Interpretacja indywidualna z dnia 4 czerwca 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.19.2021.10.KS

Sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 7 stycznia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 508/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 178/22; i 

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 stycznia 2021 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia praw udziałowych w spółce z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną posiadającą status rezydenta podatkowego w Polsce i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości osiąganych przez siebie dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1991 r. Nr 80 poz. 350 ze zm.; dalej: „Ustawa PIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem o ograniczonej odpowiedzialności (dalej: „Limited Partner”) spółki niebędącej osobą prawną z siedzibą w Wielkim Księstwie Luksemburga typu Société en Commandite Spéciale pod nazwą ... S.C.Sp. wpisaną do lokalnego rejestru ... pod numerem ... (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca wniósł do Spółki w formie wkładu niepieniężnego (aportu) udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce pod firmą ... sp. z o.o. oraz ogół praw i obowiązków w spółce komandytowej z siedzibą w Polsce, która działa pod firmą ... sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Przedmiot wkładu”). Przedmiotu wkładu niepieniężnego nie stanowiło przedsiębiorstwo ani zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Status prawny SCSp

W Spółce SCSp występują dwie kategorie wspólników, tj. General Partner (wspólnik o nieograniczonej odpowiedzialności, ponoszący nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, solidarną ze Spółką) oraz Limited Partner (wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności, ponoszący odpowiedzialność za zobowiązania Spółki do wysokości wniesionego do Spółki wkładu). Dla swej ważności Umowa Spółki powinna zostać zawarta przez minimum dwóch wspólników, spośród których jeden musi pełnić funkcję Limited Partner, a drugi funkcję General Partner. Wnioskodawca przystąpił do Spółki SCSp jako Limited Partner, tj. wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności.

W myśl przepisów luksemburskich – ustawa z 10 lipca 1915 r. o spółkach handlowych (tj. Law of 10th August 1915 relating to commercial companies) znowelizowana ustawą z dnia 12 lipca 2013 r. – Spółka SCSp nie posiada osobowości prawnej. Pomimo tego może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nabywanych aktywów, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka SCSp będzie na gruncie luksemburskiego prawa podatkowego traktowana jako podmiot transparentny podatkowo, co oznacza, że nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego w Wielkim Księstwie Luksemburga, a jej przychody (dochody) będą opodatkowywane na poziomie jej wspólników.

Udział Wnioskodawcy, jako wspólnika ponoszącego ograniczoną odpowiedzialność (Limited Partner), reprezentowany będzie w formie imiennych papierów wartościowych (ang: „company interest”; dalej: „Prawa udziałowe w Spółce”), które zostały wyemitowane zgodnie z prawem luksemburskim. Inkorporują one prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do zysku Spółki).

Zgodnie z umową Spółki SCSp, wspólnik o ograniczonej odpowiedzialności może swobodnie dysponować wyemitowanymi na jego rzecz imiennymi papierami wartościowymi, a co za tym idzie, posiadanymi Prawami udziałowymi w Spółce, z zastrzeżeniem konieczności uzyskania zgody wspólnika o nieograniczonej odpowiedzialności (General Partner) i/lub Spółki SCSp.

Wnioskodawca, uzyskując status wspólnika o ograniczonej odpowiedzialności w Spółce SCSp poprzez wniesienie wkładu w formie niepieniężnej (aportu), objął wyemitowane Prawa udziałowe w Spółce, inkorporujące w sobie prawa udziałowe, którymi wspólnik będzie mógł dysponować.

W przyszłości w razie braku zainteresowania sukcesorów Wnioskodawcy dalszym prowadzeniem Spółki, Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia posiadanych praw udziałowych w Spółce na rzecz zewnętrznego inwestora.

Pytanie

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w razie odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód uzyskany przez Niego z tytułu odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce będzie stanowił przychód ze źródła kapitały pieniężne i w związku z tym będzie podlegał pomniejszeniu o koszty uzyskania przychodów ustalone w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, tj. w wysokości wydatków na objęcie Praw udziałowych w Spółce, które będą równe wartości Przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia do Spółki.

Prawa udziałowe w Spółce należące do Wnioskodawcy są imiennymi papierami wartościowymi wyemitowanymi zgodnie z prawem luksemburskim, które inkorporują prawa Wnioskodawcy przysługujące Mu jako wspólnikowi Spółki (np. prawo do głosowania na zgromadzeniu wspólników, prawo do zysku itp.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 89 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, 1543, 1655, 1798 i 2217), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego.

Prawa udziałowe w Spółce stanowią papiery wartościowe na podstawie definicji wskazanej w Ustawie o obrocie instrumentami finansowymi. Należy mieć to na uwadze, ustalając konsekwencje podatkowe odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce.

W myśl art. 9 ust. 1 Ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednym ze źródeł przychodów wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy PIT są kapitały pieniężne.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

W świetle art. 5a pkt 11 Ustawy PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Papierami wartościowymi są w rozumieniu tej ustawy m.in. Prawa udziałowe w Spółce.

Z kolei z art. 30b ust. 1 Ustawy PIT wynika, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem z tytułu odpłatnego zbycia udziałów jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 Ustawy PIT.

Przepisem właściwym dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT. Pozostałe przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT nie dotyczą sytuacji objęcia papierów wartościowych w spółce niebędącej osobą prawną w zamian za wkład niepieniężny. Jedyną regulacją, która może znaleźć zastosowanie w tym przypadku jest art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT.

Zgodnie z przywołanym art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przepis ten wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia Praw udziałowych w Spółce objętych przez podatnika stanowią wydatki poniesione przez podatnika na objęcie (nabycie) papierów wartościowych (Praw udziałowych w Spółce).

Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, wydatek to suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami wydatku są nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek (www.synonimy.pl). Wydatek, o którym mowa w omawianym przepisie ma być przy tym poniesiony na konkretny cel, tj. na objęcie Praw udziałowych w Spółce.

Objęcie Praw udziałowych w Spółce to forma uzyskania ich własności. Pojęcie to odnosi się do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem Praw udziałowych w Spółce nowo utworzonych (nowej emisji). Co istotne, objęcie Praw udziałowych w Spółce nastąpiło w zamian za wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu o charakterze niepieniężnym. W przypadku objęcia Praw udziałowych w Spółce w zamian za wkład niepieniężny, wydatkiem na objęcie Praw udziałowych w Spółce jest więc wartość rynkowa przedmiotu wkładu ustalona na moment jego wniesienia do Spółki przez Wnioskodawcę. Wartość ta stanowi rzeczywisty wydatek na nabycie lub objęcie Praw udziałowych w Spółce, ponieważ o tą wartość pomniejszył się majątek Wnioskodawcy w zamian za Prawa udziałowe w Spółce (w związku z nabyciem tych Praw). Tę wielkość obrazuje zaś wartość przedmiotu wkładu w dniu jego wniesienia, która przekłada się na wielkość nabytych (objętych) Praw udziałowych w Spółce. „Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki niebędącej osobą prawną, wtedy bowiem wychodzą one z majątku wnoszącego wkład i wchodzą do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, albowiem ona stanowi o uszczupleniu majątku osoby nabywającej Prawa udziałowe w Spółce.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 7 kwietnia 2021 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-3.4011.19.2021.1.KS, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 8 kwietnia 2021 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Skarga wpłynęła do mnie 17 maja 2021 r.

Wniósł Pan o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 9 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 508/21.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 31 stycznia 2024 r. sygn. akt II FSK 178/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 31 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.