Interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.170.2024.2.RK

Skutki podatkowe umów franczyzowych zawieranych z podmiotami trzecimi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych umów franczyzowych zawieranych z podmiotami trzecimi. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 16 maja 2024 r. (wpływ 16 maja 2024 r.). 

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

• A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

• EK

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A” lub „Spółka”) oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania, którego dane wskazane są w załączonym ORD-WS/B (dalej: „Franczyzobiorca”; a dalej łącznie ze Spółką jako: „Wnioskodawcy”) są czynnymi podatnikami VAT.

A prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. A prowadzi swoją działalność w ramach (...) grupy C (dawniej działającej pod nazwą D).

A prowadzi swoją działalność poprzez własne sklepy, a także na podstawie umów franczyzowych (dalej: „Umowy”) zawartych z podmiotami trzecimi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: „Franczyzobiorcy”). Zgodnie z Umowami, A występuje w roli Franczyzodawcy. Podobnie jak Wnioskodawcy, Franczyzobiorcy są również czynnymi podatnikami VAT.

W ramach grupy C zapadły decyzje o usprawnieniach współpracy z Franczyzobiorcami. W konsekwencji, A planuje zmienić zasady współpracy z Franczyzobiorcami, poprzez zmianę Umów, wskutek czego wprowadzone zostaną nowe zasady obrotu towarami (dalej: „Nowe Zasady”).

Franczyzobiorca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanym sklepie na podstawie Umowy zawartej z A.

A nie wyklucza również zawarcia Umów uwzględniających Nowe Zasady z innymi podmiotami. Umowa określa zasady współpracy w zakresie zamawiania, dostaw, sprzedaży oraz przekazywania i powierzania towarów.

Nowe Zasady, które planuje wprowadzić A, mają kształtować relację pomiędzy A a Franczyzobiorcą w następujący sposób:

• towary A będą przewożone przez A do punktów prowadzonych przez Franczyzobiorcę oraz magazynowane w tych punktach przez Franczyzobiorcę;
• usługa magazynowania będzie realizowana przez Franczyzobiorców odpłatnie, a szczególne zasady związane z odpowiedzialnością za powierzone towary, w tym ich zniszczenie, utratę wskutek kradzieży regulują Nowe Zasady;
• A zachowa pełne prawo do rozporządzania towarami znajdującymi się w punktach prowadzonych przez Franczyzobiorcę, w tym do przemieszczania towarów pomiędzy punktami prowadzonymi przez Franczyzobiorców, a własnymi sklepami, a także własnymi magazynami;
• towary A będą ewidencjonowane przez A za pomocą wewnętrznego systemu ewidencyjnego A;
• uzupełnienie braków magazynowych, transporty nowych towarów, a także wszelkie inne operacje związane z magazynowaniem Towarów A w punktach prowadzonych przez Franczyzobiorcę odbywać się będą na podstawie wewnętrznych decyzji A;
• Franczyzobiorca będzie mógł nabywać od A poszczególne towary znajdujące się w punkcie przez siebie prowadzonym zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami zawartymi w Nowych Zasadach. Franczyzobiorca będzie mógł nabywać od A poszczególne towary w sytuacji, gdy zamierza je bezpośrednio sprzedać konsumentowi;
• konsument będzie nabywać towary znajdujące się w punktach prowadzonych przez Franczyzobiorcę, od Franczyzobiorcy, który będzie je nabywać od A w momencie poprzedzającym sprzedaż konsumentowi;
• na podstawie powyżej opisanego modelu, między Franczyzobiorcą, a A będzie dochodzić do rozliczeń, na podstawie faktury lub faktur zbiorczych dokumentujących nabycie większych grup towarów (kilka fakturowań na miesiąc) lub wszystkich towarów w danym miesiącu (jedno fakturowanie na miesiąc), wystawianych najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary zostały sprzedane przez A do Franczyzobiorcy;
• A będzie mógł od razu po dokonaniu transakcji dokonać jej identyfikacji na podstawie dowodów wydania towarów.

W planowanym modelu współpracy z Franczyzobiorcami, powierzenie towarów oznacza zatem przekazanie towarów w celu wykorzystania ich zgodnie z postanowieniami Nowych Zasad, przy zastrzeżeniu zachowania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel po stronie przekazującego towar (A). W okresie składowania towaru w punkcie prowadzonym przez Franczyzobiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje A. Prawo to zostanie przeniesione na Franczyzobiorcę w momencie pobrania towaru przez Franczyzobiorcę w celu wydania ostatecznemu odbiorcy (klientowi sklepu).

Realizacja przemieszczeń do punktu i z punktu Franczyzobiorcy przez A następuje na podstawie szczególnych zleceń dostawy składanych w systemie informatycznym.

Dodatkowo postanowienia Umów zawieranych na Nowych Zasadach z Franczyzobiorcami będą przewidywać, że:

• w zakresie dostawy towarów do sklepów: A zobowiązuje się do skompletowania zamówionych towarów oraz ich dostarczenia do uzgodnionych z Franczyzobiorcą miejsc odbioru, w tym, zwłaszcza do sklepów; zlecenia dostaw składane są przez Franczyzobiorcę w systemie informatycznym; powierzenie towarów następuje każdorazowo (w odniesieniu do każdego punktu) w oparciu o specyfikacje wydania;
• Franczyzobiorca zobowiązany jest do weryfikacji, czy towary mu powierzane nie posiadają braków ilościowych lub jakościowych, a po stwierdzeniu braków ilościowych w powierzanych mu towarach zobowiązany jest do dokonania zestawienia ilościowego braków oraz przesłania go do A; braki jakościowe (defekty techniczne) Franczyzobiorca ma prawo zgłosić A przez cały czas, aż do momentu sprzedaży danego towaru; poinformowanie A o brakach ilościowych lub jakościowych dokonywane jest za pośrednictwem systemu informatycznego;
• Franczyzobiorca ponosi względem A odpowiedzialność, zgodnie z określoną ceną towaru, za utratę, zaginięcie lub zniszczenie towarów w okresie po powierzeniu towarów przez A do Franczyzobiorcy na podstawie Nowych Zasad, co do których Franczyzobiorca nie dokona uzasadnionego zgłoszenia braków ilościowych lub jakościowych, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie pomimo dołożenia należytej staranności;
• A ma prawo zgłoszenia żądania weryfikacji ilości towarów powierzonych Franczyzobiorcy na podstawie Nowych Zasad. Decyzję o przeprowadzeniu takiej weryfikacji podejmuje A, ustalając z Franczyzobiorcą termin dogodny dla każdej ze Stron, przy uwzględnieniu obowiązku poszanowania interesów Franczyzobiorców prowadzących sklepy;
• Franczyzobiorca jest uprawniony do wnioskowania o dokonanie wycofania towarów z jego punktu do A, jednakże akceptacja pozostaje decyzją A;
• A może podjąć decyzje o przeniesieniu towarów powierzonych Franczyzobiorcy na podstawie Nowych Zasad, a niesprzedanych jeszcze w sklepach do innego punktu;
• A ma prawo dowolnego przenoszenia towarów pomiędzy punktami Franczyzobiorców;
• na wezwanie A Franczyzobiorca zobowiązany jest zwrócić całość lub część otrzymanego towaru w wyznaczonym terminie;
• za przyjęcie zgłoszenia reklamacyjnego od konsumenta odpowiedzialny będzie Franczyzobiorca, któremu będzie przysługiwało roszczenie zwrotne w stosunku do A.

W zakresie obowiązków przekazywania informacji w ramach Umów zawieranych na Nowych Zasadach:

• Franczyzobiorca zapewnia przekazywanie A niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca rozliczeniowego kompletu dokumentów dotyczących sprzedaży i przesunięć między magazynowych, a w szczególności raportu z kasy fiskalnej;
• Franczyzobiorca zobowiązuje się do zapewnienia A w każdej chwili dostępu do danych obrazujących ilość towarów znajdujących się u Franczyzobiorcy w danym momencie.

Ponadto, A wskazuje, że:

• na cenę, po jakiej Franczyzobiorca dokonuje sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych A ma pośredni wpływ (zgodnie z jego polityką handlową). Przejawia się to tym, że A nabywa po określonej cenie towary od innych podmiotów, które następnie po nałożeniu odpowiedniej marży ustalonej przez A będą sprzedawane do Franczyzobiorcy, a następnie sprzedawane przez Franczyzobiorcę do klienta ostatecznego. Na każdym etapie obrotu towar sprzedawany jest z dodatkową marżą, o której samodzielnie decyduje na swoim etapie obrotu zarówno Wnioskodawca, jak również Franczyzobiorca.
• na rodzaj asortymentu towaru, który będzie znajdował się w punktach Franczyzobiorców decydujący ma wpływ A, ponieważ to on będzie składał zamówienia na określony towar z asortymentu innych podmiotów i umieszczał go w punktach Franczyzobiorcy, który co prawda może składać wnioski o zmiany w asortymencie, jednak ostateczna akceptacja pozostaje po stronie A.
• ekonomiczne koszty składowania będą obciążały A, co zostanie uwzględnione w ramach kalkulacji ceny sprzedawanych towarów.

Tym samym należy podkreślić kluczowe elementy konstrukcji planowanego modelu współpracy A z Franczyzobiorcami:

• Płynność i elastyczność przemieszczenia towarów - A jako właściciel towarów zachowa prawo do wycofywania towarów z punktów prowadzonych przez Franczyzobiorcę, na podstawie jednostronnej czynności, bez konsultacji z Franczyzobiorcą. Operacyjnym sensem takiego rozwiązania będzie zapewnienie większej elastyczności zaopatrzenia w punktach sprzedaży (możliwość przesunięcia towarów między różnymi punktami na terenie kraju), a także zwiększenia kontroli A nad sprzedażą oraz dostępnością określonych produktów (co ma znaczenie w branży odzieżowej i modowej). A zachowa prawo sprzedaży towarów innym podmiotom niż Franczyzobiorca, w którego punkcie składowane są towary.
• Zwiększenie przejrzystości płatności - Franczyzobiorca będzie zobowiązany do zapłaty A jedynie za te towary, które zostaną przez niego nabyte w celu bezpośredniej sprzedaży konsumentowi.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym podatnikiem VAT a nabywane towary będą wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu do wniosku)

1) Czy obowiązek podatkowy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstaje z chwilą pobrania towaru przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy?

2) Czy A będzie postępował zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów pobranych przez Franczyzobiorcę w danym miesiącu, wystawiając Franczyzobiorcy fakturę zbiorczą lub faktury zbiorcze do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania przez Franczyzobiorcę towarów w celu sprzedaży ostatecznemu odbiorcy?

3) Czy w opisywanym zdarzeniu przyszłym, Franczyzobiorca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od pobranych towarów w okresie w którym jednocześnie spełnione zostały poniższe warunki:

• Franczyzobiorca pobrał towar od A w celu jego sprzedaży ostatecznemu odbiorcy (tj. u A powstał obowiązek podatkowy), oraz
• Franczyzobiorca otrzymał od A fakturę zbiorczą (lub faktury zbiorcze), dokumentującą sprzedaż pobranych towarów?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku)

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawców, obowiązek podatkowy w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstaje z chwilą pobrania towaru przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Dopiero zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest przesłanką do uznania danej czynności za dostawę towarów. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako prawa własności. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przeniesienia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Innymi słowy, jeśli nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów. Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Zatem wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).

Natomiast przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Przy czym zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT towary to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 326 ze zm.), przez umowę przechowania przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie niepogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie. Jeżeli wysokość wynagrodzenia za przechowanie nie jest określona w umowie albo w taryfie, przechowawcy należy się wynagrodzenie w danych stosunkach przyjęte, chyba że z umowy lub z okoliczności wynika, iż zobowiązał się przechować rzecz bez wynagrodzenia (art. 836 Kodeksu cywilnego).

Natomiast regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ww. Ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą, zawartą w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu ww. podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i podatek ten powinien być rozliczony za ten okres.

A zatem, jak wynika z literalnej wykładni przepisu art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów, co do zasady, istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów”, zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest przesłanką do uznania danej czynności za dostawę towarów. Innymi słowy „jeśli tylko nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów” (A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz” Lex, 2015). Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Nowe Zasady w Umowach zawieranych przez A przewidują, że towary do chwili ich pobrania przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy pozostaną własnością A, a A będzie miał prawo do dysponowania nimi jak właściciel. A w każdej chwili będzie mógł zdecydować, gdzie dany towar ma się znajdować i co ma się z nim stać, przykładowo może podjąć decyzję o wycofaniu towaru z punktu Franczyzobiorcy (swoboda decydowania o przemieszczaniu towaru pozostanie w gestii A). Franczyzobiorca z kolei do momentu zakupu towaru od Spółki (a więc do chwili złożenia zamówienia i pobrania towarów) nie będzie uprawniona do zmiany, zniszczenia, oddania towarów innej osobie w używanie oraz dalszej sprzedaży. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - pobranie towarów przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy.

Zatem do momentu pobrania towaru przez Franczyzobiorcę, Franczyzobiorca będzie pełnił rolę przechowawcy towaru, którego właścicielem w sensie ekonomicznym i prawnym do tego momentu pozostanie A. Czynność przechowania nie nosi znamion umowy sprzedaży, w szczególności nie dochodzi do przeniesienia własności czy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ze specyfiki umowy przechowania wynika bowiem, że przechowawca w ramach umowy o przechowanie jest zobowiązany do zwrotu rzeczy w stanie niepogorszonym do deponenta. Na żadnym etapie przechowawca nie jest uprawniony do korzystania z rzeczy lub pobierania z niej pożytków.

Wnioskodawcy podkreślają przy tym, że zgodnie z ustaleniami zawartymi w Nowych Zasadach, do momentu pobrania towarów przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy, A przysługiwać będzie prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie na Franczyzobiorcy spoczywać będą obowiązki związane ze świadczoną usługą magazynowania, tj. m.in. dbałość o powierzone do magazynowania towary. Tym samym zdeponowanie towarów przez A w punkcie Franczyzobiorcy nie wiąże się z przekazaniem mu władztwa nad towarami.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawców, przekazanie towaru do punktu Franczyzobiorcy nie jest jego wydaniem, a w związku z tym nie powstaje w tym przypadku obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawców, moment powstania obowiązku podatkowego w VAT nie jest związany z umieszczeniem towarów w punkcie Franczyzobiorcy, ale z pobraniem towarów przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy. Moment pobrania towarów przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy wyznaczać będzie moment sprzedaży, w którym zgodnie z Nowymi Zasadami dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Pobranie towarów przez Franczyzobiorcę odbędzie się za zgodą A, tym samym stanowić będzie jawny przejaw realizacji przez A prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, który przenosi nad nimi władztwo (rozporządza przysługującym mu prawem) na nowego właściciela - Franczyzobiorcę.

Zatem dla omawianych dostaw moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy o VAT, tj. z chwilą pobrania towarów przez Franczyzobiorcę za zgodą A, w celu dalszej sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje uzasadnienie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

• w interpretacji indywidualnej z 5 sierpnia 2021 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0113-KDIPT1-2.4012.382.2021.2.JSZ): „Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że samo przekazanie przez Wnioskodawcę towaru do lokalu franczyzobiorcy (działającego w imieniu Spółki X) nie będzie wiązało się z przekazaniem Spółce X władztwa nad towarem, gdyż - jak wynika z treści wniosku - towar zmagazynowany w lokalu franczyzobiorcy pozostanie nadal własnością Wnioskodawcy (Spółki). Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. dostawy towaru) dojdzie dopiero z chwilą sprzedaży towarów na rzecz Kontrahenta, na które ten ma zapotrzebowanie i które pobrał z lokalu franczyzobiorcy w celu wydania ostatecznemu klientowi. Moment zawarcia umowy sprzedaży towaru wyznacza moment pobrania towarów w celu wydania ich ostatecznemu klientowi”.
• w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 stycznia 2016 r. (nr IBPP4/4512-241/15/PK): „W sytuacji gdy, zgodnie z postanowieniami umowy, towary przechowywane przez Nabywcę w czasie tego przechowywania stanowiły własność Wnioskodawcy (tj. Wnioskodawca posiada prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel), a tym samym kontrahent wykonuje na rzecz Wnioskodawcy czynność przechowywania towarów, natomiast przeniesienie na nabywcę prawa do rozporządzania tymi towarami jako właściciel następuje dopiero w momencie pobrania towaru przez Nabywcę z magazynu, to obowiązek podatkowy powstanie w momencie pobrania tych towarów przez Nabywcę”;
• w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2011 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (nr ITPP2/443-609/11/AK): „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nastąpi nie w momencie umieszczenia towaru w składzie konsygnacyjnym, a w chwili pobrania go z tego składu przez Konsygnatariusza, to zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w tym momencie będzie miała miejsce dostawa towaru.”;
• w interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Spółki i wywierającej skutki prawne wyłącznie dla tego podmiotu (nr 0114-KDIP1-3.4012.448.2023.2.PRM).

W związku z powyższym dla omawianych dostaw moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy VAT, tj. z chwilą pobrania towarów przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy, w tym bowiem momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawców, A postępował zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów pobranych przez Franczyzobiorcę w danym miesiącu, wystawiając Franczyzobiorcy fakturę zbiorczą lub faktury zbiorcze do 15. dnia miesiąca po miesiącu pobrania przez Franczyzobiorcę towarów w celu sprzedaży ostatecznemu odbiorcy.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest zobowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Ww. przepis nakłada zatem na podatnika obowiązek wystawienia faktury wówczas, gdy odbiorcą czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) jest określony ww. podmiot.

Stosownie do art. 2 pkt 31 Ustawy o VAT, przez fakturę rozumie się dokument w formie papierowej lub w formie elektronicznej zawierający dane wymagane ustawą i przepisami wydanymi na jej podstawie. Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 32 ustawy, przez fakturę elektroniczną rozumie się fakturę w formie elektronicznej wystawioną i otrzymaną w dowolnym formacie elektronicznym.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy umożliwiają wystawienie przez podatnika faktur zbiorczych, przy czym terminy wystawiania faktur zostały określone w art. 106i Ustawy o VAT. Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ten (art. 106i ustawy) obejmuje zatem także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Odbiorcami towarów oferowanych przez A są podmioty prowadzące działalność gospodarczą (w tym np. Franczyzobiorcy), a więc podatnicy podatku VAT (ewentualnie podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze). W takim przypadku, co do zasady, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, przy czym wystawienie faktury w ww. terminie następuje w związku z realizacją obowiązku ciążącego na podatniku podatku VAT na mocy ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

A może od razu po dokonaniu transakcji dokonać jej identyfikacji na podstawie dowodów wydania towarów. Tym samym ma możliwość wystawienia faktury na rzecz podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, która uwzględni wszystkie transakcje zrealizowane w danym miesiącu.

A, zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, ma obowiązek wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż dokonywaną na rzecz Franczyzobiorców. Przy czym może on wystawiać faktury zbiorcze, które uwzględnią większe grupy transakcji lub wszystkie transakcje zrealizowane przez danego Franczyzobiorcę A w danym miesiącu.

Z uwagi na to, że jak wskazano w uzasadnieniu do Pytania nr 1, w ocenie Wnioskodawców moment powstania obowiązku podatkowego przypada na dzień, w którym Franczyzobiorca nabywa od A towary magazynowane w punkcie sprzedaży prowadzonym przez Franczyzobiorcę, w ocenie Wnioskodawców, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 106i ust. 1 ustawy wystawienie faktury lub faktur powinno nastąpić do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary zostały pobrane (a tym samym sprzedane dalej), przez Franczyzobiorcę.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie, także w interpretacji indywidualnej z 23 października 2023 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dla Spółki i wywierającej skutki prawne wyłącznie dla tego podmiotu (nr 0114-KDIP1-3.4012.448.2023.2.PRM).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, A będzie postępować zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów pobranych przez Franczyzobiorcę w danym miesiącu, wystawiając Franczyzobiorcy fakturę zbiorczą lub faktury zbiorcze do 15. dnia miesiąca po miesiącu pobrania przez Franczyzobiorcę towarów w celu sprzedaży ostatecznemu odbiorcy.

Ad 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W art. 86 ust. 10b pkt 1) Ustawy o VAT wskazuje się ponadto, że w przypadku nabywanych towarów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku nabywania towarów powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Jak zostało już wskazane w uzasadnieniu do stanowisk odnoszących się do pytań zadanych we Wniosku, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że obowiązek podatkowy u A powstaje z chwilą pobrania towaru przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy. Co więcej, zdaniem Wnioskodawców, A będzie postępował zgodnie z przepisami Ustawy o VAT, w odniesieniu do towarów pobranych przez Franczyzobiorcę w danym miesiącu, wystawiając Franczyzobiorcy fakturę zbiorczą lub faktury zbiorcze do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania przez Franczyzobiorcę towarów w celu sprzedaży ostatecznemu odbiorcy.

Mając powyższe na względzie, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że Franczyzobiorca nabędzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od pobranych towarów w okresie, w którym jednocześnie spełnione zostały poniższe warunki:

• Franczyzobiorca pobrał towar od A w celu jego sprzedaży ostatecznemu odbiorcy (tj. u A powstał obowiązek podatkowy), oraz
• Franczyzobiorca otrzymał od A fakturę zbiorczą (lub faktury zbiorcze), dokumentującą sprzedaż pobranych towarów.

Zatem zakładając wystawienie przez A faktury dokumentującej sprzedaż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do pobrania towaru od A w celu jego sprzedaży ostatecznemu odbiorcy, prawo do odliczenia powstanie w okresie następującym po okresie, w którym doszło do pobrania towaru od A w celu jego sprzedaży ostatecznemu odbiorcy, będącym jednocześnie okresem, w którym Franczyzobiorca otrzymał od A fakturę dokumentującą sprzedaż tych towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przy czym, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Zatem wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06).

Na podstawie art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

Jak stanowi art. 836 Kodeksu cywilnego:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że A (Spółka) oraz zainteresowany niebędący stroną postępowania (Franczyzobiorca; łącznie ze Spółką jako: Wnioskodawcy) są czynnymi podatnikami VAT. A prowadzi na terenie Polski działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanych sklepach. A prowadzi swoją działalność poprzez własne sklepy, a także na podstawie umów franczyzowych (Umowy) zawartych z podmiotami trzecimi prowadzącymi działalność gospodarczą (Franczyzobiorcy). Zgodnie z Umowami, A występuje w roli Franczyzodawcy. Franczyzobiorca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanym sklepie na podstawie Umowy zawartej z A.

A planuje zmienić zasady współpracy z Franczyzobiorcami, poprzez zmianę Umów, wskutek czego wprowadzone zostaną Nowe Zasady obrotu towarami. A nie wyklucza również zawarcia Umów uwzględniających Nowe Zasady z innymi podmiotami. Umowa określa zasady współpracy w zakresie zamawiania, dostaw, sprzedaży oraz przekazywania i powierzania towarów.

Nowe Zasady, które planuje wprowadzić A, mają kształtować relację pomiędzy A a Franczyzobiorcą w następujący sposób:

• towary A będą przewożone przez A do punktów prowadzonych przez Franczyzobiorcę oraz magazynowane w tych punktach przez Franczyzobiorcę;
• usługa magazynowania będzie realizowana przez Franczyzobiorców odpłatnie, a szczególne zasady związane z odpowiedzialnością za powierzone towary, w tym ich zniszczenie, utratę wskutek kradzieży regulują Nowe Zasady;
• A zachowa pełne prawo do rozporządzania towarami znajdującymi się w punktach prowadzonych przez Franczyzobiorcę, w tym do przemieszczania towarów pomiędzy punktami prowadzonymi przez Franczyzobiorców, a własnymi sklepami, a także własnymi magazynami;
• towary A będą ewidencjonowane przez A za pomocą wewnętrznego systemu ewidencyjnego A;
• uzupełnienie braków magazynowych, transporty nowych towarów, a także wszelkie inne operacje związane z magazynowaniem Towarów A w punktach prowadzonych przez Franczyzobiorcę odbywać się będą na podstawie wewnętrznych decyzji A;
• Franczyzobiorca będzie mógł nabywać od A poszczególne towary znajdujące się w punkcie przez siebie prowadzonym zgodnie ze szczegółowymi ustaleniami zawartymi w Nowych Zasadach. Franczyzobiorca będzie mógł nabywać od A poszczególne towary w sytuacji, gdy zamierza je bezpośrednio sprzedać konsumentowi;
• konsument będzie nabywać towary znajdujące się w punktach prowadzonych przez Franczyzobiorcę, od Franczyzobiorcy, który będzie je nabywać od A w momencie poprzedzającym sprzedaż konsumentowi;
• na podstawie powyżej opisanego modelu, między Franczyzobiorcą, a A będzie dochodzić do rozliczeń, na podstawie faktury lub faktur zbiorczych dokumentujących nabycie większych grup towarów (kilka fakturowań na miesiąc) lub wszystkich towarów w danym miesiącu (jedno fakturowanie na miesiąc), wystawianych najpóźniej do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym towary zostały sprzedane przez A do Franczyzobiorcy;
• A będzie mógł od razu po dokonaniu transakcji dokonać jej identyfikacji na podstawie dowodów wydania towarów.

W planowanym modelu współpracy z Franczyzobiorcami, powierzenie towarów oznacza zatem przekazanie towarów w celu wykorzystania ich zgodnie z postanowieniami Nowych Zasad, przy zastrzeżeniu zachowania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel po stronie przekazującego towar (A). W okresie składowania towaru w punkcie prowadzonym przez Franczyzobiorcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel przysługuje A. Prawo to zostanie przeniesione na Franczyzobiorcę w momencie pobrania towaru przez Franczyzobiorcę w celu wydania ostatecznemu odbiorcy (klientowi sklepu).

Realizacja przemieszczeń do punktu i z punktu Franczyzobiorcy przez A następuje na podstawie szczególnych zleceń dostawy składanych w systemie informatycznym.

Dodatkowo postanowienia Umów zawieranych na Nowych Zasadach z Franczyzobiorcami będą przewidywać, że:

• w zakresie dostawy towarów do sklepów: A zobowiązuje się do skompletowania zamówionych towarów oraz ich dostarczenia do uzgodnionych z Franczyzobiorcą miejsc odbioru, w tym, zwłaszcza do sklepów; zlecenia dostaw składane są przez Franczyzobiorcę w systemie informatycznym; powierzenie towarów następuje każdorazowo (w odniesieniu do każdego punktu) w oparciu o specyfikacje wydania;
• Franczyzobiorca zobowiązany jest do weryfikacji, czy towary mu powierzane nie posiadają braków ilościowych lub jakościowych, a po stwierdzeniu braków ilościowych w powierzanych mu towarach, zobowiązany jest do dokonania zestawienia ilościowego braków oraz przesłania go do A; braki jakościowe (defekty techniczne) Franczyzobiorca ma prawo zgłosić A przez cały czas, aż do momentu sprzedaży danego towaru; poinformowanie A o brakach ilościowych lub jakościowych dokonywane jest za pośrednictwem systemu informatycznego;
• Franczyzobiorca ponosi względem A odpowiedzialność, zgodnie z określoną ceną towaru, za utratę, zaginięcie lub zniszczenie towarów w okresie po powierzeniu towarów przez A do Franczyzobiorcy na podstawie Nowych Zasad, co do których Franczyzobiorca nie dokona uzasadnionego zgłoszenia braków ilościowych lub jakościowych, chyba że udowodni, że nie mógł zapobiec szkodzie pomimo dołożenia należytej staranności;
• A ma prawo zgłoszenia żądania weryfikacji ilości towarów powierzonych Franczyzobiorcy na podstawie Nowych Zasad. Decyzję o przeprowadzeniu takiej weryfikacji podejmuje A, ustalając z Franczyzobiorcą termin dogodny dla każdej ze Stron, przy uwzględnieniu obowiązku poszanowania interesów Franczyzobiorców prowadzących sklepy;
• Franczyzobiorca jest uprawniony do wnioskowania o dokonanie wycofania towarów z jego punktu do A, jednakże akceptacja pozostaje decyzją A;
• A może podjąć decyzje o przeniesieniu towarów powierzonych Franczyzobiorcy na podstawie Nowych Zasad, a niesprzedanych jeszcze w sklepach do innego punktu;
• A ma prawo dowolnego przenoszenia towarów pomiędzy punktami Franczyzobiorców;
• na wezwanie A Franczyzobiorca zobowiązany jest zwrócić całość lub część otrzymanego towaru w wyznaczonym terminie;
• za przyjęcie zgłoszenia reklamacyjnego od konsumenta odpowiedzialny będzie Franczyzobiorca, któremu będzie przysługiwało roszczenie zwrotne w stosunku do A.

W zakresie obowiązków przekazywania informacji w ramach Umów zawieranych na Nowych Zasadach:

• Franczyzobiorca zapewnia przekazywanie A niezwłocznie po zakończeniu każdego miesiąca rozliczeniowego kompletu dokumentów dotyczących sprzedaży i przesunięć między magazynowych, a w szczególności raportu z kasy fiskalnej;
• Franczyzobiorca zobowiązuje się do zapewnienia A w każdej chwili dostępu do danych obrazujących ilość towarów znajdujących się u Franczyzobiorcy w danym momencie.

Ponadto, A wskazuje, że:

• na cenę, po jakiej Franczyzobiorca dokonuje sprzedaży na rzecz klientów ostatecznych A ma pośredni wpływ (zgodnie z jego polityką handlową). Przejawia się to tym, że A nabywa po określonej cenie towary od innych podmiotów, które następnie po nałożeniu odpowiedniej marży ustalonej przez A, będą sprzedawane do Franczyzobiorcy, a następnie sprzedawane przez Franczyzobiorcę do klienta ostatecznego. Na każdym etapie obrotu towar sprzedawany jest z dodatkową marżą, o której samodzielnie decyduje na swoim etapie obrotu zarówno Wnioskodawca, jak również Franczyzobiorca,
• na rodzaj asortymentu towaru, który będzie znajdował się w punktach Franczyzobiorców decydujący ma wpływ A, ponieważ to on będzie składał zamówienia na określony towar z asortymentu innych podmiotów i umieszczał go w punktach Franczyzobiorcy, który co prawda może składać wnioski o zmiany w asortymencie, jednak ostateczna akceptacja pozostaje po stronie A,
• ekonomiczne koszty składowania będą obciążały A, co zostanie uwzględnione w ramach kalkulacji ceny sprzedawanych towarów.

Tym samym należy podkreślić kluczowe elementy konstrukcji planowanego modelu współpracy A z Franczyzobiorcami:

• Płynność i elastyczność przemieszczenia towarów – A jako właściciel towarów zachowa prawo do wycofywania towarów z punktów prowadzonych przez Franczyzobiorcę, na podstawie jednostronnej czynności, bez konsultacji z Franczyzobiorcą. Operacyjnym sensem takiego rozwiązania będzie zapewnienie większej elastyczności zaopatrzenia w punktach sprzedaży (możliwość przesunięcia towarów między różnymi punktami na terenie kraju), a także zwiększenia kontroli A nad sprzedażą oraz dostępnością określonych produktów (co ma znaczenie w branży odzieżowej i modowej). A zachowa prawo sprzedaży towarów innym podmiotom niż Franczyzobiorca, w którego punkcie składowane są towary.
• Zwiększenie przejrzystości płatności – Franczyzobiorca będzie zobowiązany do zapłaty A jedynie za te towary, które zostaną przez niego nabyte w celu bezpośredniej sprzedaży konsumentowi.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania jest czynnym podatnikiem VAT, a nabywane towary będą wykorzystywane do prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy obowiązek podatkowy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, powstaje z chwilą pobrania towaru przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawierają przepisy art. 19a ustawy.

I tak, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

A zatem – jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 1 ustawy – dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów – co do zasady – istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów” – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Zatem przekazanie władztwa ekonomicznego nad rzeczą jest przesłanką do uznania danej czynności za dostawę towarów. Innymi słowy „jeśli tylko nabywca może dowolnie towar zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź dalej przenieść prawo do dysponowania towarem jak właściciel, to nabycie przez niego towaru podlega opodatkowaniu jako dostawa towarów” (A. Bartosiewicz w „VAT. Komentarz” Lex, 2015). Niemniej jednak czynności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel musi towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. Tylko wówczas powstanie obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności.

Nowe Zasady w Umowach zawieranych przez A przewidują, że towary do chwili ich pobrania przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy pozostaną własnością A, który będzie miał prawo do dysponowania nimi jak właściciel, w tym do przemieszczania towarów pomiędzy prowadzonymi przez Franczyzobiorców punktami a własnymi sklepami, a także własnymi magazynami. Jako właściciel towarów, A zachowa prawo do wycofywania towarów z punktów prowadzonych przez Franczyzobiorcę, na podstawie jednostronnej czynności, bez konsultacji z Franczyzobiorcą. A zachowa prawo sprzedaży towarów innym podmiotom niż Franczyzobiorca, w którego punkcie składowane są towary. Z kolei chwilą decydującą o przejściu na Franczyzobiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest - co do zasady - pobranie towarów przez Franczyzobiorcę w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy. Franczyzobiorca będzie zobowiązany do zapłaty A jedynie za te towary, które zostaną przez niego nabyte w celu bezpośredniej sprzedaży konsumentowi.

Zatem do momentu pobrania towaru przez Franczyzobiorcę, Franczyzobiorca będzie pełnił rolę przechowawcy towaru, którego właścicielem w sensie ekonomicznym i prawnym do tego momentu pozostanie A. Czynność przechowania nie nosi znamion umowy sprzedaży, w szczególności nie dochodzi do przeniesienia własności czy prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Ze specyfiki umowy przechowania wynika bowiem, że przechowawca w ramach umowy o przechowanie jest zobowiązany do zwrotu rzeczy w stanie niepogorszonym do deponenta. Na żadnym etapie przechowawca nie jest uprawniony do korzystania z rzeczy lub pobierania z niej pożytków. Zatem zdeponowanie towarów przez A w punkcie Franczyzobiorcy nie wiąże się z przekazaniem temu Franczyzobiorcy władztwa nad towarami.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że samo przekazanie przez A towaru do punktu Franczyzobiorcy nie będzie wiązało się z przekazaniem Franczyzobiorcy władztwa nad towarem, gdyż - jak wynika z treści wniosku – A zachowa pełne prawo do rozporządzania towarami. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. dostawy towaru) dojdzie dopiero w momencie pobrania towaru przez Franczyzobiorcę w celu wydania ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Franczyzobiorca będzie mógł nabywać od A poszczególne towary w sytuacji, gdy zamierza je bezpośrednio sprzedać konsumentowi. Z kolei konsument będzie nabywać towary znajdujące się w punkcie prowadzonym przez Franczyzobiorcę, od Franczyzobiorcy, który będzie je nabywać od A w momencie poprzedzającym sprzedaż konsumentowi.

W związku z powyższym, dla omawianych dostaw moment powstania obowiązku podatkowego powinien być ustalony zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy VAT, tj. z chwilą pobrania towarów przez Franczyzobiorcę od A, w celu sprzedaży towarów ostatecznemu odbiorcy, w tym bowiem momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem na Franczyzobiorcę jak właściciel.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również terminu wystawienia faktur na Franczyzobiorcę w opisanej sytuacji.

Jak stanowi art. 2 pkt 31 ustawy:

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Szczegółowe elementy, które powinna zawierać faktura, określa art. 106e ustawy.

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Na podstawie art. 106i ust. 1 ustawy:

Przy czym, jak stanowi ust. 2 ww. artykułu

Stosownie do art. 106i ust. 7 ustawy:

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnik jest zobowiązany do wystawienia faktury nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy lub wykonano usługę, lecz nie wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem tej dostawy lub wykonaniem usługi.

Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Przepis art. 106i ustawy obejmuje także te faktury, na których uwzględniona została więcej niż jedna transakcja, dokonana w danym miesiącu z kontrahentem, przy czym w przypadku szczególnych czynności, dla których w art. 106i ustawy przewidziano odrębne terminy wystawiania faktur - wystawiając fakturę zbiorczą należy mieć na uwadze także te regulacje.

Odbiorcą towarów oferowanych przez A jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą (Franczyzobiorca), będący podatnikiem podatku od towarów i usług. W takim przypadku, co do zasady, zgodnie z art. 106i ust. 1 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, przy czym wystawienie faktury w ww. terminie następuje w związku z realizacją obowiązku ciążącego na podatniku podatku VAT na mocy ww. art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy A ma zatem obowiązek wystawienia faktur dokumentujących sprzedaż dokonywaną na rzecz Franczyzobiorcy. Przy czym może on wystawiać faktury zbiorcze, które uwzględnią większe grupy transakcji lub wszystkie transakcje zrealizowane przez tego Franczyzobiorcę w danym miesiącu. Jednocześnie faktury dokumentujące dostawy towarów na rzecz Franczyzobiorcy powinny być wystawione do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania przez Franczyzobiorcę towarów z punktu sprzedaży w celu sprzedaży ostatecznemu odbiorcy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Franczyzobiorcę.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z kolei w myśl art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z ww. regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ustawa ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

 W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

 Na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy:

Jak wskazano powyżej podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Franczyzobiorcę, warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1, uprawniające do odliczenia podatku naliczonego będą spełnione, gdyż jak wynika z treści wniosku, Franczyzobiorca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, a nabywane towary będzie wykorzystywał do prowadzonej przez niego działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w przypadku wykorzystywania towarów przez Franczyzobiorcę do czynności opodatkowanych, będzie miał On prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów związanych ze sprzedażą ich ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). Prawo to będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Skoro więc Franczyzobiorcy przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, to biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że prawo Franczyzobiorcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstanie nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma od A fakturę. Jeśli Franczyzobiorca nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych. Po upływie tych okresów Franczyzobiorca może dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, albo za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).