Interpretacja indywidualna z dnia 12 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.861.2020.12.ŁS

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 grudnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 891/21 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 grudnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Od (...) 2018 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG. Głównym przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej niezmiennie i od samego początku jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62 01). Podlega Pan na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozlicza się Pan na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Opłaca Pan podatek dochodowy na zasadach ogólnych, ale w kolejnych latach może skorzystać z możliwości rozliczenia na zasadach podatku liniowego.

Współpraca ze Spółką 1 (I stan faktyczny):

Jako programista w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 30 września 2020 r. świadczył Pan swoje usługi na rzecz Spółki 1. Spółka 1 jest spółką kapitałową z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podstawą współpracy ze Spółką 1 była pisemna umowa.

Zgodnie z umową ze Spółką 1 przenosił Pan prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych „w ramach wynagrodzenia określonego umową”. Prawa autorskie były przenoszone na Spółkę 1 cyklicznie wraz z rozliczeniem. Zgodnie z pisemną umową zawartą ze Spółką 1 zobowiązany był Pan do świadczenia usług związanych z produkcją i rozwojem gier, w szczególności tworzenia kodu aplikacji po stronie klienta i serwera, technologicznej integracji aplikacji z platformami ich dystrybucji. W ramach tej współpracy wykonywał Pan również szereg czynności instrumentalnie powiązanych z tworzeniem gier komputerowych, tj. bieżące przekazywanie stworzonych materiałów źródłowych Spółce 1, udzielanie informacji o postępach prowadzonych prac nad grą Spółce 1, monitorowanie i kontrolowanie pracy nad grą innych podmiotów (czynność niezbędna dla prawidłowego tworzenia kodu, nad którym Pan pracował).

Rozliczenie ze Spółką 1 następowało na podstawie cyklicznie wystawianych rachunków (korzysta Pan ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 113 ustawy o VAT). Na niektórych rachunkach wystawianych Spółce 1 umieszcza Pan na prośbę kontrahenta adnotację o ilości przepracowanych w danym okresie rozliczeniowym godzin i procentowym udziale czasu poświęconego na „realizację zadań związanych z pracami badawczo-rozwojowymi” (udział ten był wskazywany jednostronnie przez Spółkę 1). Były to adnotacje zamieszczane zgodnie z treścią oczekiwaną przez Spółkę 1, ale faktycznie cała Pana działalność w Pana ocenie spełniała kryteria działalności badawczo-rozwojowej. Rachunki nie były podpisywane ani przez Pana ani przez Spółkę 1.

Współpraca ze Spółką 2 (II stan faktyczny):

Od 19 maja 2020 r. świadczy Pan swoje usługi na rzecz Spółki 2 (współpraca ze Spółką 2 trwa nadal). Podstawą współpracy ze Spółką 2 jest pisemna umowa.

W pisemnej umowie ze Spółką 2 zobowiązał się Pan do stworzenia konkretnego oprogramowania o specyfikacji określonej w umowie (gra komputerowa) i przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego (gry komputerowej). Stworzenie gry komputerowej jest zadaniem realizowanym kompleksowo przez Pana. Jedynie obiekty 3D i tekstury (czyli elementy graficzne) tworzone są przez grafików. Umowa ze Spółką 2 określa wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Prawa autorskie są przenoszone na Spółkę 2 cyklicznie wraz z rozliczeniem.

Elementy wspólne opisanych stanów faktycznych:

Nie zatrudnia Pan pracowników na żadnej podstawie prawnej. Ponosi Pan pełną odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane przez Pana usługi i samodzielnie ponosi Pan ryzyko gospodarcze prowadzonej działalności. Nie wykonuje Pan czynności pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zleceniodawcę. Prowadzi Pan działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ramach zawieranych ze zleceniodawcami (Spółką 1 i Spółką 2) umów przenosi Pan na ich rzecz całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Pana w ramach współpracy oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Przeniesienie praw dotyczy wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania.

Pana praca nad programami komputerowymi (grami komputerowymi) jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. Każdy końcowy efekt prac przenoszony na zleceniodawcę przez Pana jest programem komputerowym w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Oprogramowanie wytwarzane przez Pana to gry przeznaczone na urządzenia mobilne. Zajmuje się Pan tworzeniem tego oprogramowania, w tym projektowaniem oraz wdrażaniem interfejsu, tworzeniem i rozwijaniem silnika gry. Oprogramowanie to jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych, podobnych produktów (gier) dostępnych na rynku. Oprogramowanie jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim.

Realizuje Pan również prace twórcze polegające na rozwijaniu już istniejącego Oprogramowania (gier). Podstawą wykonywania takich prac są również wspomniane wyżej umowy zawarte ze zleceniodawcą (pierwotnie Spółką 1, następnie i obecnie ze Spółką 2). Zleceniodawca nie udziela Panu odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie, w jakim prowadzi Pan prace polegające na modyfikacji już istniejącego oprogramowania, majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada zleceniodawca. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu przysługują zleceniodawcy, jednak podejmuje Pan swoje działania za zgodą zleceniodawcy. W efekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe gry), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Panu i przenosi Pan je w całości w zamian za wynagrodzenie umowne na rzecz zleceniodawcy na podstawie pisemnej umowy.

Oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Pana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze. Podejmuje Pan swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzone są nowe gry komputerowe i nowe funkcje w grach). Nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość różnych języków programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w Pana działalności powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie komputerowe (nowe gry komputerowe). Prowadzone są również prace polegające na rozwoju już istniejącego oprogramowania (gier komputerowych), które to prace prowadzą do poprawy użyteczności i funkcjonalności istniejącego oprogramowania (gier komputerowych). Innymi słowy w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty (gry komputerowe).

Efektem opisanych Pana prac jest projektowanie i tworzenie produktów (gier komputerowych), które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które nie występowały wcześniej w Pana ofercie oraz Pana zleceniodawców i w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym. Wobec powyższego w Pana ocenie uzasadnione jest stwierdzenie, że prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową obejmującą prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Działalność ta służy tworzeniu rozwiązań charakteryzujących się oryginalnymi cechami. Prowadzi Pan zatem własną działalność badawczo-rozwojową w zakresie tworzonego oprogramowania i jej efekty przenosi Pan na zleceniodawcę (co nie wyklucza działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Pana zleceniodawcę).

Opisana działalność badawczo-rozwojowa obejmująca prace kwalifikowane jako prace rozwojowe prowadzona jest od 1 sierpnia 2019 r. Działalność prowadzona jest i będzie stale (systematycznie). Cała Pana działalność, której efekty przenoszone są na rzecz zleceniodawcy, jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i całość Pana przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi z prowadzenia tej działalności. W przypadku ewentualnego poszerzenia zakresu działalności o inne przedmioty. Nie zamierza Pan ujmować uzyskiwanego z nich dochodu (przychodu) na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX.

Od 1 sierpnia 2019 r. prowadzi Pan szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej jako odrębny arkusz kalkulacyjny.

W ewidencji jako przychód ujmowane jest wynagrodzenie otrzymywane przez Pana od zleceniodawcy (Spółki 1 i Spółki 2).

Nie nabywa Pan wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wskazał Pan, że tworzenie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Osiąga Pan dochody ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Prowadzi Pan na bieżąco od poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od początku działalności badawczo-rozwojowej odrębną od KPiR ewidencję.

Pytania

1)Czy dochody uzyskane z opisanej Pana działalności, tj. dochody ze zbycia majątkowych praw autorskich do programów komputerowych wytworzonych w ramach opisanej działalności mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2020 będzie mógł Pan zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, tj. do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy zawartej ze Spółką nr 1 (od stycznia do września 2020 r.) i Spółką nr 2 (od maja 2020 r.)?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – dochody uzyskane z opisanej Pana działalności, zarówno w przypadku Spółki 1 i Spółki 2, będą mogły zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Pana zdaniem spełnia Pan wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw IP, ponieważ:

1)uzyskuje Pan dochód z praw własności intelektualnej (autorskich praw do programów komputerowych),

2)prawa autorskie do programów komputerowych są wytwarzane, rozwijane lub ulepszane przez Pana w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym są to prawa kwalifikowane,

3)uzyskiwany przez Pana dochód pochodzi ze sprzedaży kwalifikowanych praw IP,

4)ustalenie Pana dochodu (straty) z poszczególnych kwalifikowanych praw IP jest możliwe na podstawie prowadzonej przez Pana odrębnej ewidencji.

Przedstawione niżej stanowisko jest wspólne dla dwóch przedstawionych stanów faktycznych.

Ad. 1)

Pana zdaniem wykonywane przez Pana czynności programistyczne prowadzą i będą prowadzić do powstania programu komputerowego określonego w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 Ustawy o prawie autorskim:

a)programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie;

b)ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, nie ma definicji programu komputerowego. Nie ma również innej adekwatnej regulacji prawnej, która wprost definiuje program komputerowy (zarówno w przepisach krajowych jak i unijnych). Należy wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem, program komputerowy jest to „ciąg instrukcji napisanych w języku zrozumiałym dla komputera” (według Słownika języka polskiego PWN. źródło: https://sjp.pwn.p1/sjp/program:2572576.html) Pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs. Szerokie rozumienie programu komputerowego jest zgodne z podejściem wyrażonym w raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5. który stanowi istotny kontekst dla przepisów o uldze IP BOX.

Program komputerowy jest też definiowany jako porządkowany ciąg instrukcji zapisanych w określonym języku lub językach programowania, przeznaczony do przetwarzania przez komputer (D. Czajka. Ochrona praw twórców i producentów. Warszawa 2010, s. 80). Zgodnie natomiast z definicją przyjętą przez WIPO program komputerowy jest zbiorem instrukcji, które po utrwaleniu na nośniku i automatycznym przetłumaczeniu na język zrozumiały dla maszyny powodują, że maszyna ma zdolność do wykonywania danej funkcji lub celu (WIPO Model Prorision on the Protection of Computer Software). Przy takim szerokim ujęciu programu komputerowego do zakresu tego pojęcia należy też niewątpliwe gra komputerowa niezależnie od typu urządzenia, na jakie została zaprojektowana.

W związku z powyższym, w Pana ocenie, skoro tworzone przez Pana oprogramowanie (gra komputerowa) stanowi ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania zrozumiałym dla komputera, to stanowi ono program komputerowy podlegający ochronie jako przedmiot praw autorskich.

Ad. 2)

Działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Z kolei badania naukowe (badania podstawowe i badania aplikacyjne) oraz prace rozwojowe winny być zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozumiane zgodnie z art. 4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. W myśl tych przepisów prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. Pana zdaniem prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 w zw. z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prace rozwojowe).

Po pierwsze, prace prowadzone przez Pana polegające na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania (gier komputerowych) mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po Pana stronie. Oprogramowanie tworzone przez Pana w ramach prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej stanowi więc oryginalny wytwór Pana twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego i jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych rozwiązań dostępnych na rynku.

Po drugie, usługi wykonywane przez Pana obejmują zdobywanie, poszerzanie oraz wykorzystywanie wiedzy i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Tworzy Pan oprogramowanie (produkty), które nie występowało wcześniej w Pana ofercie.

Podejmowane w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) - prace nie mają charakteru jednorazowego, lecz są prowadzone w sposób zorganizowany, z nastawieniem na ciągły rozwój. Prace są prowadzone według ustalanego harmonogramu i terminów realizacji. Podejmowane w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Każdorazowo tworzenie nowej gry komputerowej wymaga zastosowania wiedzy z zakresu IT. Przystępując do nowego projektu tworzy Pan oprogramowanie w oparciu o posiadaną wiedzę oraz doświadczenie z dziedziny IT. Jest to oprogramowanie (gra komputerowa) nowe.

Ad. 3)

W ramach swoich usług wytwarza Pan wyłącznie utwory objęte prawami własności intelektualnej (gry komputerowe). Kontrahenci (wcześniej Spółka 1, obecnie Spółka 2) nabywają wszystkie prawa autorskie do wytworzonych przez Pana utworów, a Pan je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc zasadne jest stanowisko, że całość kwoty wynagrodzenia, jakie dostaje Pan, stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Osiąga Pan dochody ze sprzedaży prawa własności intelektualnej (prawa autorskiego do programu komputerowego), a więc dochody, o których mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. 4)

Na bieżąco prowadzi Pan odrębną ewidencję, o której mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji jest możliwe:

a)wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa IP,

b)ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo IP,

c)wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT przypadających na każde kwalifikowane prawo IP – w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Podsumowując, w przedstawionych stanach faktycznych, dochody uzyskane z Pana działalności w latach 2019 i 2020 mogą zostać opodatkowane stawką 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochody te będą mogły być opodatkowane na takich samych zasadach w latach kolejnych przy zachowaniu istotnych elementów stanu faktycznego.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

20 kwietnia 2021 r. wydałem postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, znak 0115-KDIT2.4011.861.2020.2.ŁS.

23 kwietnia 2021 r. wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

22 czerwca 2021 r. wydałem postanowienie znak 0115-KDIT2.4011.861.2020.3.HD o utrzymaniu w mocy ww. postanowienia.

Skarga na postanowienie

27 lipca 2021 r. (wpływ) złożył Pan skargę na ww. postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Wniósł Pan o uchylenie wydanych postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wyrokiem z 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 891/21 zaskarżone postanowienie z 22 czerwca 2021 r. znak 0115-KDIT2.4011.861.2020.3.HD wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 20 kwietnia 2021 r. znak 0115-KDIT2.4011.861.2020.2.ŁS.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, złożyłem skargę kasacyjną z 22 czerwca 2022 r. znak 0110-KWR4.4021.79.2022.2.RB do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 17 października 2023 r. znak 0110-KWR4.4021.79.2022.3.RB pełnomocnik organu podatkowego cofnął wniesioną skargę kasacyjną.

Postanowieniem z 23 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 1047/22 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie kasacyjne.

13 marca 2024 r. wpłynął do tutejszego organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 30 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 891/21.

Ww. wyrok, stał się prawomocny od 23 listopada 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Od 1 stycznia 2019 r. przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano bowiem art. 30ca i art. 30cb. Przepisy te wprowadziły do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu ustawy wskazano, że:

proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej, i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy, czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(...) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Pojęcie działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku).

Jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 814),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa musi być działalnością twórczą.

Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”.

Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” – określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

Badania podstawowe

Działalność badawczo-rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

–prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

–prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalności wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badań naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

Badania aplikacyjne

Działalność badawczo-rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

–opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

–wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

–produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badań aplikacyjnych;

–produkt, proces lub usługa, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, że mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Prace rozwojowe

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, tj. obejmują:

–nabycie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–łączenie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–kształtowanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

–wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

–planowaniu produkcji oraz

–projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

–w sposób systematyczny,

–w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie.

Opodatkowanie dochodu

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. – publikator aktualny na dzień złożenia wniosku).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do ust. 2 pkt 1 art. 1 ustawy o prawie autorskim:

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku, gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W powołanym przepisie art. 30ca ust. 7 ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2). W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, sprzedaż ta polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się zatem jako iloczyn:

–dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

–wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

–wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

–kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

–dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Przy tym wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym podatnik powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

Podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest bowiem zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

W celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek prowadzić – zgodnie z art. 30cb ust. 2 tej ustawy – odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję. Przy tym, przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, jednakże zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Ocena charakteru Pana działalności

Z opisu sprawy wynika, że od (...) 2018 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem niezmiennie i od samego początku jest działalność związana z oprogramowaniem (kod PKD 62 01). Jako programista w okresie od 1 sierpnia 2019 r. do 30 września 2020 r. świadczył Pan swoje usługi na rzecz Spółki 1. Zgodnie z pisemną umową zawartą ze Spółką 1 zobowiązany był Pan do świadczenia usług związanych z produkcją i rozwojem gier, w szczególności tworzenia kodu aplikacji po stronie klienta i serwera, technologicznej integracji aplikacji z platformami ich dystrybucji. W ramach tej współpracy wykonywał Pan również szereg czynności instrumentalnie powiązanych z tworzeniem gier komputerowych, tj. bieżące przekazywanie stworzonych materiałów źródłowych Spółce 1, udzielanie informacji o postępach prowadzonych prac nad grą Spółce 1, monitorowanie i kontrolowanie pracy nad grą innych podmiotów (czynność niezbędna dla prawidłowego tworzenia kodu, nad którym Pan pracował). Zgodnie z umową ze Spółką 1 przenosił Pan prawa autorskie do wytworzonych programów komputerowych „w ramach wynagrodzenia określonego umową”. Ponadto, od 19 maja 2020 r. świadczy Pan swoje usługi na rzecz Spółki 2 (współpraca ze Spółką 2 trwa nadal). Podstawą współpracy ze Spółką 2 jest pisemna umowa. W pisemnej umowie ze Spółką 2 zobowiązał się Pan do stworzenia konkretnego oprogramowania o specyfikacji określonej w umowie (gra komputerowa) i przeniesienia majątkowych praw autorskich do stworzonego programu komputerowego (gry komputerowej). Stworzenie gry komputerowej jest zadaniem realizowanym kompleksowo przez Pana. Jedynie obiekty 3D i tekstury (czyli elementy graficzne) tworzone są przez grafików. Umowa ze Spółką 2 określa wysokość wynagrodzenia za przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Prawa autorskie są przenoszone na Spółkę 2 cyklicznie wraz z rozliczeniem.

Podkreśla Pan, że Pana praca nad programami komputerowymi (grami komputerowymi) jest równoznaczna z tworzeniem kodu źródłowego stanowiącego ciąg instrukcji wyrażony w języku programowania. Każdy końcowy efekt prac przenoszony na zleceniodawcę przez Pana jest programem komputerowym w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Oprogramowanie wytwarzane przez Pana to gry przeznaczone na urządzenia mobilne. Zajmuje się Pan tworzeniem tego oprogramowania, w tym projektowaniem oraz wdrażaniem interfejsu, tworzeniem i rozwijaniem silnika gry. Oprogramowanie to jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych, podobnych produktów (gier) dostępnych na rynku. Oprogramowanie jest rezultatem Pana własnej, indywidualnej, twórczej działalności intelektualnej, a więc stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim.

Realizuje Pan również prace twórcze polegające na rozwijaniu już istniejącego Oprogramowania (gier). Podstawą wykonywania takich prac są również wspomniane wyżej umowy zawarte ze zleceniodawcą (pierwotnie Spółką 1, następnie i obecnie ze Spółką 2). Zleceniodawca nie udziela Panu odrębnej licencji wyłącznej w celu wykonania takich prac, jest to bowiem zbędne. W zakresie, w jakim prowadzi Pan prace polegające na modyfikacji już istniejącego oprogramowania, majątkowe prawa autorskie do modyfikowanego (rozwijanego) oprogramowania posiada zleceniodawca. Oznacza to, że w momencie przystąpienia do prac programistycznych prawa autorskie do programu przysługują zleceniodawcy, jednak podejmuje Pan swoje działania za zgodą zleceniodawcy. W efekcie tych działań powstają rozwinięte i ulepszone części oprogramowania (kody źródłowe gry), które stanowią samodzielny przedmiot ochrony, tj. program komputerowy w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim. Prawa autorskie do nowych (a także ulepszonych) części oprogramowania z mocy prawa przysługują Panu i przenosi Pan je w całości w zamian za wynagrodzenie umowne na rzecz zleceniodawcy na podstawie pisemnej umowy. Podejmuje Pan swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzone są nowe gry komputerowe i nowe funkcje w grach). Efektem opisanych Pana prac jest projektowanie i tworzenie produktów (gier komputerowych), które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian. Są to produkty, które nie występowały wcześniej w Pana ofercie oraz Pana zleceniodawców i w znacznym stopniu odróżniają się od funkcjonujących w obrocie gospodarczym.

Wobec powyższego uznać należy, prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia programów komputerowym ma twórczy charakter.

W opisie sprawy podkreśla Pan również, że oprogramowanie jest tworzone, rozwijane i ulepszane przez Pana w sposób systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany - zgodnie z przyjętą metodyką prac programistycznych), w z góry określonym celu, według ustalonego harmonogramu i terminów realizacji, w ramach codziennej pracy. Nie są to czynności o jedynie rutynowym czy okresowym charakterze.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do tworzonych przez Pana programów komputerowych, tj. prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny, jest spełnione.

Z opisu sprawy wynika, także że tworzenie i rozwijanie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Pana działalności o charakterze twórczym, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Oprogramowanie to jest na tyle innowacyjne, że istotnie wyróżnia się spośród innych, podobnych produktów (gier) dostępnych na rynku. Podkreśla Pan także, że w wyniku wykorzystania i łączenia aktualnie dostępnej wiedzy i umiejętności tworzone są nowe lub ulepszone produkty (gry komputerowe). Ponadto, podejmuje Pan swoją twórczą i systematyczną działalność w celu wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (tworzone są nowe gry komputerowe i nowe funkcje w grach).

Powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

W opisie sprawy podaje Pan, że cała Pana działalność, której efekty przenoszone są na rzecz zleceniodawcy, jest działalnością obejmującą prace rozwojowe i całość Pana przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej pochodzi z prowadzenia tej działalności. Nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje Pan wiedzę i umiejętności przede wszystkim z zakresu IT oraz programowania (znajomość różnych języków programowania, różnych metodologii programowania, działania i budowania algorytmów, zasad przetwarzania i zabezpieczenia danych itp.). W efekcie wykorzystania tej wiedzy w Pana działalności powstaje nowe (oryginalne) oprogramowanie komputerowe (nowe gry komputerowe). Efektem opisanych Pana prac jest projektowanie i tworzenie produktów (gier komputerowych), które mają nowy, bardziej innowacyjny, ulepszony charakter i nie jest to wynikiem wyłącznie rutynowych bądź okresowych zmian.

Powyższe pozwala twierdzić, że kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej – warunek prowadzenia prac rozwojowych – w odniesieniu do wytwarzanych przez Pana programów komputerowych, jest spełnione.

Z wniosku wynika również, że od 1 sierpnia 2019 r. prowadzi Pan szczegółową ewidencję pozwalającą na określenie podstawy opodatkowania stawką preferencyjną, zgodną z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ewidencja jest prowadzona od początku prowadzenia działalności gospodarczej przez Pana, a zatem również od początku prac zmierzających do wytworzenia kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Ewidencja ta jest ewidencją odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów i pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo IP oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja prowadzona jest w formie elektronicznej jako odrębny arkusz kalkulacyjny. Odrębną od KPiR ewidencję prowadzi Pan na bieżąco od poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i od początku działalności badawczo-rozwojowej. W ewidencji jako przychód ujmowane jest wynagrodzenie otrzymywane przez Pana od zleceniodawcy (Spółki 1 i Spółki 2). Nie nabywa Pan wyników prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez inne podmioty ani praw autorskich, w tym kwalifikowanych praw własności intelektualnej od innych podmiotów. Osiąga Pan dochody ze sprzedaży (przeniesienia) majątkowych praw autorskich do programu komputerowego (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W ramach zawieranych z zleceniodawcami (Spółką 1 i Spółką 2) umów przenosi Pan na ich rzecz całość autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Pana w ramach współpracy oprogramowania, za co otrzymuje wynagrodzenie. Przeniesienie praw dotyczy wszelkich majątkowych praw autorskich wytworzonych w związku z realizacją usług programistycznych, w tym również praw autorskich wytworzonych w związku z rozwijaniem oprogramowania.

Tym samym, spełnienia Pan również dodatkowe wymogi nałożone przez przepisy prawa podatkowego do skorzystania z ulgi IP Box.

Wobec powyższego, wykazał Pan, że prowadzona przez Pana działalność wpisuje się w definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, może Pan opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów osiągniętych z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, tj. autorskich praw do programów komputerowych, preferencyjną 5% stawką podatkową.

Tym samym w zeznaniu rocznym za rok podatkowy 2019 i 2020 (bądź w korektach tych zeznań) będzie mógł Pan zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego, tj. do wynagrodzenia wypłacanego na podstawie umowy zawartej ze Spółką nr 1 i Spółką nr 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał na dzień złożenia wniosku.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że niniejszą interpretację wydano w oparciu o opis okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Nie prowadzę postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyrażam swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania kontrolnego uznam, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.