Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.154.2024.1.RST

Sposób dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej sprzedaży na odległość.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu dokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowej sprzedaży na odległość. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą jest podmiot będący czynnym podatnikiem VAT, mający siedzibę na terytorium Polski. Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest m.in.: „14.12.Z Produkcja Odzieży Roboczej”, „14.13.Z Produkcja Pozostałej Odzieży Wierzchniej”, „15.20.Z Produkcja Obuwia”, „32.30.Z Produkcja Sprzętu Sportowego”, „32.40.Z Produkcja Gier i Zabawek”.

Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z procedury unijnej, o której mowa w rozdziale 6a ustawy VAT, pn. „Procedura unijna dotycząca niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług”, znajdującym się w dziale XII pn. „Procedury szczególne” (dalej: „procedura unijna”), w ramach której rozliczałby VAT należny państwom członkowskim konsumpcji z tytułu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (dalej: „WSTO”) za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji Wnioskodawcy, tj. Polski.

Wnioskodawca w ramach procedury unijnej rozliczałby jako WSTO transakcje polegające na sprzedaży online (tj. za pośrednictwem platform: (...)) artykułów sportowo-turystycznych oraz artykułów ogrodowych wysyłanych z Polski do państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska dla konsumentów (tj. podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT). Konsument może dokonać wyboru sposobu przetransportowania kupowanego towaru do wybranego przez siebie miejsca. Transport zapewniają podmioty zewnętrzne względem Wnioskodawcy. Udział Wnioskodawcy w transporcie jest następujący: Wnioskodawca ma zawarte umowy z podmiotami transportującymi, które wystawiają na Wnioskodawcę faktury obciążające go za zrealizowane usługi transportu, a następnie Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz konsumentów, które obejmują zarówno cenę towaru, jak i usługi transportowej.

Pytanie

Czy Wnioskodawca korzystający z procedury unijnej może udokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, opisane w zdarzeniu przyszłym, na fakturach VAT w taki sposób, że dostawa towarów i ich transport byłyby na dwóch odrębnych pozycjach faktury?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca korzystający z procedury unijnej może udokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, opisane w zdarzeniu przyszłym, na fakturach VAT, w taki sposób, że dostawa towarów i ich transport byłyby na dwóch odrębnych pozycjach faktury.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Jak wynika z art. 106a pkt 3 ustawy VAT (znajdującego się w dziale XI rozdziale 1), przepisy niniejszego działu stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 106b ust. 4a ustawy VAT Podatnik korzystający z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, może wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3 i 4.

W myśl art. 130a pkt 2 ustawy VAT (znajdującego się w dziale XII w rozdziale 6a), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podatnikach - rozumie się przez to osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, które:

a.dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość lub

b.ułatwiają dostawę towarów zgodnie z art. 7a ust. 2, jeżeli wysyłka lub transport towarów będących przedmiotem dostawy rozpoczyna się i kończy na terytorium tego samego państwa członkowskiego, lub

c.posiadają siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego konsumpcji oraz świadczą usługi na rzecz osób niebędących podatnikami, o których mowa w art. 28a.

Jak wynika z art. 130a pkt 2b ustawy VAT (znajdującego się w dziale XII w rozdziale 6a), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o państwie członkowskim identyfikacji - rozumie się przez to państwo członkowskie:

a.w którym podatnik posiada siedzibę działalności gospodarczej albo

b.w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

c.w którym podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, które wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, jeżeli nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, ale posiada więcej niż jedno stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, albo

d.rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, a w przypadku większej liczby takich państw członkowskich - państwo członkowskie, które podatnik wybiera w celu złożenia zgłoszenia informującego o zamiarze skorzystania z procedury unijnej, pod warunkiem, że nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej.

Z powyższych regulacji wynika, że podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, który posiada siedzibę działalności gospodarczej w Polsce i jednocześnie korzysta z procedury szczególnej o której mowa w dziale XII rozdziale 6a, może wystawiać fakturę VAT, do której stosować będzie on polskie przepisy dotyczące faktur.

Z kolei w art. 106e ustawy VAT wymienione zostały elementy składowe, jakie powinna zawierać faktura VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy ustawy o VAT dotyczące fakturowania, w tym przepis art. 106e, nie stawiają zakazu uniemożliwiającego ujęcia na fakturze VAT w dwóch odrębnych pozycjach dostawy towaru i jego transportu w ramach dokonywanej wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość.

Brak wskazanych wyżej wymogów dotyczących dokumentowania dostawy towaru i związanej z nim usługi, a co za tym idzie także dopuszczalność ujęcia ich na dwóch odrębnych pozycjach faktury potwierdza orzecznictwo polskich sądów administracyjnych. W tym miejscu należy przywołać chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 661/17, gdzie Sąd zajął następujące stanowisko:

„Nie ulega wątpliwości, że trafnie wskazał w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy, że prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Nie można jednak zaaprobować konkluzji organu, powielonej następnie przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. Ani organ podatkowy, ani Sąd pierwszej instancji nie poparł powołaniem adekwatnego przepisu ustawy podatkowej twierdzenia, że w przypadku świadczenia kompleksowego w postaci dostawy towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o PTU wraz z usługą cięcia, palenia towaru, wydania atestu oraz usługą transportu, całość zapłaty należnej za dostawę danego świadczenia kompleksowego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Wniosek taki nie wynika z przepisów ustawy o PTU powołanych przez organ w interpretacji indywidualnej, w szczególności z art. 106b ust. 1 pkt 1 i art. 106e ust. 2 pkt 7 ustawy o PTU. Przepisy te stanowią, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług oraz że faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

9.4. Zasadnie wywiódł zatem Autor skargi kasacyjnej, że przepisów potwierdzających prawidłowość prezentowanego stanowiska nie przedstawił Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powołane przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń. Przekonanie organu interpretacyjnego i Sądu pierwszej instancji, że tego rodzaju postępowanie „może sugerować”, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe, nie stanowi dostatecznego argumentu, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze.”

Przedstawione wyżej stanowisko potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrku z dnia 27 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1048/21:

„Zdaniem Sądu nie może mieć także rozstrzygającego znaczenia okoliczność ujęcia w treści faktury należności za dostawę gazu w odrębnej pozycji. Zagadnienie to było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skoro przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń, to nie można tylko na tej podstawie twierdzić, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a niejedno kompleksowe. Nie jest to dostateczny argument, by zakwestionować prawidłowość proponowanego przez podatnika sposobu dokumentowania zdarzeń na fakturze (wyrok NSA z 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17)”.

Podobnie kwestię tę rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 708/20, gdzie odniósł się on do wymogów zawartych w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, w następujący sposób: „Kolejny istotny dla sprawy przepis art. 106e ust. 1 ustawy o VAT opisuje elementy, które winna zawierać faktura VAT, w pkt 7 stwierdzając, że powinna ona zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi. Z treści ww. przepisów, powołanych również przez organ podatkowy, w najmniejszym stopniu nie wynika aby opisany przez skarżącą sposób fakturowania usługi kompleksowej, tj. w rozbiciu na wchodzące w jej skład usługę transportu i dostawę towarów był wykluczony. Co więcej zakazu takiego postępowania nie można wyprowadzić z innych przepisów ustawy powoływanych przez organ podatkowy. Postawy dla takich działań nie sposób wyprowadzić także z charakteru świadczenia kompleksowego”.

Z powyższego wynika zatem, że polskie przepisy regulujące obowiązki związane z wystawianiem faktur w żaden sposób nie ograniczają sposobu dokumentowania przez podatników dostaw towarów i usług transportowych im towarzyszących. Dotyczy to także wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która obejmuje zarówno dostawę towarów jak i ich wysyłkę (transport), w której bezpośrednio lub pośrednio uczestniczyć musi dostawca towarów. Zdaniem Wnioskodawcy ujęcie poszczególnych świadczeń składających się na WSTO w różnych pozycjach faktury jest dopuszczalne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361) – zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Procedura unijna dotycząca niektórych dostaw towarów oraz świadczenia niektórych usług została uregulowana w przepisach rozdziału 6a ustawy.

Zgodnie z art. 130a pkt 2 ustawy:

Jak stanowi art. 130a pkt 3 ustawy:

Według art. 130a pkt 2a ustawy:

Na podstawie art. 130a pkt 2b ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Kwestie związane z obowiązkiem wystawiania faktur regulują przepisy Rozdziału 1 „Faktury” Działu XI ustawy „Dokumentacja” (przepisy art. 106a – 106n). I tak w myśl art. 106a pkt 3 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 106b ust. 4a ustawy:

Elementy jakie powinna zawierać faktura określa art. 106e ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-14 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność w zakresie produkcji odzieży roboczej, pozostałej odzieży wierzchniej, obuwia, sprzętu sportowego oraz gier i zabawek. Wnioskodawca ma zamiar skorzystać z procedury unijnej, o której mowa w rozdziale 6a ustawy VAT, w ramach której rozliczałby VAT należny państwom członkowskim konsumpcji z tytułu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość („WSTO”) za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji Wnioskodawcy, tj. Polski. W ramach procedury unijnej Wnioskodawca rozliczałby jako WSTO transakcje polegające na sprzedaży online (tj. za pośrednictwem platform: (...)) artykułów sportowo-turystycznych oraz artykułów ogrodowych wysyłanych z Polski do państw członkowskich Unii Europejskiej innych niż Polska dla konsumentów (tj. podmiotów niebędących podatnikami podatku VAT). Konsument będzie mógł sam dokonać wyboru sposobu przetransportowania kupowanego towaru do wybranego przez siebie miejsca. Transport natomiast zapewniać będą podmioty zewnętrzne względem Wnioskodawcy. Wnioskodawca ma zawarte umowy z podmiotami transportującymi, które wystawiają na Wnioskodawcę faktury obciążające go za zrealizowane usługi transportu, a następnie Wnioskodawca wystawia faktury na rzecz konsumentów, które obejmują zarówno cenę towaru, jak i usługi transportowej.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy korzystając z procedury unijnej Wnioskodawca może udokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość na fakturach VAT w taki sposób, że dostawa towarów i ich transport byłyby na dwóch odrębnych pozycjach faktury.

Odpowiadając na Państwa wątpliwości należy wskazać, że z art. 29a ustawy wynika, że w przypadku dostawy towarów za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego (bądź dokonywanego w innej dopuszczalnej prawem formie) pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (tj. dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej transakcji, tj. konkretnej dostawy towarów. Zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania jest łączna wartość towarów oraz ich transport. Koszt transportu towarów, którym obciążani są konsumenci w związku ze sprzedażą towarów, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy towarów i podlega opodatkowaniu na zasadach właściwych dla tych czynności. Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa towarów wraz z transportem nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność. Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru. Sposób dokumentowania dostawy towarów ma wpływ na podstawę opodatkowania, jednakże w sytuacji kiedy do danej transakcji dostawy mają zastosowanie polskie przepisy w zakresie określenia podstawy opodatkowania.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy przede wszystkim mieć na uwadze fakt, że Wnioskodawca będzie korzystać z procedury unijnej (OSS), w ramach której będzie rozliczał podatek VAT należny państwom członkowskim konsumpcji z tytułu wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość (WSTO) za pośrednictwem państwa członkowskiego identyfikacji Wnioskodawcy, tj. Polski. Oznacza to, że podstawę opodatkowania z tytułu WSTO rozliczanej w procedurze OSS określają przepisy kraju konsumpcji (inne niż Polska kraje członkowskie UE).

Stosownie do ww. art. 106b ust. 4a ustawy o podatku VAT, podatnik korzystający z procedury szczególnej OSS może wystawić fakturę dokumentującą czynności, o których mowa w art. 106a pkt 3. Faktura taka powinna zawierać m.in. stawkę podatku od wartości dodanej (art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy). A zatem Wnioskodawca korzystając z procedury OSS w ramach WSTO może wystawić fakturę, jednakże określając podstawę opodatkowania musi stosować przepisy obowiązujące w kraju konsumpcji, tj. innym niż Polska kraju członkowskim UE.

W związku z powyższym za nieprawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korzystając z procedury unijnej może udokumentować transakcje wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, na fakturach VAT, w taki sposób, że dostawa towarów i ich transport byłyby na dwóch odrębnych pozycjach faktury. Jak wskazałem kwestie podstawy opodatkowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym regulują przepisy kraju konsumpcji.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się natomiast do wyroków powołanych na poparcie własnego stanowiska, zwracamy uwagę, że wyroki wydawane są w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).