktur VAT, w których zawarty został podatek VAT. Niniejszy podatek VAT w terminie został odprowadzony przez Państwa do Urzędu Skarbowego natomiast nie został on Państwu zapłacony przez dłużnika. W związku z powyższym uważają Państwo, że podatek VAT z powyższych faktur powinien być zwrócony przez Urząd Skarbowy na podstawie art. 89a Ustawy o VAT z późniejszymi zmianami z 1 października 2021 r. Pakiet Slim VAT 2, gdyż Państwo jako sprzedawcy a obecnie wierzyciele spełniliście wszystkie warunki i wywiązali się Państwo z wszelkich obowiązków w tym zakresie.

Podmiotem gospodarczym na którym ciąży zapłata powyższego podatku VAT jest nabywca, czyli w tym przypadku dłużnik figurujący na fakturach, który powinien zostać pociągnięty z urzędu do uregulowania niezapłaconego podatku VAT, gdyż jest to jego obowiązek wynikający z ustawy. Państwo jako wierzyciele i tak są poszkodowani i stratni w wyniku nie uregulowania przez dłużnika należności wynikających z tytułu niezapłaconych faktur. To zawsze na nabywcy ciąży obowiązek zapłaty podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, określanej często jako tzw. ulga na złe długi, zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 89a ust. 1a ustawy:

Na mocy art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.:

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2021 r.:

Jednocześnie, na podstawie art. 89a ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy,

Przywołane wyżej przepisy art. 89a ustawy dopuszczają możliwość dokonania przez podatnika korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy. Należy jednak zauważyć, że tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 1a i ust. 2 ustawy, daje prawo do skorygowania podatku należnego.

Ponadto, stosownie do art. 89a ust. 5 ustawy,

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Na podstawie art. 81 ust. 2 ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2021 r. - wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Zgodnie z obecnie obowiązującym przepisem art. 89a ust. 2 ustawy, prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po trzech latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunek, że wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny musi być spełniony na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1.

Ustawa z dnia 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo bankowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1626 ze zm.), w której ustawodawca zawarł wprowadzone od 1 października 2021 r. zmiany przepisów dotyczących „ulgi na złe długi” tj. art. 89a oraz art. 89b ustawy o VAT, nie zawiera przepisów przejściowych dotyczących znowelizowanego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli brak jest przepisu przejściowego, to do oceny skutków danej czynności zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w czasie, gdy czynność ta miała miejsce.

Przepis art. 89a ustawy przewiduje możliwość korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną (tj. wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze). Zatem w celu realizacji „ulgi na złe długi” zastosowanie znajdują przepisy obowiązujące w momencie, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona.

Jeśli nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona przed 1 października 2021 r., do realizacji ulgi zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Brak jest podstaw do korygowania podstawy opodatkowania i podatku należnego w oparciu o przepisy obowiązujące po 1 października 2021 r. dotyczące wierzytelności, które powstały i których nieściągalność została uprawdopodobniona do 30 września 2021 r., nawet gdy realizacja ulgi, poprzez stosowną korektę deklaracji, następuje już w okresie obowiązywania nowych przepisów, tj. po 30 września 2021 r.

Z opisu sprawy wynika, że 30 grudnia 2022 r. złożyli Państwo do Urzędu Skarbowego korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., w której zastosowali Państwo ulgę na złe długi. W korekcie deklaracji zawarli Państwo 3 faktury niezapłacone przez kontrahenta: faktura nr (…), wystawiona 1 lipca 2019 r. z terminem płatności do 8 lipca 2019 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., złożona 30 grudnia 2022 r., faktura nr (…), wystawiona 1 sierpnia 2019 r. z terminem płatności do 8 sierpnia 2019 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., złożona 30 grudnia 2022 r., faktura nr (…), wystawiona 2 września 2019 r. z terminem płatności do 9 września 2019 r., ulga na złe długi zastosowana została w błędnym okresie rozliczeniowym, tj. w korekcie deklaracji VAT-7K za III kwartał 2019 r., złożona 30 grudnia 2022 r. Wskazali Państwo, że pytanie nr 2 dotyczy innych faktur, których nabywcą jest ten sam dłużnik, co faktury z 2 stycznia 2021 r., 3 lutego 2020 r., i 2 marca 2020 r. lecz faktury te zostały wystawione w późniejszym okresie a mianowicie: trzy faktury wystawione w czwartym kwartale 2019 r., tj. faktura (…) wystawiona 1 października 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 8 października 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 6 stycznia 2020 r., faktura (...) wystawiona 4 listopada 2019 r. z 7- dniowym terminem płatności do 11 listopada 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 9 lutego 2020 r., faktura (...) wystawiona 2 grudnia 2019 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 grudnia 2019 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 8 marca 2020 r., trzy faktury wystawione w pierwszym kwartale 2020 r., tj. faktura (...) wystawiona 2 stycznia 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 stycznia 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 8 kwietnia 2020 r., faktura (...) wystawiona 3 lutego 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 10 lutego 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 10 maja 2020 r., faktura (...) wystawiona 2 marca 2020 r. z 7-dniowym terminem płatności do 9 marca 2020 r., której uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło po 90 dniach, czyli 7 czerwca 2020 r.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorzystania z tzw. ulgi na złe długi z faktur nr (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…), (…).

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że w sytuacji którą przedstawili Państwo we wniosku, uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności udokumentowanych wykazanymi przez Państwa we wniosku fakturami nastąpiło nie później niż 30 września 2021 r.

Zgodnie z przepisami ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., jak wskazano wyżej, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że dłużnik na dzień poprzedzający złożenie deklaracji podatkowej, w której Państwo jako wierzyciel dokonali korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności nie był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, Państwo jako wierzyciel byli i nadal są podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, natomiast dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej w której dokonano korekty jak wynika z „białej listy” oraz z wyszukiwarek podatników VAT na stronie Ministerstwa (...) nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wierzytelności objęte zakresem pytań nie zostały zapłacone i nie zostały uregulowane w jakiejkolwiek formie przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Wskazali Państwo również, że na moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wymienionych we wniosku dłużnik nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zatem nie został spełniony jeden z warunków, o którym mowa w art. 89a ust. 2pkt 3 lit. a ustawy, gdyż dłużnik na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której mieli Państwo prawo dokonać korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, nie był podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Ponadto zgodnie z treścią przywołanego już wcześniej art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r.), podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, jednakże od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelności nie może upłynąć więcej niż 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – nie byli Państwo uprawnieni do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy. W analizowanej sprawie od daty wystawienia faktur dokumentujących wierzytelności upłynęły ponad dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury zostały wystawione. Zatem z uwagi na przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a oraz pkt 5 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2021 r., nie zostały spełnione warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy kwalifikujące do dokonania korekty podatku należnego w trybie przewidzianym w art. 89a ust. 1 ustawy.

W kontekście Państwa wątpliwości, należy również zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) i (2) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz. U. UE. L 2006 Nr 347 str. 1, dalej nazwana Dyrektywą 112):

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

W wyroku TSUE z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition, Trybunał rozstrzygał, czy art. 90 Dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori.

W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT.

W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana.

W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty.

Do organów krajowych należy zatem dokonanie - przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą - oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa.

Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogli zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Należy zauważyć, że prawem podatników oraz obowiązkiem organu administracji jest uwzględnienie konsekwencji wynikających z wyroku Trybunału w sprawie C-335/19 w celu realizacji przysługujących podatnikom praw, także w odniesieniu do pominięcia terminu przewidzianego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT. Dotyczy to tych podatników, którzy działając w zaufaniu do prawa oraz do stanowiska zajmowanego w tych sprawach przez organy podatkowe i sądy administracyjne, nie złożyli w terminie korekt deklaracji i nie skorzystali z tzw. ulgi na złe długi z uwagi na status dłużnika.

Omawiana problematyka dotyczy sytuacji, w której na moment, w którym skorzystanie z ulgi powinno było nastąpić (tj. w okresach uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności) obowiązywały sprzeczne z art. 90 ust. 1 Dyrektywy VAT warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, które dotyczyły dłużnika. Podatnicy natomiast działali w zgodzie z literalnym brzmieniem przepisów art. 89a ustawy o VAT, pozostając w uzasadnionym przeświadczeniu, że w ich przypadku zastosowanie ulgi nie jest możliwe.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do Państwa dłużnika nie były spełnione warunki wynikające z art. 89a ust. 2 pkt 3a ustawy o VAT, gdyż na dzień, w którym mieli Państwo prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego dłużnik nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT.

W konsekwencji przenosząc powyższe na grunt opisanej sprawy należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE dla wierzytelności, których uprawdopodobnienie miało miejsce przed 30 września 2021 r. (dotyczących faktur wystawionych w czwartym kwartale 2019 r., tj. faktura (…), faktura (…), faktura (…) oraz trzech faktur wystawionych w pierwszym kwartale 2020 r., tj. faktura (...), faktura (...), faktura (...)) przysługuje Państwu prawo do skorzystania z „ulgi na złe długi” ponieważ jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku Dłużnik na moment uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wynikających z faktur wskazanych powyżej nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT, a więc nie był spełniony warunek wskazany w art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy. Z tego względu nie skorzystali Państwo z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w obowiązujących w stanie prawnym do 31 września 2021 r. terminach. Zatem z uwagi na to, że kierowali się Państwo inną niż sam termin przesłanką z art. 89a ust. 2 ustawy to tym samym w Państwa przypadku uzasadnione jest pominięcie przewidzianego art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT terminu do złożenia korekty deklaracji.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).