Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.186.2024.1.AA

Brak odpowiednich adnotacji w dowodach rejestracyjnych, potwierdzających wykonanie dodatkowego badania technicznego powoduje, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w 100% od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej bez konieczności składania druku VAT-26 oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług kurierskich.

W działalności Wnioskodawcy wykorzystywane są samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu, które zarejestrowane są na terytorium Niemiec.

Samochody typu bus-van, (…), posiadają jedno siedzenie dla kierowcy oraz wewnętrzne drzwi przejście do części ładunkowej. Oznacza to, że konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Wnioskodawca dysponuje dowodami rejestracyjnymi wystawionymi przez właściwy organ niemieckiej administracji. Każdy z pojazdów został poddany badaniu przez stację diagnostyczną na terenie Polski i uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.).

W niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie zamieszczono adnotacji, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy o VAT.

Polski Wydział Komunikacji nie jest w stanie dokonać adnotacji, ponieważ system rejestracyjny CEPIK nie pozwala na wprowadzanie danych do dowodu rejestracyjnego pojazdu, który nie jest zarejestrowany w Polsce.

Pytanie

Czy Wnioskodawca może stosować odliczenie podatku VAT naliczonego w 100% od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, bez konieczności składania druku VAT-26 oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy na postawione tak pytanie należy udzielić odpowiedzi pozytywnej.

Zgodnie z regulacją art. 86a ustawy o VAT, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1)wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2)należnego z tytułu:

a)świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b)dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c)wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3)należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4)wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1)nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2)używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3)nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednakże, zgodnie z regulacją art. 86a ust. 3, ograniczenie wynikające z ust. 1 nie ma zastosowania:

1)w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a)wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b)konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2)do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli (ust. 4):

1)sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2)konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne

W myśl art. 86a ust. 9 ustawy do pojazdów samochodowych, których konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne należą:

1)pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a)klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b)z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2)pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3)pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a)agregat elektryczny/spawalniczy,

b)do prac wiertniczych,

c)koparka, koparko-spycharka,

d)ładowarka.

e)podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f)żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9, zgodnie z ust. 10 art. 86a uvat:

1)pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2)pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca dysponuje pojazdami typu van ((…)) użytkowanymi na podstawie umowy leasingu.

Samochody konstrukcyjnie posiadają tylko jedno siedzenie (kierowca), a kabina kierowcy połączona jest z częścią ładunkową wewnętrznymi drzwiami.

Taka konstrukcja sprawia, że samochody mogą być wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej podatnika który świadczy usługi kurierskie.

Wykorzystanie tych samochodów na cele inne niż związane z działalnością gospodarczą jest praktycznie niemożliwe i bezcelowe.

Z tych względów pojazdy spełniają materialnoprawną przesłankę do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT związanego z ich użytkowaniem i eksploatacją na podstawie art. 86a ust. 3 w zw. z ust. 4, ust. 9 pkt 1 lit. a) uvat.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia dowodowa dotycząca korzystania z ww. uprawnienia, związana z brakiem w dowodzie rejestracyjnym adnotacji, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 uvat.

Przedmiotowe pojazdy zarejestrowane są na terytorium Niemiec i posiadają dowody rejestracyjne wydane przez administrację niemiecką.

Wydział komunikacji w Polsce nie może dokonać w dowodzie rejetracyjnym adnotacji, z uwagi na fakt, iż polski system informatyczny CEPIK nie pozwala na wprowadzanie danych do dowodu rejestracyjnego pojazdu, który nie jest zarejestrowany w Polsce.

Jednocześnie Wnioskodawca uzyskał w OSKP zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 art. 86a ust. 9 pkt 1 uvat.

W ocenie Wnioskodawcy, warunkiem zastosowania pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego jest spełnienie określonych cech konstrukcyjnych pojazdu, które potwierdza badanie techniczne.

Jednakże istnienie tych cech konstrukcyjnych jest kryterium obiektywnym, a badanie techniczne, to wymóg formalny, dowodowy, potwierdzający jedynie ich istnienie, ale nie samoistnie kreujący prawo do odliczenia.

Zatem już samo posiadanie przez pojazd cech konstrukcyjnych, które wykluczają jego użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, jest wystarczające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT.

Przytoczenia wymaga w tym miejscu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 11 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/20, w którym sąd stwierdził: (…) o prawie do dokonywania takich odliczeń, dzięki uznaniu za pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej podatnika, decyduje posiadanie przez pojazdy samochodowe określonych przepisami cech. Skoro zaś cechy konstrukcyjne pojazdu wskazują, że może on być wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, należy przyjąć, że nałożenie na podatnika obowiązku wynikającego z art. 86a ust. 10 u.p.t.u., tj. wykonania dodatkowego badania technicznego, ma na celu umożliwienie podatnikowi wykazanie spełnienia wymagań określonych w art. 86a ust. 9 u.p.t.u., a nie jest warunkiem dającym uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z tym pojazdem.

Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądowo administracyjnym por. wyroki NSA: z 11 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 929/20, wyrok NSA z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 965/16, z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1492/17, z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 882/19 oraz z 21 kwietnia 2023 r., sygn. akt I FSK 337/20.

Podobnie wyroki WSA: z 17 marca 2016 r., sygn. akt I SA/OI 54/16, z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1073/15, z 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 784/19.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy, może on skorzystać z pełnego odliczenia VAT także za okres przed uzyskaniem zaświadczenia OSKP. Brak adnotacji w dowodzie rejestracyjnym nie ma przy tym znaczenia wobec spełnienia warunku odnośnie cech konstrukcyjnych pojazdu oraz potwierdzenia tego faktu w badaniu.

Warunek formalny w postaci adnotacji w dowodzie rejestracyjnym nie jest przy tym możliwy do spełnienia z uwagi na fakt, iż adnotacja taka wymaga jednoczesnego zarejestrowania w Systemie CEPIK, zaś system ten nie pozwala na wprowadzanie danych do dowodu rejestracyjnego pojazdu, który nie jest zarejestrowany w Polsce. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, dla realizacji prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT, przesądzające znaczenie ma jednak spełnienie przesłanki materialnoprawnej z art. 86a ust. 3 w zw. z ust. 4, ust. 9 pkt 1 lit. a) uvat.

Mając na względzie powyższe wnoszę o uznanie zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361):

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z ust. 2 pkt 1 lit. a powołanego artykułu wynika, że:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Przywołany przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a ustawy.

W myśl art. 2 pkt 34 ustawy:

przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nie przekraczającej 3.5 tony.

Zgodnie z treścią art. 86a ust. 1 ustawy:

w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2) należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2-3 oraz art. 34.

W ust. 2 powołanego ww. artykułu postanowiono, że:

do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Stosownie natomiast do art. 86a ust. 3 ustawy:

przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86a ust. 4 ustawy:

pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy:

warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1) przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W świetle ust. 9 powołanego ww. artykułu:

do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

 c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

f) żuraw samochodowy

- jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Zgodnie z ust. 10 powołanego artykułu:

spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1) pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;

2) pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak wynika z ust. 12 tego artykułu:

podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.

Na podstawie ust. 13 cyt. artykułu:

w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od pierwszego dnia miesiąca, w którym podatnik złoży tę informację.

Z treści art. 86a ust. 4 pkt 1 wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdem w sytuacji, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów pełnego odliczania podatku VAT fakt jego wykorzystywania wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tego pojazdu przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach jego używania wyklucza użycie go do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tego pojazdu ewidencją przebiegu pojazdu. Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z pojazdem samochodowym wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest również – określony w art. 86 ust. 12 ustawy – wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z treści art. 86a ust. 4 pkt 2 w związku z art. 86a ust. 9 ustawy wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z eksploatacją pojazdów samochodowych, innych niż samochody osobowe, mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą klasyfikowanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van oraz z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków i pojazdów samochodowych, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu.

W tej grupie pojazdów, uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika mieszczą się pojazdy ustawowo uznane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, przy wykorzystywaniu których nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Są to pojazdy o konstrukcji wskazującej na ich podstawowe przeznaczenie do celów gospodarczych, wykluczającej ich użycie do celów prywatnych lub powodującej, że ewentualny użytek do celów prywatnych będzie nieistotny.

W opisie sprawy podali Państwo informacje, z których wynika, że:

• są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT;
• w prowadzonej działalności wykorzystują Państwo samochody użytkowane na podstawie umowy leasingu, które zarejestrowane są na terytorium Niemiec;
• samochody typu bus-van, (…), posiadają jedno siedzenie dla kierowcy oraz wewnętrzne drzwi przejście do części ładunkowej. Konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne;
• każdy z pojazdów został poddany badaniu przez stację diagnostyczną na terenie Polski i uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy;
• w niemieckim dowodzie rejestracyjnym nie zamieszczono adnotacji, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy o VAT;
• Polski Wydział Komunikacji nie jest w stanie dokonać adnotacji, ponieważ system rejestracyjny CEPIK nie pozwala na wprowadzanie danych do dowodu rejestracyjnego pojazdu, który nie jest zarejestrowany w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego w 100% od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, bez konieczności składania druku VAT-26 oraz prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu.

W celu rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy pojazd będący przedmiotem wniosku może być uznany za pojazd wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Odwołując się do wykładni językowej, zgodnie z interpretacją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego PWN przez pojęcie „wyłącznie” należy rozumieć „tylko” oraz „jedynie”. Przy definiowaniu słowa „wyłącznie” mogą być również pomocne synonimy tego słowa, wśród których wskazuje się: absolutnie; bezwzględnie; całkowicie; jedynie; tylko; zupełnie. Zatem możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z pojazdami samochodowymi dotyczy tylko tych pojazdów, które przeznaczone są jedynie do wykonywania czynności służbowych, tym samym nie są wykorzystywane, choćby przejściowo, w inny sposób.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Z okoliczności sprawy wynika, że Państwa wątpliwości dotyczą pojazdów, dla których nie składają Państwo druku VAT-26 oraz nie prowadzą ewidencji przebiegu pojazdu.

Niezbędnym elementem warunkującym uznanie, że mamy do czynienia z samochodem wykorzystywanym wyłącznie w działalności gospodarczej jest m.in. określony w art. 86a ust. 12 ustawy, wymóg zgłoszenia (w ściśle określonym terminie) faktu takiego sposobu wykorzystywania pojazdu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Zatem używane w Państwa działalności gospodarczej pojazdy nie mogą być uznane za pojazdy wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Tym samym, nie mają Państwo prawa do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego dotyczącej wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów, gdyż opisane pojazdy nie spełniają warunków, o których mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy.

Ponadto, w opisie sprawy wskazali Państwo, że konstrukcja opisanych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Zatem są to pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2.

Z opisu sprawy wynika, że każdy z pojazdów został poddany badaniu przez stację diagnostyczną na terenie Polski i uzyskał zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym stwierdzono, że pojazd odpowiada dodatkowym warunkom technicznym przewidzianym dla VAT-1 art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy. W niemieckich dowodach rejestracyjnych opisanych pojazdów nie zamieszczono adnotacji, o której mowa w art. 86a ust. 10 pkt 1 powołanej ustawy o VAT.

Jednakże, aby dokonać odliczenia pełnej kwoty podatku z tytułu wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy o VAT, warunkiem koniecznym jest, aby pojazdy te posiadały zaświadczenie wydane przez okręgową stację kontroli pojazdów, po przeprowadzeniu dodatkowego badania technicznego, przy czym powyższe powinno wynikać również z dowodu rejestracyjnego zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Wykonanie dodatkowego badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem okręgowej stacji kontroli pojazdów oraz posiadanie stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu staje się obowiązkiem podatnika, w sytuacji, gdy podatnik chce dokonać obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych przez podatnika wydatków związanych z samochodami wymienionymi w art. 86a ust. 9 pkt 1-2 ustawy. Dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu poniesienia takich wydatków jest prawem podatnika, z którego to prawa podatnik może lecz nie musi skorzystać. Zatem jeżeli podatnik chce z powyższego prawa skorzystać powinien być w posiadaniu stosownych dokumentów (zaświadczenia i adnotacji w dowodzie rejestracyjnym), które by to prawo do odliczenia potwierdzały.

Należy podkreślić, że w art. 86a ust. 10 ustawy wyraźnie uregulowano, że spełnienie wymagań określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 i 2 w związku z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy stwierdza się na podstawie badania technicznego potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez stację kontroli pojazdów oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań, co stanowi dowód potwierdzający prawidłowość dokonywanych przez podatnika odliczeń podatku od wydatków związanych z nabyciem i eksploatacją samochodu.

Ponadto w analizowanym przypadku nie zachodzą wyłączenia wskazane w art. 86a ust. 5 ustawy zwalniające Państwa z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów.

W konsekwencji stwierdzić należy, że – wbrew Państwa stanowisku – brak odpowiednich adnotacji w dowodach rejestracyjnych, potwierdzających wykonanie dodatkowego badania technicznego, stwierdzającego spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w art. 86a ust. 9 pkt 1 ustawy, brak prowadzonej dla tego pojazdu ewidencji przebiegu pojazdu oraz brak złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego informacji VAT-26 powoduje, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia 100%, ale jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów, o ile nie zachodziły wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy.

Odnosząc się do Państwa stanowiska oraz mając na uwadze powyższe wyjaśnienia należy wskazać, że nie mogą Państwo skorzystać z pełnego odliczenia VAT również za okres przed uzyskaniem zaświadczeń OSKP. Zarówno przed uzyskaniem zaświadczeń o przeprowadzonych badaniach technicznych pojazdów wydanych przez stację kontroli pojazdów, jak i po ich uzyskaniu przysługiwało i przysługuje Państwu prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od wydatków z tytułu użytkowania pojazdów oraz od importu usług najmu samochodów, zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i wojewódzkich sądów administracyjnych, należy wskazać, że powołane wyroki sądowe mają wiążący charakter w konkretnych sprawach i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. Każde z rozstrzygnięć zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Powoływane wyroki mogą mieć charakter pomocniczy, posiłkowy, stanowiąc pewną wskazówkę dla prawidłowego interpretacji przepisów prawa podatkowego w danej kwestii, jednakże nie mają mocy wiążącej dla organów podatkowych. Wskazane przez Państwa orzeczenia zostały potraktowane jako element Państwa argumentacji, jednak są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).