Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.11.DA

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP BOX).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 listopada 2021 r. (data wpływu 13 grudnia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 610/22 (data wpływu 26 lutego 2024 r.);

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest:

·nieprawidłowe − w części dotyczącej uznania kosztów związanych z wynajmem mieszkania za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania, o którym mowa we wzorze określonym w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a tzw. wskaźnika nexus),

·prawidłowe – w pozostałej części.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 grudnia 2021 r. wpłynął Pana wniosek z 29 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 marca 2022 r. (wpływ 15 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Dane Wnioskodawcy

Od 2 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Siedziba prowadzonej przez Wnioskodawcę firmy znajduje się: …, NIP: …, REGON: …. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza sklasyfikowana jest kodami PKD: …. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a podatek rozlicza stawką liniową 19%. Wnioskodawca posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 w zw. z ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PIT”).

Działalność, którą Wnioskodawca wykonuje prowadzona jest na terytorium Polski. Działalność prowadzona przez Wnioskodawcę polega na wytwarzaniu, a także rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych, które zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 ze zm.) są utworami.

W ramach działalności programistycznej Wnioskodawca tworzy unikatowe kody, które są częścią platformy … (…), czyli ….

Systemy, które Wnioskodawca programuje stanowią poszczególne elementy platform, które dedykowane są i pisane bezpośrednio dla danej firmy przechodzącej transformację cyfrową, oprogramowanie ma usprawnić jej działalność w określonych strefach. Oprogramowanie służyć ma również bezpośrednio klientom tych firm, którzy w łatwy sposób i lepiej mogą korzystać z usług firm. Systemy po stronie klienta są zarządzane przez różne API. Użytkownik ma w nich zapewnioną swobodę użytkowania zarówno w przeglądarce internetowej na urządzeniach mobilnych oraz innych urządzeniach.

Prace programistyczne Wnioskodawca realizuje wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonuje prace na zasadzie projektów, w których ma określony termin realizacji. Zleceniodawca nie ingeruje w czas pracy Wnioskodawcy. Praca nie jest też prowadzona pod kierownictwem zleceniodawcy czy też w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. To Wnioskodawca jako wykonawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu.

Opis prac programistycznych

Prace, które Wnioskodawca wykonuje bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, jest ona rozwijana i poszerzana na skutek prowadzonych przez Niego prac programistycznych. W rezultacie prac programistycznych powstają nowe elementy procesów obróbki danych, platform (…).

Tworzone przez Wnioskodawcę systemy stanowią część wielkiej platformy lub też mogą działać samodzielnie, np. w postaci aplikacji. Oprogramowanie, które Wnioskodawca tworzy zapewnia firmom architekturę do tzw. …, systemy pozwalają na zbieranie i dostarczanie danych, a następnie ich katalogowanie, gromadzenie i wykorzystanie. Charakter danych to m.in.: doświadczenia klientów ich działania w sferze portali takich jak …, … i … oraz innych portali społecznościowych. Jak wiadomo aktualna sytuacja biznesowa zmusza firmy do tworzenia całych ekosystemów informatycznych, które powalają skupić swą uwagę na klientach korzystających z kanałów cyfrowych takich jak: internet, telefon komórkowy i media społecznościowe. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie pozwala na odpowiednie wykorzystanie dominujących dziś sposobów interakcji klientów z firmami. Architektura do tzw. …, którą Wnioskodawca tworzy w ramach prac programistycznych pozwala na analizę zachowań klientów bazując i łączyć jednocześnie systemy …, … i … oraz inne portale społecznościowe i wykorzystywać je w celu …. Użytkownicy zarządzają systemami przez aplikacje, w których mają zapewnioną swobodę użytkowania, zarówno w przeglądarce internetowej na urządzeniach mobilnych oraz innych urządzeniach. Od strony firm bazując na zainstalowanych aplikacjach systemy te wykorzystują urządzenia mobilne do określania lokalizacji, ruchu klientów w mediach społecznościowych, przeglądarkach, umożliwiając natychmiastowy kontakt z klientem i utrzymywanie go poprzez inteligentne systemy podtrzymujące kontakt takie jak: wyświetlanie tekstów, reklam, a także kojarzenie znajomych bazując na wcześniejszym zainteresowaniu klienta. Technologia ta często pozwala na konkurowanie przez mniejsze firmy z dużymi potentatami w danych branżach. Istota techniczna programów komputerowych, które Wnioskodawca tworzy to kody źródłowe do …. Oprogramowanie pozwala w rezultacie na przygotowanie zestawień dotyczących fragmentu dostępnych danych wejściowych, a systemy, które Wnioskodawca tworzy są w stanie pozyskać dane, odpowiednio je przeanalizować, zaprezentować oraz odpowiednio je wykorzystać.

W pracy programistycznej Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane języki programistyczne, jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie funkcjonalności oprogramowania komputerowego. Innowacyjność i twórczość pozwala użytkownikowi oprogramowania uzyskanie informacji oraz raportów bazujących na bardzo dużej ilości danych znajdujących się w sieci, a także na bazie tego przekazanie odpowiednich danych zwrotnych użytkownikowi. Prace, którymi Wnioskodawca się zajmuje wymagają kreatywnego myślenia oraz działań programistycznych przy zastosowaniu narzędzi programistycznych. Platformy … poprawiają istniejące rozwiązania w zakresie obsługi klienta (…) łącząc rozwiązania programowe takie jak …, … i … w jedną spójną całość. Tworzy to rozszerzalną, nowoczesną architekturę, którą można łączyć z innymi rozwiązaniami, rozszerzyć o analizę danych czy optymalizację.

W rezultacie prac, które Wnioskodawca wykonuje tworzone są autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Tworzone przez Wnioskodawcę procesy realizowane są w sposób systematyczny i uporządkowany, bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, która jest aktualnie dostępna. Wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje do projektowania i tworzenia nowych procesów, a w rezultacie usług.

Wnioskodawca zajmuje się zatem m.in. zaprojektowaniem działania systemu, bezpośrednimi pracami programistycznymi oraz ulepszaniem stworzonych rozwiązań dostosowując je do nowych systemów funkcjonujących w sieci.

Od 2 kwietnia 2021 r. do chwili obecnej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi związane z wytwarzaniem oprogramowania na rzecz firmy ... z siedzibą, …, NIP: ….

W chwili obecnej Wnioskodawca otrzymuje comiesięcznie ustalane wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania lub jego wykonanej części w oparciu o ilość wykonanego programu komputerowego. Umowa, którą Wnioskodawca podpisał z Kontrahentem określa, że wraz z wykonywaną pracą przekazywane są wszelkie prawa autorskie do tworzonego przez Niego oprogramowania i stanowi to dla Wnioskodawcy źródło przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Ta ogólna definicja kosztu uzyskania przychodu pozwala Wnioskodawcy na określenie następujących wydatków, które spełniają wymagania ustawy o PIT, a jednocześnie stanowią koszty kwalifikowane i poniesione w zakresie prac Wnioskodawcy związanych z pracami polegającymi na tworzeniu oprogramowania komputerowego.

Do kategorii kosztów, które Wnioskodawca zamierza uznać za koszty uzyskania przychodu związane z tworzonym oprogramowaniem, Wnioskodawca zalicza:

-wydatki na zakup komputerów, laptopów oraz innych akcesoriów komputerowych stanowiących tzw. poboczne urządzenia, do których Wnioskodawca zalicza: monitory, urządzenia peryferyjne lub artykuły komputerowe (kable, przejściówki, dyski, słuchawki). Dodatkowo do innych akcesoriów komputerowych Wnioskodawca zalicza: router, switch i tym podobne elementy, które zapewniają dostęp do sieci internetowej. Dodatkowo do realizowania zleceń konieczny jest telefon służący do kontaktu z Kontrahentem oraz do testowania oprogramowania na urządzaniach mobilnych. Może okazać się, że Wnioskodawca będzie zmuszony dokonać zakupu telewizora, który pozwoli Mu na testowanie oprogramowania na różnych rozdzielczościach wyświetlania. Bez tych wszystkich urządzeń używanie komputera, a także i programowanie staje się utrudnione, a często nawet niemożliwe;

-wydatki na oprogramowanie komputerowe, Wnioskodawca zalicza do nich wydatki na oprogramowanie zabezpieczające Jego komputer przed atakami hakerskimi, takie jak: ochrona przed ransomware, dodatkowo oprogramowanie płatne takie jak: ..., które są niezbędne do świadczenia przez Wnioskodawcę usług i pozwalają Mu na normalne realizowanie prac programistycznych;

-wydatki na wyposażenie stanowiska pracy, Wnioskodawca zalicza do nich wydatki na zakup: stolika, szafki, biurka, fotela biurowego, lampki na biurko, akcesoriów piśmienniczych i drukarskich (drukarka, papier do drukarki, tusz). Wszystkie te elementy będą służyć Wnioskodawcy do drukowania umów oraz dokumentacji projektowych związanych z realizowaniem projektów programistycznych;

-koszty podróży służbowych, używanie samochodu firmowego, Wnioskodawca zalicza do nich wydatki związane z podróżami służbowymi takie jak: koszt noclegu w czasie wyjazdów do Kontrahenta, koszty biletów komunikacji publicznej (umożliwiają Mu sprawny dojazd w celu spotkania z Kontrahentami). Wyjazdy i wizyty u klienta pozwalają na doprecyzowanie wymagań klienta oraz zaprezentowanie przygotowanych już rozwiązań. Często biorąc pod uwagę porę spotkań, inne miasto oraz odległość konieczny jest nocleg w czasie podróży służbowej. Sporadycznie, ale może zdarzać się także konieczność szybkiego przemieszczenia się na spotkanie z klientem, dlatego Wnioskodawca zakłada, że może pojawić się jako środek transportu samolot i bilet lotniczy. Wszystko to ma zapewnić właściwą obsługę klienta. Tworzone przez Wnioskodawcę kody są dedykowane dla danego klienta, często więc wymagają wizyty u klienta, a zatem i odbycia podróży służbowej;

-do kategorii wydatków związanych z używaniem samochodu firmowego Wnioskodawca zalicza koszty poniesione na leasing i użytkowanie samochodu. Samochód umożliwia Mu sprawny transport, czy to do klienta w celu konsultacji dotyczących tworzonego oprogramowania, czy to do sklepu w celu nabycia potrzebnych urządzeń komputerowych lub elektronicznych, jak również na szkolenia poszerzające wiedzę w dziedzinie programowania. Nabycie samochodu i jego używanie jest niezbędne do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności programistycznej. Do wydatków związanych z używaniem samochodu Wnioskodawca zalicza wydatki na raty leasingowe, paliwo, obowiązkowe ubezpieczenia oraz serwis samochodu;

-koszty wynajmu mieszkania. Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca zamieszkuje w … i tam jest też siedziba Jego firmy, a odbiorcy Jego usług to głównie duże firmy zlokalizowane w dużych miastach takich jak … czy … w zależności od potrzeby, w przypadku krótkotrwałych pobytów w delegacji Wnioskodawca będzie wynajmował hotele. W przypadku zaś, gdy Wnioskodawca będzie zmuszony udać się w delegację na dłuższy czas, ponieważ specyfika projektu będzie wymagała częstych spotkań z klientem, częstych uzgodnień w jego siedzibie, Wnioskodawca będzie zmuszony wynająć mieszkanie na czas pobytu w delegacji. Miesięczny koszt wynajmu mieszkania będzie dużo niższy niż pobyt w dłuższym okresie w hotelu, co jest uzasadnione ekonomicznie i w ogóle pozwoli Wnioskodawcy podjąć się wykonania takiego zlecenia. Mieszkanie to w okresie delegacji, tj. w okresie pobytu poza główną siedzibą firmy, w czasie realizowania zlecenia będzie dla Wnioskodawcy pełnić funkcję hotelu. Do wydatków jakie Wnioskodawca chce zaliczyć w ramach pobytu w delegacji i przebywania w wynajmowanym mieszkaniu zamiast w hotelu Wnioskodawca zalicza: czynsz miesięczny za wynajem, koszty związane z dostępem do internetu, opłaty administracyjne oraz media za okres wynajmu.

Przedstawione powyżej kategorie wydatków stanowią niezbędne koszty jakie Wnioskodawca jest zmuszony ponieść, aby móc wytwarzać oprogramowanie. Wydatki na sprzęt komputerowy Wnioskodawca musi ponieść, a co więcej wydatki te są bardzo częste, biorąc pod uwagę coraz to nowe wymagania sprzętowe oprogramowania. Oprogramowanie zewnętrzne, to oprogramowanie, którego użycie jest konieczne do rozwoju własnego autorskiego systemu. Sprzętowe wydatki na wyposażenie stanowiska takie jak: stolik, szafka biurko itp. również muszą być poniesione, aby Wnioskodawca mógł realizować czynności programistyczne. Wydatki na podróże służbowe takie jak: usługi hotelowe, bilety lotnicze, opłaty za używanie taksówek oraz komunikacji miejskiej, wydatki na nabycie i utrzymanie samochodu w czasie podróży, również stanowią wydatki związane z tworzeniem oprogramowania. Wizyta u Kontrahenta w Polsce czy też w innym kraju pozwala na prezentacje, a przez to i dalszy rozwój tworzonego oprogramowania. W ramach podroży służbowych Wnioskodawca często podróżuje do …, biorąc pod uwagę fakt, że właśnie w tym mieście znajduje się w chwili obecnej główny zleceniodawca świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca jest zmuszony często przebywać w tym mieście, zdecydował się na wynajem mieszkania, które będzie pełnić funkcję hotelu w czasie przebywania w delegacji, tj. poza główną siedzibą firmy, która znajduje się w ….

Wnioski końcowe

Wobec przedstawionego stanu faktycznego możliwe jest zastosowanie stawki podatku wynoszącej 5% uzyskanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w okresie od 2 kwietnia 2021 r. do momentu wygaśnięcia IP Box lub zaprzestania prac, o których mowa we wniosku. Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że od początku działalności prowadzona jest na bieżąco odrębna ewidencja, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku w zakresie badań aplikacyjnych cyt.: „Prace, które wykonuję tworząc aplikację bazują na posiadanej przeze mnie wiedzy, jest ona rozwijana i poszerzana na skutek prowadzonych przez mnie prac programistycznych. W rezultacie moich prac programistycznych powstają nowe produkty”.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku w zakresie prac rozwojowych cyt.: „Posiadana przeze mnie wiedza jest aktualnie dostępną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, którą wykorzystuję do produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, procesów i w rezultacie usług”.

Wnioskodawca wskazał, że w złożonym wniosku w wyraźny sposób wskazał czym zajmuje się w ramach prowadzonej działalności, jakie są efekty końcowe prac, które wykonuje. Wnioskodawca szczegółowo opisał systemy, które tworzy, ich dokładne funkcjonowanie. Opis, który Wnioskodawca przedstawił był bardzo szczegółowy i wyczerpywał całkowicie temat prac, które wykonuje. W zajętym przez Wnioskodawcę stanowisku wyraźnie przedstawione zostały przepisy prawa, które regulują stosowanie preferencyjnej stawki podatku dochodowego i ulgi IP Box oraz w bezpośredni sposób Wnioskodawca odniósł ten stan rzeczy do prac, które wykonuje. To Organ Krajowej Administracji Skarbowej przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa zobowiązany jest do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie, czyli w zakresie interpretacji prawa podatkowego, nie Wnioskodawca jako podatnik. Dla przypomnienia funkcja Krajowej Informacji Skarbowej została opisana w przytoczonym już wcześniej art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa: „Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)”. Otóż definicja badań naukowych oraz prac rozwojowych zawarta jest odpowiednio w art. 5a pkt 38 oraz pkt 39 ustawy o PIT. Zatem, traktując literalnie cytowany powyżej przepis Organ jest zobowiązany do interpretacji tych przepisów, gdyż stanowią fragment przepisów prawa podatkowego. Samo odniesienie do innych ustaw i nie kopiowaniu bezpośrednio treści innych ustaw do ustawy o PIT ma za zadanie wyłącznie nie powielanie treści aktów prawnych. Organ otrzymał zatem pełne i kompletne informacje, które Wnioskodawca posiada, i które powinien wykorzystać do wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę obowiązki jakie ciążą na Krajowej Administracji Skarbowej.

To samo stanowisko zostało potwierdzone w niedawnym wyroku NSA w sprawie IP Box, sygn. akt II FSK 1049/21. Poniżej Wnioskodawca cytuje tylko niektóre stwierdzenia istotne dla sprawy: „Zasadnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam wnioskodawca, przesądził rzeczoną kwestię, o którą wprost zapytał, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności”. „W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p.”

Wnioskodawca rozwija oprogramowanie na podstawie umowy zlecenia do zaprojektowania nowej funkcjonalności istniejącego oprogramowania. W wyniku prac tworzone są nowe kody algorytmy w języku oprogramowania i powstaje nowe prawo o własności intelektualnej. Rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca przenosi za wynagrodzeniem całość autorskich praw majątkowych do zaprojektowanych przez siebie rozwiązań.

Wnioskodawca nie nabywał i nie będzie nabywał wyników prac badawczo-rozwojowych od innych podmiotów.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe i ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Czynności, które Wnioskodawca realizował, realizuje i będzie realizował w zakresie rozwoju oprogramowania będą/są/były realizowane na oprogramowaniu:

-które zostało przez Wnioskodawcę stworzone, a jego rozwój będzie polegał na opracowaniu nowych oraz ulepszonych jego funkcji i procesów, które mają zastosowanie i są dostosowane bezpośrednio dla danego odbiorcy, i stanowią dla niego unikatowe procesy, odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej;

-które zostało stworzone przez inne podmioty, a jego rozwój będzie polegał na opracowaniu nowych oraz ulepszonych jego funkcji i procesów, które mają zastosowanie i są dostosowane bezpośrednio dla danego odbiorcy, i stanowią dla niego unikatowe procesy, odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej.

Wszystkie wymienione, realizowane przez Wnioskodawcę czynności nie stanowiły, nie stanowią i nie będą stanowić rutynowych i okresowych zmian. Nie będą stanowić czynności wdrożeniowych w zakresie opracowanych już produktów, usług, rozumiane jako dokonywanie prac już po zakończeniu prac B/R danego projektu.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Usługi, które Wnioskodawca świadczy mają charakter kompleksowy i realizowane są etapami, które tylko w całości prowadzą do realizacji całego zadania.

Prace, które Wnioskodawca wykonuje tworząc aplikację bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, jest ona rozwijana i poszerzana na skutek prowadzonych przez Niego prac programistycznych. W rezultacie wykonywanych przez Wnioskodawcę prac programistycznych powstają nowe produkty. Posiadana przez Wnioskodawcę wiedza jest aktualnie dostępną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, którą wykorzystuje do produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, procesów i w rezultacie usług.

Zgodnie z cytowanym powyżej orzeczeniem NSA: „W trybie art. 169 § 1 w zw. żart. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.” pytanie, które zadał Organ zmierza do rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę czy prowadzi On działalność rozwojową, co jest niezgodne z cytowanym orzeczeniem NSA. Wnioskodawca wskazał, że w wyczerpującym i pełnym zakresie przedstawił On czynności, które wykonuje.

W ramach działalności programistycznej Wnioskodawca tworzy unikatowe kody, które są częścią platformy … (…), czyli …. W rezultacie prac, które Wnioskodawca wykonuje tworzone są autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Wnioskodawca nie był, nie jest i nie będzie właścicielem ani użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie licencji czy też w inny sposób.

Tworząc oprogramowanie lub rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do zaprojektowanego przez siebie programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Efektem działalności Wnioskodawcy jest powstanie własnej twórczości intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prace, które wykonuje Wnioskodawca, realizowane są zgodnie z posiadaną wiedzą w zakresie programowania komputerowego oraz zgodnie z posiadanymi umiejętnościami. Działalność w zakresie programowania komputerowego nie ma charakteru działalności ubocznej, rutynowej, okresowej. Działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, ciągły i innowacyjny. Do ich realizacji Wnioskodawca stosuje narzędzia i oprogramowanie informatyczne, a wskutek działalności, którą prowadzi powstają produkty informatyczne, które pozwalają na ulepszenie procesów zarządzania działalnością firmy. Do powstania produktów informatycznych tworzone są unikatowe kody źródłowe, których odpowiednia struktura pozwala na wytworzenia oprogramowania komputerowego.

Dotychczas, aktualnie oraz w przyszłości Wnioskodawca otrzymywał, otrzymuje i otrzymywał będzie comiesięcznie ustalane wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do Oprogramowania lub jego wykonanej części w oparciu o ilość wykonanego programu komputerowego. Tworząc oprogramowanie lub rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do zaprojektowanego przez siebie programu komputerowego, za co otrzymuje wynagrodzenie.

Wynagrodzenie za przeniesienie na rzecz wskazanego we wniosku Zleceniodawcy (Spółki) autorskich praw do tworzonego i rozwijanego/ulepszanego programu komputerowego (oprogramowania) wypłacane jest Panu na podstawie wystawianych przez Pana faktur VAT, z racji tego, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca wskazał, że od 2 kwietnia 2021 r. prowadzona jest na bieżąco odrębna ewidencja, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Miejsce położenia wskazanego we wniosku mieszkania, które Wnioskodawca wynajmuje to: …. W związku z opisaną działalnością Wnioskodawca wynajmuje mieszkanie od 2 kwietnia 2021 r. na podstawie umowy najmu lokalu. Mieszkanie w związku z opisaną działalnością wynajmowane jest przez Wnioskodawcę w okresie od 2 kwietnia 2021 r. do chwili obecnej i będzie wynajmowane nadal, o ile będzie to uzasadnione ekonomicznie dla Wnioskodawcy i Jego działalności. Uzasadnienie ekonomiczne związane jest z częstymi wyjazdami i kosztami zakwaterowania w hotelu i alternatywą jaką jest wynajem mieszkania. Pomimo, że znaczną część miesiąca ww. mieszkanie jest puste, to jednak takie rozwiązanie jest dla Wnioskodawcy dużo tańsze niż wynajem pokoju w hotelu. Jeśli zaś chodzi o częstotliwość korzystania przez Wnioskodawcę z ww. mieszkania, było to uzależnione od realizacji projektów, były tygodnie kiedy Wnioskodawca nie był w ogóle w mieszkaniu i pracę wykonywał On w siedzibie firmy w …, a były okresy kiedy Wnioskodawca zmuszony był przebywać od poniedziałku do piątku. Starając się uśrednić okres użytkowania mieszkania Wnioskodawca może stwierdzić, że średnio było to około 2-3 dni w każdym tygodniu. Taki stan rzeczy utwierdza Wnioskodawcę w przekonaniu, że wynajem tego typu jest dla Niego uzasadniony ekonomicznie. W okresie, kiedy Wnioskodawca jest w delegacji i wykonuje działalność przebywając w mieszkaniu jest ono użytkowane. W innym przypadku stoi puste. Wnioskodawca nie podnajmuje mieszkania i nie użycza. Jest ono wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko w opisanym celu i wyłącznie przez Niego.

Żadne z w wymienionych elementów na „wyposażenie stanowiska pracy” nie będą stanowić dla Wnioskodawcy środka trwałego. Wydatki te kosztują znacznie mniej niż 10 000 zł, zatem będą stanowić wydatki zaliczane od razu w koszty działalności, nie będą rozliczane w czasie.

Wszystkie wymienione wydatki jakie Wnioskodawca ponosi i wskazał we wniosku zostały przez Niego rzeczywiście poniesione i stanowią wydatki związane z prowadzoną przez Niego działalnością gospodarczą mającą z nią związek.

Pytania

1.Czy realizowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?

2.Czy prawa autorskie do programów komputerowych, które Wnioskodawca tworzy w ramach działalności gospodarczej na terytorium Polski są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT?

3.Czy kwalifikowane dochody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uzyskane w ramach opisanej sytuacji gospodarczej mogą być opodatkowane stawką 5% podatku zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

4.Czy wyposażenie stanowiska pracy służącego bezpośrednio do prac nad oprogramowaniem znajdujące się w wynajmowanym w delegacji mieszkaniu oraz koszty wynajmu samego mieszkania, w którym Wnioskodawca przebywa w tracie podroży służbowej, stanowią koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i w związku z czym mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, określona została definicja działalności badawczo-rozwojowej. Cytując wskazany przepis: działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Analizując powyższy przepis, należy stwierdzić, że aby można mówić o działalności badawczo-rozwojowej musi ona charakteryzować się m.in. dwoma elementami, badaniami naukowymi oraz pracami rozwojowymi. Oba te elementy ustawodawca zdefiniował w ustawie odpowiednio w art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, który wskazuje, że badania naukowe, to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2020 r. poz. 85, 374 695, 875 i 1086),

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Art. 5a pkt 40 ustawy o PIT wskazuje, że prace rozwojowe, to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prowadząc dalej analizę prawną należy wskazać, że:

a)art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi: badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi: badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Prace rozwojowe zaś, stosownie do art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Prace, które wykonuje Wnioskodawca, realizuje zgodnie z posiadaną wiedzą w zakresie programowania komputerowego oraz zgodnie z posiadanymi umiejętnościami. Działalność w zakresie programowania komputerowego nie ma charakteru działalności ubocznej, rutynowej, okresowej. Działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, ciągły i innowacyjny. Do ich realizacji Wnioskodawca stosuje narzędzia i oprogramowanie informatyczne, a wskutek działalności, którą prowadzi powstają produkty informatyczne, które pozwalają na ulepszenie procesów zarządzania działalnością firmy. Do powstania produktów informatycznych tworzone są unikatowe kody źródłowe, których odpowiednia struktura pozwala na wytworzenie oprogramowania komputerowego.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: autorskie prawo do programu komputerowego.

W myśl art. 30cb ust. 1 ww. ustawy, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych,

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku, gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3,

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług − w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4. 2.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny opisujący prace programistyczne, które Wnioskodawca wykonuje, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i został wytworzony w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanej własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT. Należy w tym miejscu zauważyć, że działalność Wnioskodawcy przyczynia się twórczo do powstania kwalifikowanej własności intelektualnej przez wytworzenie, rozwiniecie lub ulepszenie kwalifikowanej własności intelektualnej. Tym samym, Wnioskodawca wytwarza oprogramowanie stanowiące utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i przenosi na Spółkę całość autorskich praw majątkowych do wytworzonych przez Niego programów komputerowych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT stanowi, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których strona jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Analizując zatem stan prawny należy stwierdzić, że możliwe jest zastosowanie stawki 5% podatku dochodowego w przypadku, gdy podatnik osiąga przychody w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Własność intelektualna to m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, które podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych ustaw. Tutaj ma zastosowanie ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które stwierdza w tym zakresie w art. 74, że programy komputerowe podlegają ochronie prawej jak utwór literacki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan prawny, prawa autorskie do programów komputerowych, są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Stosownie do art. 30ca ust. 4 lit. a) ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b)*1,3 / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Odwołując się do zapytania należy podkreślić fakt, że w tym przypadku nie może mieć zastosowania przepis art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, w zakresie w którym wyłączone zostały jako koszt uzyskania przychodów wydatki związanie z nieruchomościami. Ustawodawca w tym przepisie wyraźnie miał na myśli, że wyłącza z kosztów wydatki związanie z nieruchomościami, ale tylko w sensie nieruchomości posiadanych w związku z prowadzoną działalnością w zakresie, w jakim jest w nich zlokalizowana siedziba firmy. Wyłączył zatem z kosztu wydatki m.in. na: koszty nabycia budynku, jego amortyzacji, najmu budynku lub lokalu na cele prowadzonej działalności, podatku od nieruchomości oraz koszty mediów związanych z nieruchomością, w której prowadzona jest działalność.

W przedstawionym przypadku mamy do czynienia z zasadniczo odmienną sytuacją, z racji częstych podróży służbowych, Wnioskodawca wynajął na długi okres (czas nieokreślony) mieszkanie, w którym okresowo przebywa podczas wizyt u Kontrahenta. Wydatek ten ma charakter kosztu poniesionego podczas delegacji służbowej, a nie kosztów związanych z nieruchomościami, o której mowa w ustawie. Wynajęta nieruchomość używana jest sporadycznie, wyłącznie w okresie przebywania w podroży służbowej. Wynajmowana nieruchomość używana jest zatem, na tej samej zasadzie jak wynajem hotelu w czasie odbywania podróży służbowej. To samo tyczy się wydatków poniesionych na artykuły i wyposażenie stanowiska pracy w wynajmowanym w okresie delegacji lokalu, Wnioskodawca musi posiadać w wynajętej nieruchomości w czasie podroży służbowej miejsce, gdzie może wykonywać prace, a do tego konieczne są podstawowe elementy wyposażenia, takie jak biurko, krzesło czy tez szafa. Dodatkowa przesłanka przemawiająca za tego typu rozwiązaniem, jest fakt, że w okresie podróży służbowej Wnioskodawca zwykle pracuje w zakresie opisanym we wniosku, a z racji charakteru pracy musi On posiadać wysokiej jakości i odpowiednio zabezpieczone łącze internetowe, które żaden hotel nie jest w stanie zapewnić.

Postanowienie

9 maja 2022 r. wydałem postanowienie nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.2.DA o pozostawieniu wniosku, który wpłynął 13 grudnia 2021 r., bez rozpatrzenia.

Postanowienie doręczono Panu 12 maja 2022 r.

18 maja 2022 r. wniósł Pan zażalenie na postanowienie z 9 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.2.DA.

Postanowieniem z 19 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.3.AKU, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji. Ww. postanowienie zostało Panu doręczone 25 lipca 2022 r.

Skarga na postanowienie

24 sierpnia 2022 r. wniósł Pan skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 25 sierpnia 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.3.AKU oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.2.DA.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 15 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 610/22, uchylił zaskarżone postanowienie z 19 lipca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.3.AKU oraz poprzedzające je postanowienie z 9 maja 2022 r., nr 0113-KDIPT2-2.4011.1248.2021.2.DA.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 12 października 2023 r., sygn. akt II FSK 310/23 (data wpływu wyroku 12 grudnia 2023 r.), umorzył postępowanie kasacyjne w związku z wycofaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniesionej skargi kasacyjnej.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie otrzymałem 26 lutego 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w ww. wyroku;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe w części dotyczącej uznania kosztów związanych z wynajmem mieszkania za koszty bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania, o którym mowa we wzorze określonym w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (lit. a tzw. wskaźnika nexus), oraz prawidłowe w pozostałej części.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że od 2 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która polega na wytwarzaniu, a także rozwijaniu i ulepszaniu programów komputerowych, które zgodnie z art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W ramach działalności programistycznej Wnioskodawca tworzy unikatowe kody, które są częścią platformy … (…), czyli …. Systemy, które Wnioskodawca programuje stanowią poszczególne elementy platform, które dedykowane są i pisane bezpośrednio dla danej firmy przechodzącej transformację cyfrową, oprogramowanie ma usprawnić jej działalność w określonych strefach. Oprogramowanie służyć ma również bezpośrednio klientom tych firm, którzy w łatwy sposób i lepiej mogą korzystać z usług firm. Systemy po stronie klienta są zarządzane przez różne API. Użytkownik ma w nich zapewnioną swobodę użytkowania zarówno w przeglądarce internetowej na urządzeniach mobilnych oraz innych urządzeniach. Prace programistyczne Wnioskodawca realizuje wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca wykonuje prace na zasadzie projektów, w których ma określony termin realizacji. Zleceniodawca nie ingeruje w czas pracy Wnioskodawcy. Praca nie jest też prowadzona pod kierownictwem zleceniodawcy czy też w miejscu i czasie przez niego wyznaczonym. To Wnioskodawca jako wykonawca ponosi pełne ryzyko gospodarcze zarówno w kontekście odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług, jak i niepewności efektu i metod dojścia do umówionego rezultatu. W pracy programistycznej Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane języki programistyczne, jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie funkcjonalności oprogramowania komputerowego. Innowacyjność i twórczość pozwala użytkownikowi oprogramowania uzyskanie informacji oraz raportów bazujących na bardzo dużej ilości danych znajdujących się w sieci, a także na bazie tego przekazanie odpowiednich danych zwrotnych użytkownikowi. Prace, którymi Wnioskodawca się zajmuje wymagają kreatywnego myślenia oraz działań programistycznych przy zastosowaniu narzędzi programistycznych. Platformy … poprawiają istniejące rozwiązania w zakresie obsługi klienta (…) łącząc rozwiązania programowe takie jak …, … i … w jedną spójną całość. Tworzy to rozszerzalną, nowoczesną architekturę, którą można łączyć z innymi rozwiązaniami, rozszerzyć o analizę danych czy optymalizację.

Prace, które Wnioskodawca wykonuje bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, jest ona rozwijana i poszerzana na skutek prowadzonych przez Niego prac programistycznych. W rezultacie prac programistycznych, powstają nowe elementy procesów obróbki danych, platform … (…). Tworzone przez Wnioskodawcę systemy stanowią część wielkiej platformy lub też mogą działać samodzielnie np. w postaci aplikacji. Oprogramowanie, które Wnioskodawca tworzy zapewnia firmom architekturę do tzw. …, systemy pozwalają na zbieranie i dostarczanie danych, a następnie ich katalogowanie, gromadzenie i wykorzystanie. Charakter danych to m.in.: doświadczenia klientów ich działania w sferze portali takich jak …, … i … oraz innych portali społecznościowych. Jak wiadomo aktualna sytuacja biznesowa zmusza firmy do tworzenia całych ekosystemów informatycznych, które powalają skupić swą uwagę na klientach korzystających z kanałów cyfrowych takich jak: internet, telefon komórkowy i media społecznościowe. Tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie pozwala na odpowiednie wykorzystanie dominujących dziś sposobów interakcji klientów z firmami. Architektura do tzw. …, którą Wnioskodawca tworzy w ramach prac programistycznych pozwala na analizę zachowań klientów bazując i łączyć jednocześnie systemy …, … i … oraz inne portale społecznościowe i wykorzystywać je w celu kreowania zachowań klientów wobec danej firmy lub produktu, lub marki. Użytkownicy zarządzają systemami przez aplikacje, w których mają zapewnioną swobodę użytkowania, zarówno w przeglądarce internetowej na urządzeniach mobilnych oraz innych urządzeniach. Od strony firm bazując na zainstalowanych aplikacjach systemy te wykorzystują urządzenia mobilne do określania lokalizacji, ruchu klientów w mediach społecznościowych, przeglądarkach, umożliwiając natychmiastowy kontakt z klientem i utrzymywanie go poprzez inteligentne systemy podtrzymujące kontakt takie jak: wyświetlanie tekstów, reklam, a także kojarzenie znajomych bazując na wcześniejszym zainteresowaniu klienta. Technologia ta często pozwala na konkurowanie przez mniejsze firmy z dużymi potentatami w danych branżach. Istota techniczna programów komputerowych, które Wnioskodawca tworzy to kody źródłowe do oczyszczania pozyskiwanych danych źródłowych w celu uzyskania ich spójności oraz przekształcenia danych źródłowych w zbiory danych podlegające dalszej analizie, a także programowanie na bazie danych, właściwych danych, które mają zostać przekazane klientowi. Oprogramowanie pozwala w rezultacie na przygotowanie zestawień dotyczących fragmentu dostępnych danych wejściowych, a systemy, które Wnioskodawca tworzy są w stanie pozyskać dane, odpowiednio je przeanalizować, zaprezentować oraz odpowiednio je wykorzystać.

W rezultacie prac, które Wnioskodawca wykonuje tworzone są autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca zajmuje się zatem m.in. zaprojektowaniem działania systemu, bezpośrednimi pracami programistycznymi oraz ulepszaniem stworzonych rozwiązań dostosowując je do nowych systemów funkcjonujących w sieci.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Niego efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem, twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w ramach działalności gospodarczej opracowuje On nowe i ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Efektem działalności Wnioskodawcy jest powstanie własnej twórczości intelektualnej w postaci oprogramowania komputerowego stanowiącego utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Prace, które Wnioskodawca wykonuje bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, jest ona rozwijana i poszerzana na skutek prowadzonych przez Niego prac programistycznych. W rezultacie prac programistycznych powstają nowe elementy procesów obróbki danych, platform … (…). W pracy programistycznej Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane języki programistyczne, jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie funkcjonalności oprogramowania komputerowego. Innowacyjność i twórczość pozwala użytkownikowi oprogramowania uzyskanie informacji oraz raportów bazujących na bardzo dużej ilości danych znajdujących się w sieci, a także na bazie tego przekazanie odpowiednich danych zwrotnych użytkownikowi. Prace, którymi Wnioskodawca się zajmuje wymagają kreatywnego myślenia oraz działań programistycznych przy zastosowaniu narzędzi programistycznych. Platformy … poprawiają istniejące rozwiązania w zakresie obsługi klienta (…) łącząc rozwiązania programowe takie jak …, … i … w jedną spójną całość. Tworzy to rozszerzalną, nowoczesną architekturę, którą można łączyć z innymi rozwiązaniami, rozszerzyć o analizę danych czy optymalizację.

Zatem prowadzona przez Wnioskodawcę działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszaniaprogramów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań: planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wnioskodawca wyjaśnił, że tworzone przez Niego procesy realizowane są w sposób systematyczny i uporządkowany, bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, która jest aktualnie dostępna. Wiedzę w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania Wnioskodawca wykorzystuje do projektowania i tworzenia nowych procesów, a w rezultacie usług. Wnioskodawca zajmuje się zatem m.in. zaprojektowaniem działania systemu, bezpośrednimi pracami programistycznymi oraz ulepszaniem stworzonych rozwiązań dostosowując je do nowych systemów funkcjonujących w sieci. Działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, ciągły i innowacyjny. Usługi, które Wnioskodawca świadczy mają charakter kompleksowy i realizowane są etapami, które tylko w całości prowadzą do realizacji całego zadania.

Czynności, które Wnioskodawca realizował, realizuje i będzie realizował w zakresie rozwoju oprogramowania będą/są/były realizowane na oprogramowaniu:

-które zostało przez Wnioskodawcę stworzone, a jego rozwój będzie polegał na opracowaniu nowych oraz ulepszonych jego funkcji i procesów, które mają zastosowanie i są dostosowane bezpośrednio dla danego odbiorcy, i stanowią dla niego unikatowe procesy, odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej;

-które zostało stworzone przez inne podmioty, a jego rozwój będzie polegał na opracowaniu nowych oraz ulepszonych jego funkcji i procesów, które mają zastosowanie i są dostosowane bezpośrednio dla danego odbiorcy, i stanowią dla niego unikatowe procesy, odróżniające się od rozwiązań już funkcjonujących, niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej.

W pracy programistycznej Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane języki programistyczne, jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie funkcjonalności oprogramowania komputerowego.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej dotyczące prowadzenia działalności w sposób systematyczny, w odniesieniu do wskazanych przez Wnioskodawcę programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Z opisu sprawy wynika, że prace, które Wnioskodawca wykonuje tworząc aplikację, bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, jest ona rozwijana i poszerzana na skutek prowadzonych przez Niego prac programistycznych. W rezultacie wykonywanych przez Wnioskodawcę prac programistycznych powstają nowe i ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Posiadana przez Wnioskodawcę wiedza jest aktualnie dostępną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, którą wykorzystuje do produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, procesów i w rezultacie usług. Prace, które wykonuje Wnioskodawca, realizowane są zgodnie z posiadaną wiedzą w zakresie programowania komputerowego oraz zgodnie z posiadanymi umiejętnościami. Działalność prowadzona jest w sposób uporządkowany, ciągły i innowacyjny.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że Wnioskodawca wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

·badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

·prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ww. ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

·nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

·wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

·nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

·łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

·kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

·wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

·planowaniu produkcji oraz

·projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, prace, które wykonuje tworząc aplikację bazują na posiadanej przez Niego wiedzy, jest ona rozwijana i poszerzana na skutek prowadzonych przez Niego prac programistycznych. W rezultacie wykonywanych przez Wnioskodawcę prac programistycznych powstają nowe i ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Posiadana przez Wnioskodawcę wiedza jest aktualnie dostępną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania, którą wykorzystuje do produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych, procesów i w rezultacie usług. Usługi, które Wnioskodawca świadczy mają charakter kompleksowy i realizowane są etapami, które tylko w całości prowadzą do realizacji całego zadania. W pracy programistycznej Wnioskodawca wykorzystuje zaawansowane języki programistyczne, jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca prace rozwojowe prowadzone w sposób systematyczny, a jej celem jest zwiększenie funkcjonalności oprogramowania komputerowego. Innowacyjność i twórczość pozwala użytkownikowi oprogramowania uzyskanie informacji oraz raportów bazujących na bardzo dużej ilości danych znajdujących się w sieci, a także na bazie tego przekazanie odpowiednich danych zwrotnych użytkownikowi. Prace, którymi Wnioskodawca się zajmuje wymagają kreatywnego myślenia oraz działań programistycznych przy zastosowaniu narzędzi programistycznych.

Zatem, powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia, rozwijania i ulepszania programów komputerowych spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Wnioskodawcę ani też całość prowadzonej przez Niego działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i jego uzupełnieniu, w warunkach działalności wynikających z wniosku i jego uzupełnienia.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu opis, należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy, polegająca na tworzeniu, rozwijaniu, ulepszaniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Stosownie do art. 30ca ust. 6 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

- Wnioskodawca na podstawie umowy z kontrahentem tworzy, rozwija oraz ulepsza programy komputerowe lub ich części w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- każdy ze wskazanych efektów prac Wnioskodawcy stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

- tworząc lub rozwijając oprogramowanie Wnioskodawca przenosi na kontrahenta całość autorskich praw majątkowych do zaprojektowanego przez siebie programu komputerowego za co otrzymuje wynagrodzenie;

- Wnioskodawca od 2 kwietnia 2021 r. prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, która umożliwia wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poza podatkową księgą przychodów i rozchodów) w sposób umożliwiający wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2059).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Mając na uwadze powyższe, autorskie prawo do programu komputerowego tworzonego, rozwijanego i ulepszanego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej w zakresie, w jakim stanowi nowe i indywidualne rozwiązania, które są bezpośrednim efektem Pana prac badawczo-rozwojowych jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (kwalifikowanym IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Tym samym, na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca może zastosować stawkę opodatkowania 5% do dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiąganego od 2 kwietnia 2021 r. Zatem, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskiwanych od 2 kwietnia 2021 r.,a także Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w latach następnych, jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania kosztów takich jak:

a)wydatki na wyposażenie stanowiska pracy, tj. zakup stolika, szafki, biurka, fotela biurowego, lampki na biurko, akcesoriów piśmienniczych i drukarskich (drukarka, papier do drukarki, tusz);

b)koszty wynajmu mieszkania, w którym Wnioskodawca przebywa w tracie podroży służbowej

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

·wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

·kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

·dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

·dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

·wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

·dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

·wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Należy wskazać, że w przypadku składników majątku, które stanowią podlegające amortyzacji środki trwałe (lub wartości niematerialne i prawne), koszt zakupu takich środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), które podlegają amortyzacji podatkowej oraz mają związek z wytworzeniem kwalifikowanego IP może zostać uwzględniony we wskaźniku nexus, jednakże uwzględnić można jedynie odpisy amortyzacyjne dokonane przez podatnika w roku podatkowym, w którym będzie korzystał z preferencyjnej stawki podatkowej.

W celu prawidłowego wykonania dyspozycji art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy odróżnić koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, od kosztów pośrednich. Dokonując powyższego należy mieć zatem na uwadze stosunek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków w związku z wytworzeniem, rozwojem czy ulepszeniem kwalifikowanych IP, z pominięciem stopni pośrednich.

Brak wyznaczonej granicy pomiędzy wydatkami bezpośrednimi a pośrednimi prowadzi wprost do wypaczenia intencji ustawodawcy celowo posługującego się określeniem „bezpośrednio”. Rozszerzająca wykładnia wydatków obejmujących wszystkie ponoszone koszty, a więc również te pośrednio wpływające na wytworzenie, rozwój, czy ulepszenie kwalifikowanych IP, prowadzi wprost do wynaturzenia charakteru danego przepisu – z preferencji przedmiotowej związanej z rodzajem ponoszonych kosztów, staje się de facto preferencją podmiotową, ze względu na prowadzoną przez podatnika działalność.

Istotę powyższego rozróżnienia wyrażają postanowienia art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wskazane zostało, że do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Powyższy przepis wskazuje na nieadekwatność kosztów związanych np. z nieruchomością. Koszty takie nie są bowiem bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej co nie zmienia faktu że pośrednio taka relacja istnieje. Powyższe wyliczenie stanowi katalog otwarty, nieograniczony do wyliczenia w nim zawartego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wydatki, o które pyta Wnioskodawca poniesione na wyposażenie stanowiska pracy, tj. zakup stolika, szafki, biurka, fotela biurowego, lampki na biurko, akcesoriów piśmienniczych i drukarskich (drukarka, papier do drukarki, tusz) – przy zachowaniu właściwej proporcji − mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Z kolei odnośnie wydatków na wynajem mieszkania, warto w tym miejscu przywołać stanowisko Ministerstwa Finansów zawarte w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., gdzie w akapicie 118 wyjaśniono, że:

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Kosztami nieujętymi we wskaźniku nexus będą na przykład koszty utrzymania nieruchomości, w której prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa zmierzająca do wytworzenia kwalifikowanego IP, czy też odsetki od kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości. Zgodnie z wyjaśnieniami OECD w akapicie 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. OECD jako przykład braku możliwości ustalenia bezpośredniego związania kosztu z kwalifikowanymi IP podaje koszt budynku (nabycia, utrzymania, etc.), w którym wytwarzane są kwalifikowane IP. Taki koszt jest kosztem pośrednio związanym z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie może zawierać się we wskaźniku nexus.

Zatem, wskazane w opisie wydatki na wynajem mieszkania, nie mogą stanowić kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dlatego też nie stanowią kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku w kontekście zadanych pytań, natomiast nie rozstrzyga innych kwestii wynikających z opisu sprawy, które nie były przedmiotem pytania i własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej.

Należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Pana może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).