Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.621.2020.10.KS

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 3 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 564/21; i 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce komandytowo-akcyjnej, powstałej z przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 września 2020 r. (data wpływu 8 września 2020 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca”), który posiada prawa udziałowe w spółce niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Société en Commandite Spéciale pod nazwą X wpisaną do lokalnego rejestru … pod numerem …(dalej: „Spółka SCSp”). Spółka SCSp jest na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) są opodatkowywane na poziomie jej wspólników (w tym u Wnioskodawcy). Spółka SCSp posiada status komandytariusza w spółce komandytowej z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Spółka komandytowa”), która z kolei posiada udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terenie Polski (dalej: „Sp. z o.o.’’).

Udziały w Sp. z o.o. zostały objęte przez Spółkę komandytową po powstaniu Sp. z o.o. w ramach podwyższenia kapitału zakładowego w zamian za wkład pieniężny. Ze względu na fakt, że Sp. z o.o. jest podmiotem, który prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu i akcesoriów medycznych, w tym m.in. maseczek, rękawiczek i termometrów, a odbiorcą są także zakłady opieki zdrowotnej zaszła potrzeba pilnej restrukturyzacji. W celu usprawnienia procesu obsługi zamówień Spółka komandytowa zamierza przejąć odpowiedzialność za zarządzanie Sp. z o.o., w związku z tym w tym celu wspólnicy postanowili o przekształceniu Sp. z o.o. w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”). Taka forma prawna umożliwi Spółce komandytowej reprezentację SKA oraz jej bieżące zarządzanie jako komplementariusz SKA.

W celu przekształcenia Zarząd Sp. z o.o. zgodnie z art. 557 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) sporządził plan przekształcenia zawierający elementy określone w art. 558 k.s.h., w tym w szczególności:

•ustalenie majątku spółki przekształcanej na określony dzień miesiąca poprzedzającego przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia (art. 558 § 1 ust. 1 k.s.h.);

•określenie wartości udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 2 k.s.h.);

•określenie wartości godziwej udziałów wspólników (art. 558 § 1 ust. 3 k.s.h.).

Określona w planie przekształcenia suma wartości godziwej udziałów wspólników w Sp. z o.o. będzie odpowiadała wartości majątku Sp. z o.o. na potrzeby przekształcenia. Spółka komandytowa będzie uczestniczyła w SKA w charakterze komplementariusza, chociaż nie jest wykluczone objęcie przez nią w ramach przekształcenia również części akcji w kapitale zakładowym SKA. W statucie SKA oprócz wysokości kapitału zakładowego zostanie określona również wartość wkładów wnoszona przez każdego z komplementariuszy (zgodnie z art. 130 pkt 4 k.s.h.), w tym Spółkę komandytową. W związku z powyższym, wartość wkładu Spółki komandytowej jako wspólnika – komplementariusza – wskazana w statucie SKA będzie równa jej udziałowi w majątku Sp. z o.o. ustalonej na potrzeby przekształcenia, tj. będzie równa godziwej wartości udziałów przysługujących Spółce komandytowej w Sp. z o.o. wskazanej w planie przekształcenia przygotowanym przez zarząd Sp. z o.o.

Zatem, wkład Spółki komandytowej w SKA zostanie pokryty przez nią udziałem w majątku Sp. z o.o. i będzie równy wartości tego udziału określonej w planie przekształcenia oraz uchwale wspólników o przekształceniu. Wspólnicy Sp. z o.o. w dniu … 2020 r. podjęli uchwałę w sprawie przekształcenia Sp. z o.o. w SKA, wniosek w sprawie rejestracji SKA został złożony do sądu rejestrowego i aktualnie oczekuje na rozpoznanie.

Pytanie

Czy w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo ustalić koszt uzyskania przychodu w wartości przypadającego na Spółkę komandytową majątku Sp. z o.o. na moment przekształcenia, która jest równa wysokości wkładu Spółki komandytowej jako komplementariusza wskazanej w statucie SKA?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca pomniejszy przypadający na Niego przychód o koszt uzyskania przychodu w postaci wartości bilansowej majątku Sp. z o.o. ustalonej na moment przekształcenia, która odpowiada zadeklarowanemu wkładowi Spółki komandytowej jako komplementariusza w SKA.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 17 ust. 1 pkt 4 uznaje w szczególności dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego tytułu.

Katalog przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w źródle kapitały pieniężne został przykładowo określony w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Punkt 1a przywołanego przepisu stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c) albo d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które następuje w inny sposób niż określony w punkcie 1.

Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podsumowując, w myśl powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w razie obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA przychód z tego tytułu Wnioskodawca powinien zakwalifikować do źródła kapitały pieniężne, zgodnie z udziałem w zysku przysługującym Mu pośrednio Spółce komandytowej. Jednocześnie, w związku z faktem, że opodatkowaniu podlega dochód uzyskany z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Wnioskodawca ma prawo do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu.

Ich wysokość wynika z przepisu art. 24 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, dochodem, o którym mowa w ust. 5 pkt 1a albo 1b, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku ze zmniejszeniem udziału kapitałowego w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, albo z wystąpieniem z takiej spółki, nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Cytowany przepis nakazuje określić wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu obniżenia udziału kapitałowego poprzez odesłanie do przepisów szczególnych, czyli art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego kosztów uzyskania przychodów w razie wniesienia wkładu niepieniężnego oraz do art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który odnosi się do pozostałych przypadków.

W pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość stosowania przez Wnioskodawcę przepisu art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jak wskazano powyżej dotyczy wyłącznie sytuacji, w której prawa udziałowe w spółce były objęte w zamian za wkład niepieniężny. W opisanej sytuacji nie doszło do wniesienia wkładu niepieniężnego (por. prawomocne wyroki WSA w Warszawie z dnia: 27 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09, 24 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1466/09), tylko do przekształcenia Sp. z o.o. w SKA. Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania kapitału pochodzącego z przekształcenia za wkład niepieniężny może być sposób określania kapitału pochodzącego z przekształcenia w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, w ramach którego kapitał pochodzący z przekształcenia nie jest uznawany za wkład niepieniężny. W konsekwencji ten publicznie dostępny i przesądzający w wielu kwestiach rejestr, także uznaje że kapitał spółki przekształconej pokryty udziałem w majątku spółki przekształcanej, nie jest wkładem niepieniężnym.

W konsekwencji powyższego właściwym przepisem, w oparciu o który Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów jest art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Ze wskazanych przepisów wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, że w momencie wykazania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego przysługującego Spółce komandytowej w SKA do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wydatki poniesione na objęcie prawa udziałowego (ogółu praw i obowiązków) w SKA.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570).

Za wydatek „na nabycie lub objęcie udziałów (akcji)” należy zatem uznać wydatek towarzyszący czynności, której dokonanie w sposób bezpośredni prowadzi do nabycia przez dany podmiot (osobę fizyczną) własności udziałów (akcji). Przy tym o wydatku „na nabycie” udziałów (akcji) można mówić w sytuacji nabycia pochodnego (nabycia prawa własności udziałów lub akcji od innej osoby), a z kolei wydatek „na objęcie” udziałów (akcji) to wydatek ponoszony w wyniku pierwotnego nabywania własności udziałów (akcji).

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że wydatkiem poniesionym przez Spółkę komandytową na objęcie ogółu praw i obowiązków komplementariusza w SKA w wyniku przekształcenia będzie wartość udziału, jaki przysługiwał Spółce komandytowej w Sp. z o.o. wskazana w planie przekształcenia. W związku z tym, że wartość ta została odzwierciedlona w wysokości wkładu Spółki komandytowej w SKA, który został pokryty udziałem Spółki komandytowej w majątku Sp. z o.o. koszt uzyskania przychodów będzie równy wartości zadeklarowanego wkładu Spółki komandytowej w SKA.

Podsumowując, w razie uzyskania przychodu z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w SKA, Spółka komandytowa ma prawo obniżyć go o koszty uzyskania przychodów w równowartości wkładu Spółki komandytowej w SKA, który w wyniku przekształcenia został pokryty udziałem Spółki komandytowej w majątku Sp. z o.o.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 17 września 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.621.2020.2.KS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 18 września 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 13 października 2020 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił Pana skargę – wyrokiem z 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I Łd 537/20.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 564/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.