Interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.132.2024.2.JO

Opłaty Eksploatacyjne nie są świadczeniami nierozerwalnie związanymi z usługą najmu lokali, zatem czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu lokali. W konsekwencji możecie Państwo stosować do refakturowanych na rzecz Najemców kosztów Opłat Eksploatacyjnych właściwą dla nich stawkę VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca2024 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zasad opodatkowania refakturowanych na Najemców kosztów Opłat Eksploatacyjnych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 maja 2024 r. (wpływ ePUAP 21 maja 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

A. GmbH (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka” lub „Wynajmujący”) działa w formie spółki kapitałowej z siedzibą w Niemczech. Forma działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka zarządza funduszami inwestycyjnymi inwestującymi w nieruchomości komercyjne.

Działalność inwestycyjna Spółki polega głównie na kupnie i sprzedaży nieruchomości komercyjnych (biurowców), oraz wynajmie powierzchni w nieruchomościach. Działalność inwestycyjna jest realizowana w sposób bezpośredni (nabycie nieruchomości przez Spółkę) lub w sposób pośredni (nabycie nieruchomości poprzez spółki celowe). Stan faktyczny przedstawiony w niniejszym wniosku o wydanie Interpretacji podatkowej dotyczą działalności inwestycyjnej realizowanej w sposób bezpośredni przez Wnioskodawcę.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości komercyjnych położonych we (…), (…) oraz (…). W położonych w tych miastach nieruchomościach komercyjnych Spółka wynajmuje powierzchnie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom prawnym (dalej jako: „Najemcy”). W związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą w Polsce, Spółka na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o CIT”) podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Ponadto na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 poz. 1570 z późn. zm., dalej jako: „ustawa o VAT”) posiada status czynnego podatnika tego podatku. Spółka wynajmując powierzchnie Najemcom zobowiązuje Najemców do pokrycia miesięcznego czynszu z tytułu umowy najmu (czynszu) oraz opłat eksploatacyjnych.

W umowach zawieranych z Najemcami jest wskazane, że Najemca oprócz czynszu obowiązany jest jeszcze do uiszczania na rzecz Wynajmującego opłat z tytułu zwrotu Wynajmującemu kosztów utrzymania nieruchomości, budynku i przedmiotu najmu, zwanych Opłatami Eksploatacyjnymi. Opłaty Eksploatacyjne mogą obejmować opłaty z tytułu kosztów indywidualnych obejmujące wszelkie opłaty związane z zaopatrzeniem Przedmiotu Najmu w energię, wodę i odprowadzanie ścieków, ogrzewanie, linie telefoniczne oraz inne opłaty za dostawy mediów, które zużywane będą na potrzeby Przedmiotu Najmu.

Opłaty Eksploatacyjne mogą być naliczane na podstawie wskazań liczników lub w przypadku braku liczników zużycie mediów będzie ponoszone przez Najemcę w wysokości kosztów ponoszonych łącznie przez Wynajmującego dla Nieruchomości i Budynku w proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku.

Z uwagi na mnogość miejsc, w których Wynajmujący posiada swoje nieruchomości, Najemcy wynajmujący w nich powierzchnie nie zawsze mają prawo wyboru podmiotu, który będzie dostarczał im media – istnieją jednak tacy Najemcy, którzy uczestniczą w doborze podmiotu dostarczającego media.

Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca powziął wątpliwość co do prawidłowej stawki w podatku VAT przy refakturowaniu na najemców Opłat Eksploatacyjnych w przypadku gdy ich zużycie jest liczone na podstawie odczytów z liczników, oraz w sytuacji gdy zużycie liczone jest na podstawie proporcji.

Dlatego też Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska w odniesieniu do niżej wskazanych pytań.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego.

W odpowiedzi na zadane pytania wskazali Państwo następująco:

1.Czy umowy najmu powierzchni komercyjnych przewidują odrębne od czynszu rozliczanie kosztów zużytych przez Najemców Opłat Eksploatacyjnych (mediów),

Tak, na podstawie liczników.

2.Czy doliczają Państwo marżę przy odsprzedaży mediów Najemcom,

Nie, Spółka nie dolicza marży.

3.Czy Opłaty Eksploatacyjne liczone na podstawie proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku, odzwierciedla faktyczne zużycie mediów przez Najemców,

W przypadku sytuacji gdzie nie ma liczników wartość jest liczona w stosunku do proporcji powierzchni i jest to jedyna metoda jaką jest liczona wartość mediów, Spółka zdaje sobie sprawę, że ta wartość nie zawsze odzwierciedla faktyczne zużycie mediów przez Najemców.

4.Czy na podstawie proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku, możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia mediów przez Najemcę,

Nie, ponieważ nie ma innej możliwości naliczenia opłaty (brak liczników).

5.Czy Najemca ma możliwość decydowania o zużyciu poszczególnych mediów za które pobierane są Opłaty Eksploatacyjne,

W przypadku gdy nie ma liczników brak jest możliwości decydowania, ponieważ ta część jest naliczana według proporcji.

6.Czy opłata za media, liczona za pomocą proporcji powierzchni rozliczeniowej Najemcy do powierzchni rozliczeniowej Budynku jest kwotą stałą czy też zmienną zależną od faktycznego zużycia mediów przez Najemcę (należało wyjaśnić okoliczności),

Może to być wartość zmienna. Przykładem jest opłata za dystrybucję energii elektrycznej, której wartość jest różna.

Pytania

1.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca może stosować taką samą stawkę VAT w przypadku refakturowania na Najemców Opłat Eksploatacyjnych, których zużycie wynika z odczytów liczników?

2.Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca w sytuacji gdy zużycie mediów będzie liczone na podstawie proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku może uznać, że takie świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, a zatem powinien stosować stawkę VAT tożsamą z najmem?

Państwa stanowisko

1.W świetle przedstawionego stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy w przypadku Najemców rozliczanych na podstawie odczytów z liczników, które odzwierciedlają faktyczne zużycie mediów, świadczenia te powinny być traktowane odrębnie i niezależnie od usługi najmu. Wobec tego dostarczane media powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i refakturowane z takimi samymi stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju dostarczanego medium.

2.W przypadku gdy zużycie mediów będzie liczone na podstawie proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku, to w ocenie Wnioskodawcy dostarczane media powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu i refakturowane z takimi samymi stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju dostarczanego medium.

Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie miała prawo refakturowania mediów ze stawką VAT właściwą dla przedmiotu refakturowania w obu przypadkach.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Definicja świadczenia usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w ocenie Wnioskodawcy stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zdaniem Wnioskodawcy, przywołany powyżej artykuł jest tzw. źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży usług”. Dlatego też każdorazowe nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż, niezależnie od naliczenia marży, powinny być traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe. Oznacza to w ocenie Wnioskodawcy, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej.

A zatem powinien on być traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przy konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Dlatego też stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przy czym przepis art. 29a ust. 6 ustawy o VAT precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Aby czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Dlatego też warto wskazać, że na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W wyżej przytoczonych przepisów w ocenie Wnioskodawcy wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawcy, znajoma jest również koncepcja świadczenia złożonego (kompleksowego), zgodnie z którą jeżeli w skład świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Warto wspomnieć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), który w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zasadniczo, zgodnie z wyrokiem TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, każde świadczenie usług musi być uznawane za odrębne i niezależne, przy czym nie należy dokonywać sztucznego podziału świadczeń, które z ekonomicznego punktu widzenia obejmują jedną usługę. W sprawach wątpliwych należy więc brać pod uwagę okoliczności dokonywania transakcji, które - jak wynika z wyroku TSUE z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 - mają na celu określenie, czy wykonywane czynności są ze sobą na tyle ściśle związane, że można je uznać za jedno świadczenie, którego podział miałby charakter sztuczny.

W tym miejscu należy wskazać, że TSUE w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Zatem usługi należy uznać za odrębne, gdy najemca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia, a tym samym kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

W związku z tym, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. dostawa energii elektrycznej i cieplnej, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo, rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika wg przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji, na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Ponadto, również w wyroku NSA z 7 października 2015 r., o sygn. akt I FSK 906/15 Sąd wskazał, że w przypadku mediów w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcia pod uwagę, Wnioskodawca podziela pogląd, że świadczenie złożone będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia.

Dlatego też w ślad za przywołanymi przepisami ustawy o VAT oraz orzecznictwem należy wskazać, że najem nieruchomości i związane z nim ww. koszty, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które to świadczenia podlegają opodatkowaniu wg stawek właściwych dla danej czynności.

Zatem w świetle powyższego przypadku obciążania Najemców Opłatami Eksploatacyjnymi, które będą rozliczane na podstawie odczytów z liczników, lub będą liczone na podstawie proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie i niezależnie od usługi najmu i powinny być refakturowane z taką samą stawką podatku VAT właściwą dla danego rodzaju dostarczanego medium.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” usług. W związku z tym nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania. Jak stanowi ww. przepis:

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce jesteście Państwo właścicielem nieruchomości komercyjnych położonych we (…), (…) oraz (…), w których wynajmujecie powierzchnie osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom prawnym („Najemcy”). Spółka wynajmując powierzchnie Najemcom zobowiązuje Najemców do pokrycia miesięcznego czynszu z tytułu umowy najmu (czynszu) oraz opłat eksploatacyjnych.

W umowach zawieranych z Najemcami jest wskazane, że Najemca oprócz czynszu obowiązany jest jeszcze do uiszczania na rzecz Wynajmującego opłat z tytułu zwrotu Wynajmującemu kosztów utrzymania nieruchomości, budynku i przedmiotu najmu, zwanych Opłatami Eksploatacyjnymi. Opłaty Eksploatacyjne mogą obejmować opłaty z tytułu kosztów indywidualnych obejmujące wszelkie opłaty związane z zaopatrzeniem Przedmiotu Najmu w energię, wodę i odprowadzanie ścieków, ogrzewanie, linie telefoniczne oraz inne opłaty za dostawy mediów, które zużywane będą na potrzeby Przedmiotu Najmu.

Opłaty Eksploatacyjne mogą być naliczane na podstawie wskazań liczników lub w przypadku braku liczników zużycie mediów będzie ponoszone przez Najemcę w wysokości kosztów ponoszonych łącznie przez Wynajmującego dla Nieruchomości i Budynku w proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku.

Z uwagi na mnogość miejsc, w których Wynajmujący posiada swoje nieruchomości, Najemcy wynajmujący w nich powierzchnie nie zawsze mają prawo wyboru podmiotu, który będzie dostarczał im media – istnieją jednak tacy Najemcy, którzy uczestniczą w doborze podmiotu dostarczającego media.

Umowy najmu przewidują odrębne od czynszu rozliczanie kosztów zużytych przez Najemców Opłat Eksploatacyjnych (mediów), na podstawie liczników. Nie doliczają Państwo marży przy odsprzedaży mediów Najemcom.

W przypadku sytuacji gdzie nie ma liczników wartość jest liczona w stosunku do proporcji powierzchni i jest to jedyna metoda jaką jest liczona wartość mediów, zdajecie sobie  Państwo sprawę, że ta wartość nie zawsze odzwierciedla faktyczne zużycie mediów przez Najemców. Na podstawie proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku, nie możliwe jest określenie rzeczywistego zużycia mediów przez Najemcę, ponieważ nie ma innej możliwości naliczenia opłaty (brak liczników).

W przypadku gdy nie ma liczników brak jest możliwości decydowania o zużyciu poszczególnych mediów, ponieważ ta część jest naliczana według proporcji.

Opłata za media, liczona za pomocą proporcji powierzchni rozliczeniowej Najemcy do powierzchni rozliczeniowej Budynku może być to wartość zmienna. Przykładem jest opłata za dystrybucję energii elektrycznej, której wartość jest różna.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia, czy odsprzedaż mediów powinna być traktowana jako osobne świadczenie, opodatkowane właściwą dla każdego typu usługi stawką VAT.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 353¹ Kodeksu cywilnego:

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową, która nakłada zarówno na wynajmującego, jak i na najemcę określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego:

Najem jest więc umową wzajemną. Wynajmujący oddaje rzeczy do używania a najemca płaci umówiony czynsz. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Jednocześnie należy wskazać, że w celu ustalenia, czy dane świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie złożone, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Na gruncie orzecznictwa wielokrotnie podkreślano, że nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145/1 ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że:

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, gazu, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że:

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz powołany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku świadczona przez Państwa na rzecz Najemcy usługa najmu oraz świadczenia związane z dostarczeniem wskazanych we wniosku mediów (energia elektryczna, energia cieplna, dostawa wody oraz odprowadzanie ścieków) nie mogą zostać uznane za świadczenie kompleksowe (złożone) i w konsekwencji podstawa opodatkowania VAT usługi najmu nie obejmuje kosztów mediów pobieranych przez Państwa od Najemcy.

W rozpatrywanej sprawie ustalili Państwo w Umowie Najmu odrębnie od czynszu najmu, rozliczanie kosztów zużytych przez Najemców Opłat Eksploatacyjnych. Opłaty Eksploatacyjne mogą być naliczane na podstawie wskazań liczników lub w przypadku braku liczników zużycie mediów będzie ponoszone przez Najemcę w wysokości kosztów ponoszonych łącznie przez Wynajmującego dla Nieruchomości i Budynku w proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku. Ponadto nie doliczają Państwo marży przy odsprzedaży mediów Najemcom. Natomiast opłata za media, liczona za pomocą proporcji powierzchni rozliczeniowej Najemcy do powierzchni rozliczeniowej Budynku może być wartością zmienną.

Zatem w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją w której, Najemcy mają możliwość wyboru sposobu korzystania z mediów w postaci Opłat Eksploatacyjnych, poprzez decydowanie o faktycznej wielkości zużycia.

W opisanej we wniosku sytuacji media (Opłaty Eksploatacyjne) należy uznać za świadczenia odrębne od usługi najmu. W zawartej Umowie zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia tych mediów. Podkreślić należy, że nie jest konieczne aby określenie faktycznego zużycia mediów nastąpiło w oparciu o wskazania liczników/podliczników. Wystarczające jest aby strony umowy przyjęły inny sposób ustalenia faktycznego zużycia mediów. Istotny jest wybór takich kryteriów aby pozwalały one na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie.

W omawianej sprawie występują zarówno sytuacje, gdy Opłaty Eksploatacyjne mogą być naliczane na podstawie wskazań liczników, jak również na podstawie innego kryterium niż wskazania liczników/podliczników, tj. w wysokości kosztów ponoszonych łącznie przez Wynajmującego dla Nieruchomości i Budynku w proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku. Natomiast kwestia, że Najemcy nie mają możliwości wyboru świadczeniodawcy nie jest decydująca dla uznania, że w sprawie występuje świadczenie złożone, gdyż przyjęcie opisanego we wniosku kryterium zużycia jest przesądzające dla przyjęcia, że usługa najmu oraz dostarczenie mediów stanowią świadczenia odrębne.

Należy ponownie podkreślić, że kryterium możliwości decydowania przez najemców o zużyciu mediów może zostać spełnione nie tylko poprzez korzystanie z mechanizmu liczników, lecz także na podstawie zasad określonych według kryterium liczby osób korzystających z wynajmowanej nieruchomości, czy też – jak to ma miejsce również w analizowanej sprawie – powierzchni wynajmowanej nieruchomości.

Zatem skoro w tym przypadku zużycie mediów (Opłaty Eksploatacyjne) jest ustalone na podstawie faktycznego zużycia (zużycie to jest obliczane w oparciu o liczniki oraz koszty ponoszone łącznie dla Nieruchomości i Budynku w proporcji w jakiej powierzchnia rozliczeniowa Najemcy pozostaje do powierzchni rozliczeniowej Budynku) to brak jest podstaw do uznania, że ponoszone przez Najemcę koszty Opłat Eksploatacyjnych stanowią element kalkulacyjny czynszu za usługi najmu.

W związku z tym, Opłaty Eksploatacyjne nie są świadczeniami nierozerwalnie związanymi z usługą najmu lokali, zatem czynności powyższe powinny być rozliczane niezależnie od usługi najmu lokali. W konsekwencji możecie Państwo stosować do refakturowanych na rzecz Najemców kosztów Opłat Eksploatacyjnych właściwą dla nich stawkę VAT.

Zatem Państwa należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).