Interpretacja indywidualna z dnia 31 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.139.2024.2.JMS

1. Czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT? 2. W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda dodatniego?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego we wniosku stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 marca 2024 r., wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia:

- czy Kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT,

- w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda dodatniego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 maja 2024 r. (data wpływu do Organu 14 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

(…) sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”) posiada siedzibę w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą (…) na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

W roku (…) Spółka została jednym ze zwycięzców aukcji w ramach aukcyjnego systemu wsparcia, o którym mowa w art. 69a pkt 4 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1436, z późn. zm., dalej: „ustawa o OZE”), a od (…) roku rozpoczęła sprzedaż w ramach tego systemu.

Aukcyjny system wsparcia uznawany jest za jeden z najbardziej popularnych systemów wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, uregulowanych w polskim porządku prawnym. System ten oparty jest na aukcjach organizowanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, w ramach których wytwórcy energii elektrycznej składają oferty obejmujące swym zakresem m.in. ilość energii elektrycznej określonej w MWh i cenę w PLN za 1 MWh, w oparciu o które zgadzają się sprzedawać wytworzoną energię elektryczną. Spośród uczestniczących w aukcji wytwórców wyłaniane są te podmioty, które przy spełnieniu określonych warunków, zaoferowały najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Następnie podmioty te obejmowane są wsparciem uregulowanym w ustawie o OZE.

Jak wskazuje się w literaturze, wsparcie wytwórców energii elektrycznej polega na „obowiązku zakupu lub obowiązku pokrycia ujemnego salda związanego ze sprzedażą na rynku energii ze źródeł odnawialnych po cenie niższej niż określona w zwycięskiej ofercie” (M. Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz, komentarz do art. 69a ustawy o OZE, Legalis/el. 2020). Sposób wsparcia zależy od mocy instalacji odnawialnego źródła energii, którymi dysponuje wytwórca.

Zgodnie z przepisami ustawy o OZE (a contrario art. 92 ust. 5 w związku z art. 93 ust. 2 pkt 3), w przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500 kW (…), wytwórcy energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii, którzy uczestniczą w aukcyjnym systemie wsparcia, nie są zobligowani wyłącznie do sprzedaży energii elektrycznej po cenie aukcyjnej sprzedawcy zobowiązanemu, ale mogą również sprzedawać energię elektryczną na rzecz dowolnie wybranego podmiotu lub podmiotów, w tym poprzez Towarową Giełdę Energii, lub zawierać odrębne umowy z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie obrotu energią elektryczną. (…).

W przypadku wytwórców energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii w instalacji o łącznej mocy nie mniejszej niż 500 kW, którzy wygrali aukcję, wsparcie na gruncie ustawy o OZE polega na uprawnieniu tych wytwórców energii elektrycznej do otrzymywania rekompensat w sytuacji, gdy wartość sprzedanej po cenach rynkowych energii elektrycznej okaże się niższa niż wartość jaka zostałaby osiągnięta, gdyby energia elektryczna była sprzedawana w oparciu o cenę przyjętą podczas aukcji. Opisana rekompensata odbywa się w drodze pokrycia tzw. „ujemnego salda”, stosownie do art. 93 ust. 2 pkt 3 i ust. 9 ustawy o OZE.

Saldo ujemne na gruncie ustawy o OZE rozumiane jest jako różnica między wartością sprzedaży energii elektrycznej obliczonej na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej, a wartością tej energii elektrycznej ustaloną na podstawie ceny ofertowej danego wytwórcy (dalej: „Saldo ujemne”). Giełdowe ceny energii elektrycznej określa notowany na Towarowej Giełdzie Energii wskaźnik (…). Indeks ten obliczany jest jako średnia arytmetyczna ze średnich ważonych cen godzinowych danej doby dostawy (…), kalkulowanych na podstawie wszystkich kontraktów godzinowych, blokowych i weekendowych (art. 93 ust. 2 pkt 2 ustawy o OZE).

Środki na pokrycie Salda ujemnego wypłacane są przez (…), celową spółkę (…), która na podstawie art. 106 ustawy o OZE pełni rolę operatora rozliczeń (dalej: „Operator”). Wytwórca energii elektrycznej powinien jednak uprzednio poinformować Operatora w określonym ustawowo terminie o ilości i cenach energii elektrycznej sprzedanej w danym miesiącu oraz danych odnoszących się do wartości energii, a także złożyć wniosek o pokrycie Salda ujemnego. Wypłacenie kwoty na pokrycie Salda ujemnego następuje w terminie 30 dni od otrzymania wniosku wytwórcy (art. 93 ust. 2 pkt 3) w zw. z art. 93 ust. 9 ustawy o OZE).

Jednocześnie możliwe jest wystąpienie sytuacji odwrotnej, w której wartość sprzedanej energii elektrycznej, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższe niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy energii elektrycznej objętego systemem wsparcia. Powstała w takim przypadku różnica definiowana jest jako saldo dodatnie (dalej: „Saldo dodatnie”) (art. 93 ust. 11 ustawy o OZE).

Co do zasady, Saldo dodatnie przeznaczane jest na pokrycie przyszłego Salda ujemnego (art. 93 ust. 11 ustawy o OZE). Jeżeli natomiast nie jest możliwe całkowite potrącenie w ten sposób Salda dodatniego do końca danego, 3-letniego okresu rozliczeniowego, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o OZE (dalej: „Okres rozliczeniowy”), zgodnie z art. 93 ust. 12 ustawy o OZE w brzmieniu obowiązującym od 16 października 2022 r., Saldo dodatnie powinno zostać zwrócone przez wytwórcę energii Operatorowi, w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia danego Okresu rozliczeniowego.

Przed zmianą powyżej przytoczonego przepisu, art. 93 ust. 12 ustawy o OZE stanowił, że zwrot nierozliczonego Salda dodatniego powinien nastąpić w 6 równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się okres wsparcia wynoszący nawet 15 lat. Zmiana art. 93 ust. 12 ustawy o OZE nastąpiła na podstawie ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustawy (Dz. U. z 2021 r. poz. 1873, dalej: „nowelizacja ustawy o OZE”). Co istotne, skutkiem nowelizacji ustawy o OZE jest jednoznaczne powiązanie rozliczania Salda dodatniego z 3-letnim Okresem rozliczeniowym, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, co dotyczy wszystkich Okresów rozliczeniowych.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu nowelizacji ustawy o OZE: „Zaproponowane rozwiązanie wprowadzi większą przejrzystość i pewność funkcjonowania podmiotów biorących udział w systemie wsparcia z uwagi na rozliczenie salda w okresie trzyletnim, a tym samym brak konieczności jednokrotnego całościowego rozliczenia 15 lat funkcjonowania w systemie. Zapewnia ono również lepszą symetrię w warunkach kontraktu różnicowego”. Warto również dodać, że przed nowelizacją ustawy o OZE okres rozliczeniowy wynosił nawet 15 lat, co oznacza, że stan prawny znacząco różnił się od tego, jaki istnieje na skutek nowelizacji ustawy o OZE.

Dodatkowo, na podstawie przepisów przejściowych unormowanych w art. 15 nowelizacji ustawy o OZE, w przypadku wytwórcy, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach aukcyjnego systemu wsparcia przed datą wejścia w życie nowelizacji ustawy o OZE w części obejmującej rozliczanie Salda dodatniego, tj. przez dniem (…) r., lub którego oferta wygrała aukcję przed wejściem w życie nowelizacji ustawy o OZE, znowelizowane regulacje nie znajdą zastosowania odpowiednio do trwającego w dniu (…) r. Okresu rozliczeniowego (jeżeli wytwórca dokonał pierwszej sprzedaży przed tą datą) lub pierwszego Okresu rozliczeniowego (jeżeli wytwórca nie dokonał pierwszej sprzedaży przed (…)r. W takich sytuacjach, wytwórca energii elektrycznej jest zobowiązany do zwrotu Salda dodatniego pozostałego na koniec, odpowiednio, trwającego w dniu (…) r. Okresu rozliczeniowego lub pierwszego Okresu rozliczeniowego nie później niż przed upływem 6 miesięcy od dnia zakończenia okresu wsparcia, tj. okresu w którym przysługuje mu prawo do pokrycia ujemnego salda.

Stosownie do treści art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, rozliczenie obowiązku sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego przez wytwórcę, który wygrał aukcję, energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, o której mowa w art. 72 ust. 1, w ilości określonej przez niego w ofercie, następuje po zakończeniu okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, w którym przysługiwało wsparcie, oraz po zakończeniu okresu wsparcia w oparciu o ilość energii elektrycznej sprzedanej w ramach systemu aukcyjnego określonej w sprawozdaniach miesięcznych składanych zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3. Zatem, w okresie danych 3 lat obowiązkiem wytwórcy jest dostarczenie ilości energii elektrycznej w wielkości sumy zadeklarowanej w ofercie dla 3 kolejnych lat (vide M. Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz, komentarz do art. 83 ustawy o OZE, Legalis/el. 2020). W sytuacji gdy w danym 3-letnim Okresie rozliczeniowym łączna wielkość sprzedanej energii elektrycznej jest mniejsza niż 85% wielkości zadeklarowanej w ofercie aukcyjnej, wytwórca podlega nakładanej karze pieniężnej naliczanej od brakującej ilości energii elektrycznej (art. 168 pkt 15 ustawy o OZE).

Zgodnie z powyższymi regulacjami, rozliczenia pomiędzy wytwórcą energii elektrycznej, a Operatorem oraz identyfikacja powstania Salda dodatniego bądź ujemnego następuje, co do zasady, w miesięcznych okresach rozliczeniowych. W myśl art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE, wytwórcy energii elektrycznej mają obowiązek składania do Operatora w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca, miesięcznych sprawozdań oraz występowania z wnioskiem o pokrycie Salda ujemnego. W sprawozdaniu określa się wartość sprzedanej energii elektrycznej jako iloczyn ilości energii elektrycznej oraz ceny obliczonej zgodnie z art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE (vide M. Czarnecka, T. Ogłódek (red.), Prawo energetyczne. Ustawa o odnawialnych źródłach energii. Ustawa o rynku mocy. Ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Komentarz, komentarz do art. 93 ustawy o OZE, Legalis/el. 2020). Zatem, Spółka identyfikuje wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Operatora i przez niego potwierdzanych.

Należy również wskazać, że dotychczasową praktyką Operatora było przesyłanie na zakończenie Okresu rozliczeniowego podsumowania zakończonego okresu, w którym to podsumowaniu wskazywał on dane na temat Salda dodatniego (w przypadku gdyby takie saldo wystąpiło na koniec danego okresu rozliczeniowego). Wnioskodawca podkreśla jednak, że nie jest to obowiązek ustawowy Operatora wynikający z regulacji zawartych w ustawie o OZE.

Spółka dokonuje w okresach miesięcznych księgowania rozliczenia ceny aukcyjnej z Operatorem w ten sposób, że:

- od strony bilansowej - rozliczenia te korygują saldo zobowiązań (w pozycji Pozostałe zobowiązania w grupie Zobowiązania długoterminowe, a w momencie, gdy do zakończenia danego Okresu rozliczeniowego pozostanie 12 miesięcy, w pozycji Pozostałe zobowiązania w grupie Zobowiązania krótkoterminowe) lub należności w zależności od aktualnej pozycji wobec Operatora (narastająco zobowiązania lub należność od Operatora);

- od strony wynikowej - rozliczenia te odnoszone są do pozycji (…) w rachunku zysków i strat, która może wykazywać wartość dodatnią stanowiąc (…) lub wartość ujemną stanowiąc (…). W przypadku zatem powstania za dany miesiąc Okresu rozliczeniowego Salda dodatniego jest ono ujmowane w księgach rachunkowych Spółki poprzez zmniejszenie aktywów (…) lub zwiększenie pasywów (zwiększenie zobowiązań wobec Operatora). Spółka powyższych rozliczeń dokonuje w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda dodatniego.

Podsumowując, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (…) jest niższa niż cena, którą Wnioskodawca zaoferował na aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty Salda ujemnego, rekompensującego działania rynku. Z drugiej strony, jeżeli wartość sprzedaży energii elektrycznej (…) będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Wnioskodawcę na aukcji (Saldo dodatnie), ustawa o OZE zobowiązuje Wnioskodawcę do zaliczenia tak zdefiniowanej nadwyżki na pokrycie Salda ujemnego, jeżeli takie saldo wystąpi w przyszłych miesiącach do końca 3-letniego Okresu rozliczeniowego, lub jej zwrotu, jeżeli do zakończenia okresu rozliczeniowego nie byłoby możliwe pełne potrącenie Salda dodatniego o Saldo ujemne.

W piśmie uzupełniającym, wskazaliście Państwo, że:

1. Spółka nie otrzymuje od Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda. Wartości te wykazywane są w wewnętrznych dokumentach księgowych na podstawie miesięcznych raportów, które Spółka w oparciu o art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE jest zobowiązana sporządzać i przekazywać Operatorowi w terminie (…) dni po zakończeniu danego miesiąca. Sprawozdania te zawierają szczegółowe dane dotyczące sprzedaży energii dokonanej przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Dane zadeklarowane przez Spółkę w sprawozdaniach przekazywanych Operatorowi są przez niego odrębnie weryfikowane pod kątem ich prawidłowości.

Wnioskodawca wskazuje, iż wewnętrzne dokumenty księgowe sporządzane na podstawie miesięcznych sprawozdań przekazywanych do Operatora precyzyjnie odzwierciedlają przebieg operacji gospodarczych, których dowód stanowią. Dokumenty te zawierają wszystkie dane wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości, a zatem uwzględniają niezbędne elementy uznania danego dokumentu za dowód księgowy.

W związku z powyższym, dokumenty wewnętrzne sporządzone na podstawie comiesięcznych sprawozdań przekazywanych do Operatora należy uznać za wiarygodne dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości. Stanowią one rzetelny i kompletny obraz operacji gospodarczych, odzwierciedlając ich rzeczywisty przebieg i spełniając wszystkie wymogi formalne stawiane dowodom księgowym.

2. Wysokość oraz rodzaj posiadanego salda Spółka określa na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Operatora, stanowiących odzwierciedlenie ostatecznego i niezmiennego rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego. Na tej podstawie Wnioskodawca jest w stanie zidentyfikować ostateczną i niezmienną wysokość Salda powstałego w każdym miesiącu Okresu rozliczeniowego.

Wszelkie zmiany w wysokości Salda za dany miesiąc Okresu rozliczeniowego, które powstają po ujęciu wydatków z tego tytułu w księgach rachunkowych, stanowią odrębne zdarzenia gospodarcze, które rozliczane są w kolejnych Okresach rozliczeniowych. Tym samym, nie stanowią one korekty okresu poprzedniego.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że w momencie ujęcia wskazanych wydatków w księgach rachunkowych na podstawie dokumentów wewnętrznych sporządzonych w oparciu o sprawozdania (raporty) przekazywane co miesiąc do Operatora, mają one charakter definitywny.

Pytania

1. Czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?

2. W którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda dodatniego?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Spółki, kwota stanowiąca Saldo dodatnie, wynikająca ze sprzedaży w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego energii elektrycznej po cenie obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej przewyższającej cenę aukcyjną, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zd. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z przytoczonym przepisem oraz ugruntowaną w tym zakresie doktryną i orzecznictwem, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu powinien:

a) zostać rzeczywiście poniesiony przez podatnika (musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

b) być definitywny (wartość poniesionego wydatku nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona),

c) pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d) zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e) zostać właściwie udokumentowany,

 f) nie podlegać wyłączeniu na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wskazano powyżej, możliwość powstania Salda dodatniego oraz obowiązek jego pokrycia Saldem ujemnym (do końca upływu Okresu rozliczeniowego) lub zapłaty (gdy istnieje ono na koniec Okresu rozliczeniowego) wynika ze sprzedaży energii elektrycznej przez Spółkę w ramach aukcyjnego systemu wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie stanowi natomiast formę prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej z odnawialnych źródeł energii.

Samo powstanie Salda dodatniego stanowi konsekwencję zobowiązania (określenia aukcyjnej ceny sprzedaży energii elektrycznej), które Spółka podjęła w celu wzięcia udziału w aukcji, z zamiarem uzyskiwania przychodów ze sprzedaży energii w ramach systemu aukcyjnego. Dodatkowo uiszczenie Salda dodatniego (poprzez potrącenie z Saldem ujemnym w czasie trwania Okresu rozliczeniowego lub poprzez zapłatę, gdy istnieje ono na koniec Okresu rozliczeniowego) stanowi w ocenie Wnioskodawcy zabezpieczenie źródła przychodów przez Spółkę, ponieważ brak takiej spłaty na rzecz Operatora mógłby skutkować postępowaniem przeciwko Spółce i egzekucją z majątku Spółki.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że ewentualne Saldo dodatnie stanowi obciążenie pozostające w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, ponoszone w celu uzyskania przychodów oraz zabezpieczenia ich źródła. Jednocześnie, Saldo dodatnie stanowi dla Wnioskodawcy rzeczywisty wydatek o bezzwrotnym charakterze, co znajduje potwierdzenie wprost w przepisach ustawy o OZE. Co do zasady bowiem, do zapłaty ciążącego na Spółce zobowiązania z tytułu Salda dodatniego dochodzi poprzez kompensatę z Saldem ujemnym za kolejne miesiące Okresu rozliczeniowego (art. 93 ust. 11 ustawy o OZE). Jeżeli natomiast nie jest możliwe całkowite potrącenie w ten sposób Salda dodatniego do końca danego Okresu rozliczeniowego, Saldo dodatnie - jeśli istnieje ono na koniec danego Okresu rozliczeniowego - jest zwracane Operatorowi przez wytwórcę energii, w terminie 6 miesięcy od zakończenia danego okresu (art. 93 ust. 12 ustawy o OZE), a w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego - w sytuacji regulowanej w art. 15 ust. 3 nowelizacji ustawy o OZE - w terminie 6 miesięcy od zakończenia okresu wsparcia, tj. okresu w którym przysługuje Wnioskodawcy prawo do pokrycia ujemnego salda.

Zatem, Saldo dodatnie jest ponoszone przez Wnioskodawcę i ekonomicznie obciąża jego majątek. Wartość Salda dodatniego jest znana Wnioskodawcy po zakończeniu każdego miesiąca Okresu rozliczeniowego. Spółka jest w stanie rozpoznać swój koszt podatkowy bazując na sprawozdaniu miesięcznym składanym Operatorowi.

Odnosząc się do wymogów dokumentacyjnych przewidzianych dla kosztów uzyskania przychodów w kontekście Salda dodatniego należy zwrócić uwagę na treść art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co prawda powyższy przepis odnosi się bezpośrednio do kwestii związanych z momentem rozliczenia kosztu podatkowego, niemniej wskazuje on także, że podstawą do rozpoznania kosztu uzyskania przychodu może być - oprócz faktury lub rachunku - również inny dokument (o ile w danym przypadku nie chodzi o koszty rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Powyższe wiąże się z koncepcją tzw. dostaw niefakturowanych, tj. dostaw z tytułu których wydatki można zaliczać do kosztów podatkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych w sytuacji otrzymania faktury z opóźnieniem lub gdy w ogóle nie otrzymano faktury. Koncepcja ta była przedmiotem licznych interpretacji organów podatkowych. Jako przykłady można przytoczyć w szczególności:

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.881.2020.3.AP, dotyczącą omawianego zagadnienia na gruncie analogicznych przepisów zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w której stwierdzono: „Brak faktury, czy rachunku w momencie zamykania ksiąg rachunkowych nie dyskwalifikuje takich kosztów jako podatkowych, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości będą one ujmowane w księgach rachunkowych w wiarygodnie określonej kwocie na podstawie wewnętrznego dowodu księgowego - polecenia księgowania. Polecenie księgowania w tym przypadku jest «innym dowodem księgowym» wymienionym w art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt taki jest jednocześnie kosztem uzyskania przychodu w okresie sprawozdawczym, w którym ujęto go w księgach”;

- interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2017 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.21.2017.2.AG, potwierdzającą prawidłowość następującego podejścia wnioskodawcy: „(...) zdaniem Spółki, w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o u.p.d.o.p, możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty kosztów pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych (polecenia księgowania). Według Spółki w sytuacjach, kiedy w księgach rachunkowych ujęte zostanie konkretne i zidentyfikowane co do kwoty, terminu płatności i tytułu z którego pochodzi, zobowiązanie na podstawie dokumentu księgowego, to może być ono uznane za koszt uzyskania przychodu w momencie poniesienia kosztu - koszty zaksięgowane w sposób opisany powyżej (na podstawie poleceń księgowania)”;

- interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2014 r., nr IPPB5/423-962/14- 2/RS, w której organ stwierdził: „(...) za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki przyjmujące, że «kwoty kosztów bezpośrednich i pośrednich ujętych w księgach rachunkowych na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych jako dostawy niefakturowane, gdy wysokość kosztów jest znana Spółce na podstawie umowy bądź innych dokumentów lub gdy wysokość kosztów jest szacunkiem dokonanym na wiarygodnie ustalonych podstawach (umowy, zlecenia z kontrahentami, wiedza wynikająca z innych dokumentów odnośnie ilości i wartości przyjętych usług/zużytych towarów i materiałów, zestawienia akceptowane przez dostawców), stanowią koszty uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 15 ust. 4, 4b, 4c, 4d i 4e u.p.d.o.p.”.

Jak wynika zatem z powyższego, przepisy ustawy o CIT dopuszczają uznanie za koszty uzyskania przychodu wydatków, które zostały ujęte przez podatnika w księgach na podstawie innego dokumentu niż faktura lub rachunek o ile nie stanowią rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kluczowe znaczenie ma w takim przypadku to, czy podatnik jest w stanie rzetelnie oraz na podstawie wiarygodnych źródeł, oszacować wysokość kosztów. Należy wskazać, że w przypadku powstania za dany miesiąc Okresu rozliczeniowego Salda dodatniego jest ono ujmowane w księgach rachunkowych Spółki poprzez zmniejszenie aktywów (zmniejszenie należności od Operatora) lub zwiększenie pasywów (zwiększenie zobowiązań wobec Operatora) w oparciu o wewnętrzne dokumenty księgowe. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie otrzymuje od Operatora żadnych dokumentów księgowych potwierdzających wysokość Salda dodatniego.

Wartości wykazywane w wewnętrznych dokumentach księgowych wynikają natomiast z miesięcznych raportów, które Spółka na podstawie art. 93 ust. 2 pkt 3 ustawy o OZE jest zobowiązana sporządzać i przekazywać Operatorowi w terminie 15 dni po zakończeniu danego miesiąca. Sprawozdania te zawierają szczegółowe dane dotyczące sprzedaży energii dokonanej przez Wnioskodawcę w danym miesiącu. Ponadto, sprawozdania są weryfikowane odrębnie przez Operatora pod kątem prawidłowości danych zadeklarowanych przez Spółkę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji w której Spółka nie posiada faktur lub rachunków odnoszących się do Salda dodatniego, a jednocześnie dysponuje wewnętrznymi dokumentami księgowymi - sporządzonymi na podstawie wiarygodnych dokumentów źródłowych (raportów przekazywanych Operatorowi) - potwierdzającymi poniesienie tego kosztu i jego dokładną wartość, to warunek odpowiedniego udokumentowania Salda dodatniego jako kosztu podatkowego należy uznać za spełniony.

Należy również podkreślić, że analizowany koszt nie znajduje się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Podkreślenia wymaga, że Saldo dodatnie stanowi koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Saldo dodatnie jest związane z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i udziałem w aukcyjnym systemie wsparcia. Uczestnictwo w tym systemie zabezpiecza źródło przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Wygrana w aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym przyszłe przychody Spółki na odpowiednim poziomie, wynikającym z góry określonej ceny energii elektrycznej.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na sens i racjonalność aukcyjnego systemu wsparcia. System wsparcia w ramach aukcji OZE z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. Dzięki temu systemowi podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie Operatora. Na taką zaletę aukcyjnego systemu wsparcia, tj. gwarancję określonej ceny sprzedawanej energii elektrycznej, wskazuje także doktryna prawa energetycznego (vide M. Bałdowski, M. Maruszak, Nowy system wsparcia dla energii wytwarzanej z wysokosprawnej kogeneracji - wybrane aspekty prawne, Legalis/el. 2020).

Inne stanowisko niż to przedstawione przez Wnioskodawcę, prowadziłoby do znaczącego pogorszenia sytuacji Spółki i innych podatników będących w podobnej sytuacji oraz zniechęcało do uczestniczenia w aukcyjnym systemie wsparcia, naruszając istotnie zaufanie podatnika do organów administracji państwowej. Aukcyjny system wsparcia ma stanowić zachętę do wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i gwarantować, że wszelkie fluktuacje nie będą obciążać wytwórców energii uczestniczących w systemie. Niemożność rozpoznania kosztu podatkowego w sposób opisany powyżej, de facto oznaczałaby, że w przypadku długotrwałej koniunktury na rynku energii, aukcyjny system wsparcia, z punktu widzenia rozliczeń podatkowych, wręcz karze podmioty, które mają szansę sprzedać energię po cenie wyższej niż ustalona w ramach aukcji. Co jednak istotne, właśnie z taką sytuacją mamy do czynienia od pewnego czasu na rynku energii, co oznacza konieczność bieżącego opodatkowywania przychodów uzyskanych ze sprzedaży energii elektrycznej po cenie rynkowej. Dlatego tak ważna jest możliwość rozpoznania kosztu równego wartości Salda dodatniego po zakończeniu każdego miesiąca Okresu rozliczeniowego, gdy Spółka będzie miała już pełne i niezmienne dane dotyczące sprzedaży i wartości Salda dodatniego. Zakładając przy tym pewną racjonalność ustawodawcy, trudno wyobrazić sobie inne rozwiązanie niż rozpoznawanie kosztu podatkowego po zakończeniu każdego miesiąca Okresu rozliczeniowego. Należy także zaznaczyć, że żaden racjonalny podmiot, w tym również Spółka, nie wziąłby udziału w akcyjnym systemie wsparcia, zakładając, że ceny rynkowe będą wyższe niż cena wskazywana w ofercie. Innymi słowy, zmiana koniunktury na rynku była zdarzeniem nieprzewidywalnym dla wytwórców energii elektrycznej. Zatem, za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawiają również argumenty słusznościowo-ekonomiczne oraz konieczność budzenia zaufania do państwa i oferowanych przez niego systemów wsparcia dla wytwórców energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Warto zaznaczyć, że skutki ekonomiczne transakcji/zdarzeń powinny być również brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji podatkowych, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swoich wyroków z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 549/11. Według Sądu: „Powyższe stanowisko wspiera również wykładnia gospodarcza. W literaturze przedmiotu podkreśla się, że, gdy wykładnia językowa nie daje dostatecznie jasnych rezultatów wykładnia gospodarcza nakazuje wybór tego członu alternatywy, który m.in. nie wywoła, na skutek zastosowanego opodatkowania, perturbacji w działalności gospodarczej przedsiębiorcy-podatnika (por. B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, 2002 r., s. 91)”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, kwota stanowiąca Saldo dodatnie, ustalona na podstawie rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej (sprawozdania składanego Operatorowi) w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego (pierwszego i każdego kolejnego), stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy z tytułu Salda dodatniego w momencie jego poniesienia, rozumianego jako moment ujęcia w księgach rachunkowych zobowiązania wobec Operatora na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego kwotę Salda dodatniego. W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów - inny niż koszt uzyskania przychodu bezpośrednio związany z osiągniętym przychodem (koszt pośredni) - po zakończeniu danego miesiąca Okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w tym miesiącu Okresu rozliczeniowego, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za ten miesiąc Okresu rozliczeniowego.

Co do zasady, ustawa o CIT rozróżnia dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów, tj.:

- bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty bezpośrednie”), czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika, oraz

- inne niż bezpośrednio związane z przychodami (dalej: „koszty pośrednie”), których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika.

Za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów). Typowym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zaliczane są wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu funkcjonowania jednostki. Poniesienie tych kosztów jest niezbędne do poprawnego funkcjonowania danego podatnika. Są to m.in. koszty administracyjne, zarządu, świadczeń na rzecz pracowników, koszty obsługi prawnej, badania sprawozdań finansowych, ubezpieczenia majątku, koszty szkoleń pracowników, koszty obsługi bankowej, ogólne koszty marketingowe, reklamy i promocji, itp. Co istotne, katalog ten nie jest w żaden sposób ograniczony, a ani przepisy bilansowe ani podatkowe nie zawierają zasad podziału na koszty bezpośrednie i koszty pośrednie (vide P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość. Komentarz. Tom II. Art. 15-42, komentarz do art. 15, Lex/el. 2022), co wydaje się oznaczać, że to podatnik na bazie racjonalnych ekonomicznie przesłanek dokonuje stosownej kwalifikacji.

Powyższy podział przekłada się na rozróżnienie momentów rozpoznawania przedstawionych rodzajów kosztów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty bezpośrednie są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (bez względu na to czy zostały poniesione w latach poprzedzających czy też w tym samym roku podatkowym). Z kolei koszty pośrednie, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, są potrącalne w „dacie ich poniesienia”. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak zostało wskazane, bezpośrednie koszty uzyskania przychodów to takie, które można konkretnie powiązać z danymi przychodami podatnika. Przepisy ustawy o CIT nie określają jednak w żaden sposób definicji „bezpośredniości” związku kosztu z przychodem. Uznaje się, że aby poprawnie ocenić czy dany wydatek można zakwalifikować jako bezpośrednio związany z konkretnymi przychodami powinien wystąpić związek przyczynowo-skutkowy oraz związek kwotowy.

Związek przyczynowo-skutkowy zachodzi, gdy uzyskanie danego przychodu jest uwarunkowane poniesieniem kosztu. Natomiast związek kwotowy to możliwość przyporządkowania danego kosztu do danej jednostki przychodu. Zatem należy uznać, że za koszty bezpośrednie uznaje się takie wydatki, których związek z przychodem wyraża się w możliwości zidentyfikowania ich wpływu na osiągnięcie konkretnego przychodu (bądź grupy przychodów).

Ponoszenie kosztów Salda dodatniego wynika z uczestnictwa Wnioskodawcy w aukcyjnym systemie wsparcia, co pozwala na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, nie jest natomiast konieczne do uzyskania przychodów z konkretnej transakcji. Należy bowiem zwrócić uwagę, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jakkolwiek skutkujące powstaniem Salda dodatniego w rozliczeniach z Operatorem (w przypadku gdy wartość sprzedanej energii, obliczonej na podstawie średnich dziennych cen energii elektrycznej z transakcji sesyjnych giełdowych cen energii elektrycznej, jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy objętego systemem wsparcia), nie zależy od uiszczenia przez Spółkę należności z tego tytułu. Operator jest przy tym podmiotem trzecim, zarządzającym rozliczeniami w ramach systemu aukcyjnego, nieuczestniczącym bezpośrednio w transakcjach generujących przychody dla Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, koszty wynikające z powstania Salda dodatniego powinny zostać uznane za koszty pośrednie. Nie jest bowiem możliwe bezpośrednie przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego przychodu, a wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki, tj. z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych i uczestnictwem w aukcyjnym systemie wsparcia. Innymi słowy, koszty te są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do osiągnięcia przychodów, lecz nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu one służą.

Zdaniem Wnioskodawcy, Saldo dodatnie będzie stanowić koszt uzyskania przychodów inny niż koszty bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te są jednak związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez nią przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym. Kwota Salda dodatniego powinna zatem zostać uznana za koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami.

Z treści art. 15 ust. 4d ustawy o CIT wynika, że koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, do którego się odnoszą.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu, uważa się dzień, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Pod pojęciem daty poniesienia kosztu, do której odnosi się art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach podatnika na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego.

Jednocześnie, zgodnie z powszechnie akceptowanym poglądem, moment zaliczenia do kosztów podatkowych, o którym mowa w przytoczonych regulacjach, należy rozpatrywać niezależnie od daty uznania danego wydatku za koszt dla celów rachunkowych. Dla zastosowania analizowanych przepisów decydujące znaczenie ma bowiem moment ujęcia wydatku w księgach rachunkowych podatnika jako jego zobowiązania wobec kontrahenta (czyli dzień ujawnienia w księgach rachunkowych), a nie data zaksięgowania odpowiadającego mu kosztu rachunkowego na odpowiednim koncie.

Zatem, datą poniesienia kosztu, o której mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT będzie dzień, na który ujęto dany koszt w księgach podatnika, poprzez zmniejszenie aktywów lub zwiększenie pasywów, co najczęściej będzie oznaczało zaksięgowanie zobowiązania wobec kontrahenta (w przypadku Spółki w analizowanej sytuacji wobec Operatora).

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo:

- w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 431/13, w którym stwierdzono, że: „Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu w przypadku braku faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości) to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. przelewu, dowodu wpłaty) jest dniem poniesienia kosztu”;

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 1462-IPPB3.4510.949.2016.11.S/KK/JS, w której potwierdzono prawidłowość następującego stanowiska: „Wnioskodawca podkreśla, że samo zaksięgowanie tj. zaewidencjonowanie w księgach przez niego faktur (lub innych dowodów księgowych), niezależnie od faktu, że wydatki te kosztami księgowymi stawałyby się sukcesywnie, pozwala na uznanie ich za koszty uzyskania przychodu. Nie ma przy tym znaczenia na jakim koncie ta operacja zostanie dokonana. Rodzaj konta, na którym dokonuje się zapisu określonego wydatku, nie może determinować bowiem charakteru wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Jedyny wyjątek ku temu został wyraźnie wskazany w omawianym przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o u.p.d.o.p. i dotyczy rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W związku z powyższym brak jest podstaw do uznania za dzień poniesienia kosztu dnia, w którym obciążono tym wydatkiem wynik finansowy w świetle regulacji rachunkowych (a więc dnia na który dokonywane są odpisy amortyzacyjne zgodnie z zasadami przyjętymi dla celów rachunkowości). Zdaniem Wnioskodawcy, należy więc uznać, iż Wydatki są pozatracane w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który zewidencjonowano odpowiednią fakturę lub inny dowód księgowy dotyczący danego wydatku w ewidencji księgowej, niezależnie od sposobu rozliczenia księgowego tego wydatku jako koszt”;

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2020 r., nr ITPB3/4510- 334/16-14/MK, w której organ interpretacyjny zgodził się z następującym stanowiskiem: „Wnioskodawca jest uprawniony do rozpoznania kosztów pośrednich, o których mowa w pkt VI lit. d oraz IX lit. b stanu faktycznego, jako bieżących kosztów podatkowych w momencie ich poniesienia, za który należy rozumieć moment ujęcia dowodów księgowych w księgach rachunkowych jako zobowiązanie Wnioskodawcy wobec kontrahentów. Powyższe wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, w szczególności zaś ze sformułowania, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uznaje się „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)” na podstawie faktury, rachunku lub innego dowodu księgowego. Powyższe podejście jednoznacznie potwierdza zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e ustawy o CIT doprecyzowanie, iż dzień „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” to dzień „na który zaksięgowano” ten koszt (z zastrzeżeniem zaksięgowania kosztu rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów)”;

- w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2020 r., nr 0111-KDIB2- 1.4010.47.2020.1.PB, gdzie organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, który stwierdził: „(...) rozpatrywane koszty Prowizji Bankowej, Cash Contribution oraz Prowizji Pośrednika należy uznać za poniesione w momencie ich zaksięgowania na jakimkolwiek koncie w księgach rachunkowych Spółki, innym niż konta rezerw oraz biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, także wtedy gdy nie będzie to konto kosztowe. W szczególności, rozpoznaniu przedmiotowych kosztów jako poniesionych w rozumieniu art. 15 ust. 4e jednorazowo w momencie ich zaksięgowania nie powinno stać rozliczanie przedmiotowych kosztów w czasie dla celów rachunkowych”.

W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu każdego miesiąca Okresu rozliczeniowego, gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za dany miesiąc Okresu rozliczeniowego. Jeśli chodzi o podstawę to w przypadku Wnioskodawcy będzie to wewnętrzny dowód księgowy.

Należy raz jeszcze zaznaczyć, że Wnioskodawca identyfikuje wysokość oraz rodzaj posiadanego salda na podstawie miesięcznych sprawozdań składanych do Operatora i przez niego weryfikowanych, i na tej podstawie jest w stanie zidentyfikować ostateczną wysokość Salda dodatniego powstałego w każdym miesiącu Okresu rozliczeniowego (jeśli Saldo dodatnie w ogóle powstanie w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego).

Powyższe oznacza, że Spółka powinna rozpoznać koszt podatkowy po ostatecznym potwierdzeniu wysokości Salda dodatniego powstałego w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego (na podstawie sporządzonego i zweryfikowanego przez Operatora miesięcznego raportu odnoszącego się do zakończonego miesiąca Okresu rozliczeniowego).

Jak już zostało podkreślone w uzasadnieniu do stanowiska Spółki do pytania nr 1, inne podejście byłoby niezgodne z założeniem racjonalności ustawodawcy i nie miałoby podstaw ekonomiczno-słusznościowych. Prowadziłoby bowiem do istotnego pokrzywdzenia uczestników systemu akcyjnego, którzy zasadniczo nie mają wpływu na koniunkturę na rynku i występujące na nim wahania cenowe. Należy przy tym podkreślić, iż regulacje ustawy o OZE, będącej częścią innej gałęzi prawa (zasadniczo - jak przyjmuje się w doktrynie - prawa gospodarczego publicznego), nie powinny, co do zasady, wpływać na ujęcie i kwalifikację podatkową, gdyż prawo podatkowe i szeroko rozumiane prawo energetyczne stanowią odrębne gałęzie prawa.

Podejście Wnioskodawcy oparte na rozpoznaniu kosztu podatkowego z tytułu Salda dodatniego po upływie każdego miesiąca Okresu rozliczeniowego oznacza, że zwrot rozumiany jako faktyczny przepływ pieniężny (rzeczywista płatność) w terminie 6 miesięcy od zakończenia 3-letniego Okresu rozliczeniowego (lub od zakończenia okresu wsparcia w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego w sytuacji uregulowanej w art. 15 ust. 3 nowelizacji ustawy o OZE), nie stanowiłby dla Spółki kosztu podatkowego, bowiem ten sam wydatek nie powinien dwukrotnie stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty w postaci Salda dodatniego jako pośrednie koszty uzyskania przychodów powinny być rozpoznawane przez Spółkę w dacie ich poniesienia, tj. w momencie ich ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie wobec Operatora. W konsekwencji, Saldo dodatnie powinno być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodów po zakończeniu danego miesiąca Okresu rozliczeniowego (jeśli w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego saldo takie w ogóle powstało), gdy istnieje już ostateczne i niezmienne rozliczenie sprzedaży energii elektrycznej w danym miesiącu Okresu rozliczeniowego, co jest równoznaczne z ostateczną i niezmienną wartością Salda dodatniego za dany miesiąc Okresu rozliczeniowego.

Tym samym również, Saldo dodatnie powinno być rozpoznawane jako koszt uzyskania przychodu po zakończeniu ostatniego miesiąca Okresu rozliczeniowego, a nie w momencie faktycznego zwrotu Salda dodatniego do Operatora, także w przypadku pierwszego Okresu rozliczeniowego w sytuacji uregulowanej w art. 15 ust. 3 nowelizacji ustawy o OZE.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie, stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że system wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Zarządca Rozliczeń dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (Saldo Ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje Saldo Dodatnie. W pierwszej kolejności Saldo Dodatnie jest rozliczane z przyszłym Saldem Ujemnym, ale jeśli Saldo Dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot (…), musi ono zostać zwrócone wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie (…).

W związku z powyższym w analizowanej sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że kwota stanowiąca Saldo dodatnie, ustalona na podstawie rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej (…) w danym miesiącu okresu rozliczeniowego (…), stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Poniesienie tego wydatku jest bowiem związane z prowadzoną przez Państwa działalnością gospodarczą polegającą na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych i Państwa udziałem w Aukcji. Państwa udział w Aukcji zabezpiecza źródło Państwa przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Co istotne, wygrana w Aukcji była oraz jest czynnikiem zabezpieczającym Państwa przyszłe przychody na odpowiednim poziomie.

Podsumowując, kwota Salda Dodatniego, o którym mowa we wniosku, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Tym samym, kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Państwa koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, Państwa stanowisko w tym zakresie, jest prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Zatem, skoro jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, dokumenty wewnętrzne sporządzone na podstawie comiesięcznych sprawozdań przekazywanych do Operatora należy uznać za wiarygodne dowody księgowe w świetle przepisów ustawy o rachunkowości (kwestia ta nie jest przedmiotem niniejszej interpretacji i została przyjęta jako niepodlegający ocenie element stanu faktycznego), i w momencie ujęcia ww. wydatków w księgach mają one charakter definitywny, to kwota Salda dodatniego, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu księgowego dokumentującego wysokość powstałego Salda dodatniego.

W konsekwencji, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia:

- czy kwota stanowiąca Saldo dodatnie stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest prawidłowe;

- w którym momencie Spółka powinna rozpoznawać koszt podatkowy z tytułu Salda dodatniego, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).