Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.136.2024.2.AM

Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością Urzędu, wykonującego m.in. działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z działalnością Urzędu, wykonującego m.in. działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Prowadzi działalność zarówno gospodarczą, jak i inną niż działalność gospodarcza. W ramach pierwszej z wymienionych wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. dalej: uVAT).

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a uVAT (dalej: prewspółczynnik) oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 i nast. uVAT (dalej: współczynnik).

W dniu 31 grudnia 2023 r. została dokonana likwidacja jednostki budżetowej, którą był Zakład (…) w (…) (dalej: Zakład). Dotychczasową działalność Zakładu przejął od 1 stycznia 2024 r. Urząd Gminy w (…). Przedmiotem działalności Zakładu była działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Podatnikiem VAT jest Gmina. Usługi związane z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków wykonywane przez Zakład były rozliczane przez Gminę. Od 1 stycznia 2024 r. usługi te wciąż są rozliczane przez Gminę, przy czym wykonywane są przez Urząd Gminy w (…). W związku z powyższym Urząd od 1 stycznia 2024 r. nabywa towary i usługi służące działalności wodno-kanalizacyjnej, która do końca 2023 r. wykonywana była przez podległą Gminie jednostkę - Zakład. Zatem przedmiotem działalności Urzędu Gminy w (…) będzie oprócz dotychczasowej działalności, wykonywanej do 31 grudnia 2023 r., również działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: u.s.g.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W związku z powyższym realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych Gminy.

W ramach ww. zadań Gmina (…) wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, do których należy odpłatne zaopatrywanie w wodę i odprowadzanie ścieków z nieruchomości należących do mieszkańców i podmiotów gospodarczych (dalej: „podmioty zewnętrzne”). Oprócz powyższego, Gmina zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące jej własność, wykorzystywane przez jej jednostki organizacyjne, jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości (dalej: „jednostki wewnętrzne”).

Gmina prowadzi szeroko pojętą działalność, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT, jak również niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, iż z całokształtu działalności Gminy będzie można wyodrębnić działalność wodno-kanalizacyjną, tj. związaną z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami i wykorzystywane na cele zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych i jednocześnie na rzecz jednostek wewnętrznych. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, wydatki na energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, (dalej: „wydatki na działalność wodno‑kanalizacyjną”). Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności wodno‑kanalizacyjnej.

Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków świadczone na rzecz mieszkańców są czynnościami opodatkowanymi VAT. Generują one dochody wykonane i obrót opodatkowany podatkiem VAT. Dochody ze sprzedaży są wpływem na rachunek budżetu Gminy, zrealizowanym przez jednostkę samorządu terytorialnego (dalej: JST), wynikającym z jej sprawozdania z wykonania planu finansowego.

Wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną służą i będą służyć przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę podmiotów zewnętrznych, ale również jednostek wewnętrznych. W tym zakresie, w jakim te wydatki służą do zaopatrzenia w wodę jednostek wewnętrznych służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności. Wskazać jednak należy, że obecnie jedynie Urząd Gminy w (…) osiąga obrót ze sprzedaży opodatkowanej. Pozostałe jednostki prowadzą wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

Gmina uznała, że prewspółczynnik jeden, dla całej działalności Urzędu Gminy w (…), który będzie obliczała, w sposób wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193, dalej: rozporządzenie), nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć. Dla działalności wodno‑kanalizacyjnej możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika, jakim jest prewspółczynnik ilościowy opisany poniżej.

Prewspółczynnikiem ilościowym ustalana jest kwota podatku VAT do odliczenia od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w takim zakresie, w jakim wydatki związane są z usługami na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast w zakresie w jakim wydatki te służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, nie jest odliczany podatek VAT. Wykorzystanie wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną do działalności opodatkowanej (usługi dla podmiotów zewnętrznych) oraz do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (usługi dla jednostek wewnętrznych) ustalane jest na podstawie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną podmiotom zewnętrznym i jednostkom wewnętrznym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek wewnętrznych.

Wnioskodawca zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie stosowania dwóch prewspółczynników przez Urząd Gminy w (…), tj.:

1)Prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną. Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta będzie zatem odpowiadała udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem.

Prewspółczynnik ten można zilustrować następującym wzorem:

Pre = (Wo/Wc)*100%

gdzie:

Pre- oznacza prewspółczynnik ilościowy,

Wo - oznacza ilość dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej, wyrażonej w m³

Wc - oznacza ilość dostarczonej wody ogółem, wyrażonej w m³.

2)Dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy w (…) zastosowanie znajdzie metoda przewidziana w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Gmina zmierza zatem do uzyskania stanowiska Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, czy od 1 stycznia 2024 r. Gmina może stosować dla Urzędu dwa prewspółczynniki: prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków na działalność ogólną oraz prewspółczynnik ilościowy dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną.

Z uwagi na to, że związek wody dostarczonej do jednostek organizacyjnych z czynnościami opodatkowanymi jest i będzie nieistotny, dla potrzeb kalkulacji prewspółczynnika ten związek jest pomijany. Nieistotność tę potwierdza fakt, że w 2023 r. jedynie w Urzędzie Gminy w (…) oraz Zakładzie wystąpiła sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT.

Opisany wyżej prewspółczynnik ilościowy wyłącza zatem odliczenie podatku VAT w zakresie, w jakim wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną dotyczą budynku Urzędu oraz pozostałych jednostek organizacyjnych (zgodnie z udziałem ilości dostarczonej wody na potrzeby jednostek wewnętrznych). Prewspółczynnik ilościowy odzwierciedla faktyczne wykorzystywanie posiadanej infrastruktury oraz dokonywanych zakupów do sprzedaży opodatkowanej VAT (faktury VAT dla podmiotów zewnętrznych).

W ocenie Gminy prewspółczynnik liczony dla Urzędu Gminy w (…), zgodnie z Rozporządzeniem w żaden sposób nie odzwierciedla specyfiki prowadzonej przez tę jednostkę działalności wodno-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Specyfikę tej działalności i dokonywanych nabyć odzwierciedla natomiast prewspółczynnik ilościowy.

Infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna dotyczy i będzie dotyczyła usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, w przeważającej części na rzecz podmiotów zewnętrznych. Potwierdza to fakt, że liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków świadczy o tym, że działalność wodno-kanalizacyjna zasadniczo dotyczy podmiotów zewnętrznych, na rzecz których Gmina świadczy usługi opodatkowane VAT. Prewspółczynnik obliczony zgodnie z Rozporządzeniem jest odpowiedni dla wydatków, w przypadku których związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu jest dominujący, natomiast w odniesieniu do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną główny jest związek z działalnością gospodarczą.

Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

Ponadto w dniu (…) grudnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (znak: (…)) odpowiednią do stanu faktycznego obowiązującego do końca 2023 r., tj. takiego, w którym działalność wodno-kanalizacyjna w Gminie (…) jest prowadzona przez Zakład. DKIS wówczas potwierdził Gminie prawo do odliczenia podatku VAT za pomocą wyżej opisanego prewspółczynnika ilościowego. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS „należy stwierdzić, że skoro jak uznały Sądy zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez nią nabyć, to Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego”. Nadmienia się również, iż oprócz zmiany jednostki zajmującej się działalnością wodno-kanalizacyjną (z Zakładu na Urząd Gminy w (…)) nie nastąpiła żadna zmiana w wykorzystaniu oraz przeznaczeniu wpływów na ww. działalność.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1)Wnioskodawca dokonuje pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody (tj. Dz. U. z 2002 r. Nr 8 poz. 70). W rozporządzeniu tym ustalone zostały przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego (§ 1 Rozporządzenia).

2)Wodomierze nie są zainstalowane u wszystkich odbiorców wody. Wnioskodawca rozlicza również dostawy wody do odbiorców, u których nie ma możliwości zamontowania wodomierza. Rozliczenie odbywa się zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Woda przeznaczana jest także przez Gminę na ochronę przeciwpożarową. Wozy strażackie mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m³). Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni. Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne dane Gmina uznaje dane ustalone w sposób powyższy.

Na wszystkich stacjach uzdatniania wody jest aparatura pomiarowa. Woda dostarczona do odbiorców zewnętrznych, wewnętrznych i na cele przeciwpożarowe ustalana jest w sposób opisany wyżej: na podstawie odczytów wodomierzy, norm zużycia, pojemności zbiornika wozu strażackiego i liczby wyjazdów. Wielkość łącznie dostarczonej wody do odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych oraz zużytej na cele przeciwpożarowe jest mniejsza od sumy ilości pobranej wody na wszystkich ujęciach wody. Różnica wynika z faktu, że woda także jest wykorzystywana na cele technologiczne (funkcjonowanie stacji uzdatniania wody, płukanie sieci). Woda zużyta na cele technologiczne jest ustalana jako różnica pomiędzy sumą odczytów z liczników głównych na wszystkich ujęciach wody, z których pobierana jest woda, a ilością dostarczonej wody do wszystkich odbiorców i zużytej na cele przeciwpożarowe. Zużywana woda na cele technologiczne jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci. Woda zużywana na cele technologiczne nie zawiera się w liczniku ani w mianowniku (nie jest wliczona do Wo ani też do Wc), ponieważ nie jest to woda przeznaczona wyłącznie na działalność gospodarczą ani wyłącznie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Jest to woda służąca dla obu tych działalności, albowiem wykorzystywana jest do prawidłowego funkcjonowania stacji uzdatniania wody i infrastruktury wodociągowej. Zasadne jest zatem niewliczanie tej ilości wody do licznika ani mianownika.

3)Urządzenia pomiarowe, przy pomocy których Wnioskodawca dokonuje pomiaru dostawy wody spełniają wymagane warunki techniczne.

4)We wskazanej proporcji uwzględnione zostały:

Woda dostarczona w ramach sprzedaży opodatkowanej Gminy,
Woda wykorzystywana przez jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy w (…), a także świetlice wiejskie, które są uwzględniane w kalkulacji proporcji, jako zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu,
Woda zużyta na cele przeciwpożarowe, kwalifikowana w proporcji jako zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu.

Pozostała ilość wykorzystywanej wody jest przeznaczona na cele technologiczne, która nie znajduje się w liczniku ani mianowniku wzoru na prewspółczynnik ilościowy.

5)Prewspółczynnik ilościowy wskazany przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczania proporcji w zakresie działalności wodociągowej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W ocenie Gminy, gdyby działalność wodno-kanalizacyjna obejmowała wyłącznie odbiorców zewnętrznych, tj. gdyby Gmina nie obsługiwała nieruchomości należących do Gminy i nie wykorzystywałaby wody na cele przeciwpożarowe to miałaby prawo do odliczenia w pełni. To zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych Gminy oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Te cele oznaczają bowiem zużycie na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. Opisana proporcja odzwierciedla dokładnie przeznaczenie na te dwa rodzaje działalności. Z tych powodów Gmina uważa, że opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

6. W przypadku nieruchomości, gdzie są zamontowane wodomierze pomiary odebranych ścieków są dokonywane w ten sposób, że liczniki główne mierzą dostarczoną wodę na nieruchomość, a zainstalowane na nieruchomości podliczniki mierzą wykorzystaną wodę na posesji, np. w celu podlewania trawników. Ilość odebranych ścieków ustalana jest jako różnica między odczytem z licznika głównego zainstalowanego na nieruchomości a odczytem z podlicznika. Wyjątkiem są nieruchomości, gdzie nie ma zamontowanego podlicznika (np. gdzie nie ma ogródka). Wówczas ilość odebranych ścieków jest równa ilości dostarczonej wody. Podlicznika nie montuje się również na tych nieruchomościach, gdzie nie ma przyłączy kanalizacyjnych (są zamontowane przydomowe oczyszczalnie ścieków, albo wywóz odbywa się wozami asenizacyjnymi).

W przypadkach, gdy ścieki nie są odbierane kanalizacją, ścieki te są odbierane wozami asenizacyjnymi. Ilość ścieków odbierana wozami jest liczona przez urządzenia pomiarowe, spełniające wymagane warunki techniczne.

Odbiorem ścieków wozami asenizacyjnymi na terenie Gminy (…) zajmuje się nie tylko Gmina. Możliwe jest zawarcie umowy z przedsiębiorcą na odbiór ścieków wozem. Wówczas przedsiębiorcy ci dokonują zrzutu ścieków do oczyszczalni ścieków, będącej własnością Gminy (…), na podstawie umowy tego przedsiębiorcy z Gminą. Gmina wystawia tym przedsiębiorcom faktury zgodnie z ilością odebranych od nich ścieków.

7. W przypadku jednostek organizacyjnych Gminy ilość dostarczanej wody jest równa ilości odebranych ścieków. Wyjątkiem jest jedna jednostka budżetowa, która znajduje się na terenie nieskanalizowanym. Jednostka ta zawarła umowę z przedsiębiorcą, który odbiera od niej za odpłatnością ścieki wozem asenizacyjnym - przedsiębiorca wystawia za tę czynność fakturę. Następnie przedsiębiorca ten zrzuca te ścieki do oczyszczalni, za co otrzymuje od Gminy fakturę. Ścieki z tej jednostki odbierane są zatem przez przedsiębiorcę wozem asenizacyjnym, a ilość odebranych ścieków jest liczona przez urządzenia pomiarowe.

W przypadku podmiotów zewnętrznych ilość dostarczanej wody jest równa ilości odebranych ścieków, chyba że są zamontowane podliczniki na ogródki (wówczas ilość ścieków jest równa różnicy dostarczonej wody i wskazaniu podlicznika) albo nie ma przyłączy kanalizacyjnych (wówczas ilość ścieków wynika z urządzeń pomiarowych w związku z odbiorem wozem asenizacyjnym).

8. Wnioskodawca nie ustala odrębnego prewspółczynnika opartego o ilość odebranych ścieków. Wnioskodawca zamierza jedynie stosować dwa prewspółczynniki:

a.ilościowy indywidualny - wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz

b.dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu Gminy w (…) - przewidziany w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

9.Zgodnie z odpowiedzią na pytanie 8 Gmina nie stosuje odrębnego prewspółczynnika opartego na ilości odebranych ścieków. W stanie faktycznym, dla którego Gmina uzyskała interpretację z dnia (…) grudnia 2021 r.,(…): Gmina wskazała „W ramach działalności Zakładu wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do mieszkańców. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Oprócz powyższego, Zakład zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy, jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zakład nie wykonuje działalności innej niż związanej z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków”. Interpretacja dotyczyła prewspółczynnika liczonego jako „udział ilości dostarczonej wody mieszkańcom w ilości dostarczonej wody ogółem”. Mając na uwadze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) z 19 marca 2021 r. sygn. akt I FSK 988/20 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 19 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1607/19, zapadłe w sprawie Gminy (…), Gmina uzyskała interpretację, w której DKIS uznał: „Dokonując zatem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2021 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 lutego 2020 r. należy stwierdzić, że skoro jak uznały Sądy zaproponowana metoda najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie prewpółczynnika ilościowego”.

Gmina zamierza zatem analogicznie, jak w poprzednim stanie faktycznym opierać prewspółczynnik na ilości dostarczonej wody dla zakupów wykorzystywanych do działalności wodno-kanalizacyjnej. W ocenie Gminy ustalona proporcja obiektywnie odzwierciedla kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Proporcja ta jest bardziej reprezentatywna niż wynikająca z Rozporządzenia, wobec czego Gminie przysługuje prawo do jej zastosowania.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego. Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu w stosunku do wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną prewspółczynnika ilościowego, zaś w związku z pozostałą działalnością Urzędu Gminy w (…) - wzoru wynikającego z Rozporządzenia, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzoru z Rozporządzenia. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej. W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h uVAT, na podstawie którego Gmina może stosować własny sposób określenia proporcji.

Uzasadnienie

Stosownie do art. 86 ust. 1 uVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uVAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b uVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c uVAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c uVAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 uVAT „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Minister Finansów skorzystał w udzielonego mu w art. 86 ust. 22 uVAT przywileju i wydał przedmiotowe rozporządzenie. Zgodnie z § 3 ust. 1 tego Rozporządzenia „w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego”.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, „ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a.urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b.jednostkę budżetową,

c.zakład budżetowy”.

W myśl § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=(A*100)/D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D_ujst- dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie § 2 pkt 9 Rozporządzenia, rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c)dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f)kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie § 3 ust. 5 Rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez JST. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczania dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiona cechami relewantnymi JST, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h uVAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Ustawodawca nie ogranicza ilości prewspółczynników na daną jednostkę.

Zgodnie z treścią wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r. sygn. I FSK 988/20 „o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Trafne jest bowiem twierdzenie, że skoro część infrastruktury wodociągowej będzie wykorzystywane do ściśle określonej działalności, to przy odliczeniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do tego majątku, gdyż w żadnym razie nie można uznać, że dane odnoszące się ogólnie do całej działalności gminy będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza do tego majątku”.

Stosownie do treści wyroku NSA z dnia 19 marca 2021 r., sygn. I FSK 988/20 - „Cechy konstrukcyjne systemu VAT, uzasadniają wykładnie omawianych przepisów dopuszczającą modelowość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście to uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez JST i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczeniu podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.

Całokształt przepisów uVAT poświęconych określaniu proporcji odliczanych w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b uVAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla urzędu obsługującego JST ma charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest i będzie wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, poprzez spółkę komunalną, czy poprzez samą Gminę) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd - przewiduje ono inny sposób liczenia prewspółczynnika, mimo faktu, iż w każdym z tych przypadków działalność wodno-kanalizacyjna wykonywana jest identycznie.

W sytuacji, gdyby Gmina świadcząc usługi wodno-kanalizacyjne świadczyła wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców (nie zaopatrywałoby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na działalność wodno-kanalizacyjną byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody i odbioru ścieków dla jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody i odbieranych ścieków nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do tak niskiego poziomu, jaki wynika z Rozporządzenia. Ilość dostarczanej wody zatem lepiej obrazuje zakres wykorzystywania do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów.

Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla ww. wydatków stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT, w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT.

Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodno-kanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b uVAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków, obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I FSK 794/18: „Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika „metrażowego” jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu”.

W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: [...] obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (...) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia”.

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko zgodnie z którym dla działalności wodno-kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W analogicznej sprawie zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r. sygn. I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane w kolejnych orzeczeniach.

W wyroku zaś z dnia 3 marca 2023 r. sygn. I FSK 63/20, NSA stwierdza, iż „we wskazanym wyroku z dnia 10 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 1662/18), NSA celnie odnotował, że proporcja inna niż wynikająca z rozporządzenia nie musi być najbardziej adekwatna - wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywną niż proporcja wskazana w rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” - a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 2a i 2h ustawy o PTU - może go jak najbardziej zastosować. W sytuacji, gdy gmina jest w stanie określić udział liczby metrów sześciennych zużytej przez podmioty zewnętrzne wody i odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków w całkowitej ilości metrów sześciennych zużytej wody i odprowadzonych ścieków (zarówno przez podmioty zewnętrzne jak i na własne potrzeby, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy), to wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT (sprzedaż usług dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych)”.

O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia.

Warto również wskazać, że w interpretacja DKIS z dnia 27 lipca 2020 r., znak: 0114‑KDIP4‑3.4012.189.2020.2.KM dotyczyła prawa do odliczenia podatku VAT prewspółczynnikiem ilościowym wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w przypadku prowadzenia działalności przez urząd obsługujący JST. Zgodnie ze stanowiskiem DKIS „Metoda wskazana przez Gminę daje więc możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna jest wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób określenia proporcji oparty na kryterium ilościowym może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć”.

Podobnie interpretacja DKIS z dnia 22 czerwca 2022 r. znak 0114‑KDIP4-1.4012.222.2021.2.SL dotyczyła stanu faktycznego, w którym działalność wodno‑kanalizacyjna była prowadzona przez urząd. Zgodnie ze stanem faktycznym „W ramach działalności Gmina, za pośrednictwem jednostki organizacyjnej - Urzędu, wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których między innymi zaopatruje w wodę i odprowadza ścieki z nieruchomości należących do osób fizycznych i prawnych (np. mieszkańców, przedsiębiorstw) - dalej: „odbiorcy zewnętrzni”. Oprócz powyższego, Urząd zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy stanowiące jednego podatnika (urząd, szkoły, świetlice wiejskie, ośrodek pomocy społecznej), jak również odprowadza ścieki z tych nieruchomości. Zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków wykonywane dla jednostek budżetowych, z wyłączeniem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej, jest dokumentowane notą księgową, na podstawie której jednostki te są obciążane za wodę i ścieki”.

DKIS wyraził stanowisko, zgodnie z którym: „Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków (zarówno inwestycyjnych, jak i bieżących) związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w oparciu o kryterium ilościowe”.

W interpretacji tej DKIS potwierdził również, że w odniesieniu do pozostałych zakupów urzędu (związanych z ogólną jego działalnością) gminie przysługuje prawo do odliczenia zgodnie ze wzorem z Rozporządzenia liczonego dla urzędu.

Nie bez znaczenia, dla poparcia stanowiska Gminy jest interpretacja indywidualna z (…) grudnia 2021 r. wydana w sprawie Gminy (…) (znak (…)). Dotyczyła ona stanu faktycznego, w którym działalność wodno‑kanalizacyjną wykonuje Zakład. Ten wniosek różni się w istocie tym, że działalność ta jest obecnie prowadzona przez Urząd Gminy w (…). Zmiana jednostki wykonującej działalność nie powinna mieć zatem znaczenia dla prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną. Gmina wciąż powinna być uprawniona do odliczenia prewspółczynnikiem ilościowym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwana dalej „ustawą”.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy:

odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz
towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyłącza jednocześnie możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Przy odliczeniu częściowym pomija się tę część podatku, w jakiej zakupione towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy ocenić, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

§ 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

§ 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

§ 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

§ 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

- eksportu towarów,

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

§ 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a)dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b)zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

d)środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e)wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

g)odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

§ 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Wskazali Państwo, że 31 grudnia 2023 r. zlikwidowali Państwo jednostkę budżetową, którą był Zakład (…) (Zakład). Dotychczasową działalność Zakładu przejął od 1 stycznia 2024 r. Urząd Gminy. Przedmiotem działalności Zakładu była działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Usługi związane z zaopatrzeniem w wodę i odbiorem ścieków wykonywane przez Zakład były rozliczane przez Państwa. Od 1 stycznia 2024 r. usługi te wciąż są rozliczane przez Państwa, przy czym wykonywane są przez Urząd Gminy. W związku z powyższym Urząd od 1 stycznia 2024 r. nabywa towary i usługi służące działalności wodno-kanalizacyjnej, która do końca 2023 r. wykonywana była przez Zakład. Zatem przedmiotem działalności Urzędu Gminy będzie oprócz dotychczasowej działalności, wykonywanej do 31 grudnia 2023 r., również działalność w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ww. wydatków, które dotyczą działalności gospodarczej opodatkowanej oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu w pierwszej kolejności powinni Państwo zastosować regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji kiedy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Państwu.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie w przypadku, gdy Infrastruktura jest wykorzystywana przez Państwa za pośrednictwem Urzędu do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18 wskazał, że:

Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT).

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno‑kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno‑kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Wskazali Państwo, ze dokonują Państwo pomiaru ilości dostarczanej wody przy użyciu wodomierzy. Są także nieruchomości, na których nie ma zamontowanych wodomierzy. W przypadku braku wodomierza na danej nieruchomości ilość dostarczonej wody jest ustalana zgodnie z przeciętnym zużyciem wody na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

Woda przeznaczana jest także przez Państwa na ochronę przeciwpożarową. Wozy strażackie mają określoną pojemność zbiornika na wodę (w m³). Ilość wody zużyta na cele ochrony przeciwpożarowej jest ustalana jako iloczyn pojemności zbiornika wozu strażackiego i ilości wyjazdów każdego wozu. W ten sposób ustalana jest maksymalna możliwa wielkość wody zużytej na cele przeciwpożarowe. Przyjmuje się bowiem, że przy każdym wyjeździe zbiornik został wykorzystany w pełni.

Wozy strażackie nie posiadają wodomierzy, stąd za obiektywne dane uznają Państwo dane ustalone w powyższy sposób.

Wskazali Państwo, że prewspółczynnik ilościowy wskazany we wniosku jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

Uważają Państwo, że wskazany we wniosku indywidualny sposób obliczania proporcji w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś wzór przewidziany dla urzędu w Rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. opiera się na założeniu o „niegospodarczym” charakterze działalności, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych.

W Państwa ocenie zużycie na cele własne jednostek organizacyjnych oraz na cele przeciwpożarowe powoduje obowiązek stosowania prewspółczynnika. Państwa zdaniem opisana proporcja zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Nie ustalają Państwo odrębnego prewspółczynnika opartego o ilość odebranych ścieków.

Zamierzają Państwo stosować następujące prewspółczynniki:

ilościowy indywidualny - dla wydatków na działalność wodno-kanalizacyjną oraz
dla wydatków pozostałych związanych z „ogólną” działalnością Urzędu - przewidziany w Rozporządzeniu, czyli prewspółczynnik liczony zgodnie ze wzorem określonym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia.

Zamierzają Państwo prewspółczynnik ilościowy indywidualny opierać na ilości dostarczonej wody dla zakupów wykorzystywanych do działalności wodno-kanalizacyjnej.

Państwa zdaniem ustalona proporcja obiektywnie odzwierciedla kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu. Proporcja ta jest bardziej reprezentatywna niż wynikająca z Rozporządzenia.

Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku ustalony dla działalności wodno-kanalizacyjnej może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Z uwagi na Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością wodno-kanalizacyjną uznaję, że metoda ta zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość dostarczonej wody ustaloną na podstawie: wodomierzy oraz odpowiednich ewidencji zużycia). Wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo wydatki dotyczące działalności wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Zatem są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych we wniosku dotyczących wyłącznie działalności wodno-kanalizacyjnej przy zastosowaniu prewspółczynnika ustalonego jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażony w wartości procentowej. Wielkość ta odpowiada udziałowi ilości dostarczonej wody w ramach sprzedaży opodatkowanej w ilości dostarczonej wody ogółem.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Jeżeli w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno‑skarbowej zostanie ustalone, że metoda obliczenia prewspółczynnika jako iloraz rocznej ilości dostarczonej wody podmiotom zewnętrznym i rocznej ilości dostarczonej wody ogółem, wyrażona w wartości procentowej oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewnia dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących wyłącznie działalności wodno-kanalizacyjnej w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie odzwierciedla obiektywnie części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a zatem nie jest metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 7 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.136.2024.2.AM