Interpretacja indywidualna z dnia 24 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.842.2019.9.MG

- Nieuznanie Gminy za podatnika VAT z tytułu wykonywania usług w zakresie usuwania azbestu, - niewliczanie dotacji otrzymanej na realizację projektu do podstawy opodatkowania, - brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 17 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 208/20 (data wpływu prawomocnego wyroku 4 marca 2024 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1193/20 (data wpływu 29 listopada 2023 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 grudnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

‒nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu wykonywania usług w zakresie usuwania azbestu,

‒niewliczania dotacji otrzymanej na realizację projektu do podstawy opodatkowania,

‒braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej „Gmina” lub „Wnioskodawca”) działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.; dalej ustawa o samorządzie gminnym). Gmina na mocy art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (tj. Dz. U. z 1998 r. nr 96 poz. 603 ze zm.) stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, będący jednostką samorządu terytorialnego, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 Konstytucji RP oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji. W swoich działaniach organy samorządu korzystają ze środków prawnych właściwych władzy państwowej. Gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Reasumując, Gmina jest związkiem publicznoprawnym wyposażonym w osobowość prawną, który powinien zaspokajać potrzeby wspólnoty poprzez realizację zadań publicznych. Wykonanie tych zadań następuje w formach ściśle określonych przez prawo.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Wnioskodawca realizuje zadania należące do właściwości samorządu gminnego. Zadania te zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gdzie mowa, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy - ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy):

‒wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Na podstawie uchwały Rady Gminy  nr …..z dnia ... 2009 r. przyjęto program usuwania azbestu oraz wyrobów zawierających azbest. Zarządzeniem nr ….. Wójta Gminy z dnia ... 2019 r. przyjęto aktualizację inwentaryzacji wyrobów zawierających azbest ujętych w ww. uchwale Rady Gminy.

W ramach realizacji wyżej wymienionych zadań własnych, Wnioskodawca zrealizował zadanie pn. „…”, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie miało na celu usunięcie azbestu z budynków mieszkalnych i gospodarczych położonych na terenie Gminy, w szczególności polegało na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, odbiorze tych wyrobów oraz transporcie na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia.

Celem dofinansowania realizacji przedmiotowego zadania Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej „WFOŚiGW”) o udzielenie pomocy finansowej.

WFOŚiGW jest samorządową osobą prawną w rozumieniu art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm., dalej ustawa o finansach publicznych). Celem działania WFOŚiGW jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 1-9a i 11-42 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm., dalej: ustawa Prawo ochrony środowiska). WFOŚiGW zgodnie z art. 410c ustawy Prawo ochrony środowiska, może przeznaczyć środki na dofinansowanie zadań z zakresu ochrony środowiska i gospodarki wodnej realizowanych przez jednostki budżetowe, na zasadach określonych dla dotacji, z zastrzeżeniem pkt 2 tj. decyzje o przyznaniu pomocy finansowej w określonej wysokości oraz formie podejmują w postaci uchwał organy WFOŚiGW w trybie określonym w wyżej cytowanej ustawie, na podstawie złożonego, kompletnego wniosku, sporządzonego na obowiązujących w Funduszu formularzach. WFOŚiGW wspomaga osiąganie długoterminowych celów środowiskowych województwa, przeznaczając środki finansowe na realizację zadań zgodnie z listą przedsięwzięć priorytetowych na rok 2019. Fundusz realizuje w 2019 r. zadania priorytetowe kontynuując udział w programie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej NFOŚiGW), tj. „SYSTEM - Wsparcie działań ochrony środowiska i gospodarki wodnej realizowanych przez WFOŚiGW Część 1) Usuwanie wyrobów zawierających azbest”.

Program ma na celu wspieranie ochrony środowiska i gospodarki wodnej, które nie mogą być finansowane ze środków WFOŚiGW, poprzez udzielenie im dofinansowania z NFOŚiGW. Beneficjentem programu jest WFOŚiGW, z kolei beneficjentem końcowym programu są jednostki samorządu terytorialnego, które otrzymują wsparcie za pośrednictwem WFOŚiGW.

Całkowity koszt zadania wyniósł ... zł, z czego otrzymana dotacja wyniosła ... zł, co stanowi 100% kosztów kwalifikowanych. Uzyskane dofinansowanie przeznaczone mogło być wyłącznie na realizację przedmiotowego zadania. Wnioskodawca nie mógł przeznaczyć otrzymanych z dotacji środków pieniężnych na inny cel.

W celu przystąpienia do realizacji opisanego powyżej zadania właściciele nieruchomości, na terenie których znajdowały się wyroby zawierające azbest, składali deklaracje do Urzędu Gminy. Wnioskodawca zawarł z mieszkańcami gminy umowy, przedmiotem których było ustalenie zasad wspólnej realizacji i finansowania ww. zadania. W umowie mieszkaniec Gminy upoważnił Gminę do przygotowywania i złożenia wniosku o dofinansowanie kosztów przedsięwzięcia, przeprowadzenia postępowań niezbędnych dla jego realizacji, dokonywania płatności za wykonane roboty i usługi, podejmowania wszelkich niezbędnych działań dla realizacji projektu. Zgodnie z zawartą umową, mieszkańcy upoważniają Wnioskodawcę do dokonywania płatności za wykonane roboty i usługi, a także dokonywania rozliczeń z WFOŚiGW oraz podejmowania wszelkich działań niezbędnych dla realizacji zadania i wykonywania obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie.

Całkowity koszt zadania pokryty został uzyskanym dofinansowaniem oraz środkami własnymi Wnioskodawcy. Mieszkańcy Gminy nie partycypowali w kosztach realizacji zadania. Realizacja zadania nie wiązała się, ani też nie będzie się wiązać w przyszłości z jakimikolwiek przychodami Gminy opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Podjęte zadanie wiąże się stricte z zadaniami własnymi Gminy wskazanymi w przywołanym wyżej art. 7 ust 1 pkt 1) oraz pkt 3) ustawy o samorządzie gminnym.

Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane było przez firmę zewnętrzną wyłonioną w konkursowym naborze wniosków w ramach Programu Priorytetowego NFOŚiGW p.t. SYSTEM - Wspieranie działań ochrony środowiska gospodarki wodnej realizowanych przez WFOŚiGW Część 1) Usuwanie wyrobów zawierających azbest” Gmina nabywała usługi we własnym imieniu, a faktury dokumentujące nabyte towary i usługi były wystawiane na Gminę.

Pytania

1.Czy w związku z realizacją zadania pn. „…” opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowiącego zadanie własne gminy, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym nieodpłatne usługi wykonane na rzecz mieszkańców w postaci demontażu wyrobów zawierających azbest, odbiorze tych wyrobów oraz transporcie na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie są zrównane ze sprzedażą opodatkowaną VAT?

2.Czy uzyskana przez Wnioskodawcę kwota dotacji podnosi podstawę opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

3.Czy Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania określonego w pyt. 1 niniejszego wniosku?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją zadania pn. „...” opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku, stanowiącego zadanie własne gminy, Wnioskodawca nie występował w charakterze podatnika VAT, a tym samym nieodpłatne usługi wykonane na rzecz mieszkańców w postaci demontażu wyrobów zawierających azbest, odbiorze tych wyrobów oraz transporcie na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie są zrównane ze sprzedażą opodatkowaną VAT, o której mowa art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U.2018.2174 t.j. z późn. zm., dalej zwana - ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Natomiast, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Z czynnościami opodatkowanymi ustawodawca, na podstawie art. 5 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje również czynności nieodpłatne wykonywane przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Wnioskodawcy powyższe przepisy nie będą miały zastosowania w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, bowiem Wnioskodawca nie występuje w roli podatnika VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. W konsekwencji skoro opisane czynności nie wchodzą w zakres działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to w ogóle nie są objęte przepisami ustawy o VAT, a tym samym nie podlega analizie i zastosowaniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Wr 1016/17.

Podstawowym celem realizacji zadania opisanego stanie faktycznym przedmiotowego wniosku było usunięcie azbestu (demontaż, odbiór, transport i unieszkodliwienie lub zagospodarowanie wyrobów zawierających azbest). Zdaniem Wnioskodawcy, realizując przedmiotowe zadanie Wnioskodawca działał jako organ władzy publicznej w zakresie zadań własnych nałożonych na niego przez ustawę o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza w zakresie: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym); wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników VAT wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W opisanym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy nie zachodzi żadna z tych przesłanek. Zadanie, realizacji którego podejmuje się Gmina, jak zostało powyżej wskazane nie spełnia definicji działalności gospodarczej. Nie będzie ono wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jak zostało opisane w zdarzeniu Gmina zawiera z mieszkańcami umowy, przedmiotem których jest ustalenie zasad wspólnej realizacji i finansowania ww. zadania. Okoliczność, że mieszkańcy występują do Gminy z wnioskiem o usunięcie azbestu z ich zabudowań należy wiązać nie z negocjacjami w obrocie gospodarczym, ale z tym, że usunięcie azbestu wymaga dostępu do nieruchomości mieszkańców, którzy muszą się przygotować finansowo i organizacyjnie do zastąpienia azbestu innymi materiałami. Procedura występowania do organu władzy publicznej z wnioskiem przez zainteresowanego jest powszechnie stosowana przy realizacji publicznych zadań. Wniosek o wykonanie przez organ władzy publicznej określonej czynności w zakresie publicznego władztwa nie jest ani ofertą ze strony organu, ani zamówieniem składanym przez mieszkańca, charakterystycznymi dla transakcji gospodarczych.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje, że z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa z 19 czerwca 1997 r. o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest (aktualnie Dz.U.2017.2119). Rada Ministrów 14 maja 2002 r. przyjęła „Krajowy program usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest stosowanych na terytorium Polski”. Z upływem czasu, 14 lipca 2009 r. Rada Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz.U.2009.84.712 ze zm.). Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Wyznaczono cele, ramy legislacyjne, finansowe i organizacyjne prowadzące do usunięcia wyrobów azbestowych oraz usprawniające monitoring realizowanych zadań. Jednocześnie zobowiązuje on jednostki samorządu terytorialnego do opracowania programów usuwania wyrobów zawierających azbest (M.P.2009.50.735, M.P.2010.33.48).

Zdaniem Wnioskodawcy to dodatkowo potwierdza, że realizując zadanie przedstawione w stanie faktycznym działał jako organ władzy publicznej, bowiem obowiązany jest respektować przyjęte założenia w opisanych powyżej aktach. Omawiany obowiązek usuwania azbestu z terenu gminy, w tym z nieruchomości poszczególnych jej mieszkańców, nie został więc zaadresowany do gminy jako do przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług, ale wynika prowadzonej przez ustawodawcę polityki antyazbestowej.

Gmina nie występuje w charakterze przedsiębiorcy świadczącego usługi w warunkach rynkowych, skierowanych do nieograniczonego grona zainteresowanych. W opisanym stanie faktycznym nie ma miejsca na negocjacje między kontrahentami (gmina - mieszkańcy). Wnioskodawca ma za zadanie usunąć azbest z obszaru przez niego administrowanym i za realizację tego celu jest odpowiedzialny jako organ władzy publicznej, nie zaś jako prywatny przedsiębiorca działający w sferze usług.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w tym między innymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Wr 134/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. I SA/Łd 515/19, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2019 r., sygn. I SA/Go 502/19 oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. I SA/Bd 401/19 oraz z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I SA/Bd 185/19.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, w związku z realizacją zadania pn. „...” Wnioskodawca realizuje zadanie własne gminy, zatem nie występował w charakterze podatnika VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Tym samym usługi wykonane nieodpłatnie na rzecz mieszkańców w postaci demontażu wyrobów zawierających azbest, odbiorze tych wyrobów oraz transporcie na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia nie są zrównane ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskana przez Wnioskodawcę kwota dotacji nie podnosi podstawy opodatkowania VAT, nie stanowi bowiem obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pyt. 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie jest związana ze sprzedażą opodatkowaną VAT i będzie stanowiła zwrot poniesionych wydatków, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług, w związku z tym nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 7 pkt 3) ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W związku z powyższym, podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT.

Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma wpływu na cenę, nie została przekazana w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług, lecz w celu realizacji konkretnego zadania. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Wnioskodawcy dofinansowanie będzie więc stanowiło zwrot poniesionych wydatków, a nie dopłatę do ceny świadczonych usług.

Dotacja miała więc charakter zakupowy, a Wnioskodawca nie otrzymał sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi, lecz refundację poniesionych kosztów. Otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja będzie kwalifikowana więc jako dotacja kosztowa, niepodlegająca opodatkowaniu VAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej, w tym między innymi w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 maja 2019 r. sygn. I SA/Wr 134/19, wyroku WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. I SA/Łd 515/19, wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2019 r., sygn. I SA/Go 502/19 oraz wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 września 2019 r., sygn. I SA/Bd 401/19 oraz z dnia 8 maja 2019 r., sygn. I SA/Bd 185/19.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy uzyskana kwota dotacji nie podnosi podstawy opodatkowania VAT, nie stanowi bowiem obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania określonego w pyt. 1 niniejszego wniosku.

Biorąc pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pyt. 1 niniejszego wniosku, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż przesłanki determinujące możliwość obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego nie zostaną spełnione, bowiem efekty powstałe w związku z realizacją zadania nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Wówczas, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego we wniosku pn. „...”.

Jak stanowi bowiem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, m.in. z dnia 7 sierpnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.501.2018.1.MGO, z dnia 4 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.159.2018.1.JSZ oraz z dnia 9 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.155.2018.1.KW, a także orzecznictwie, m.in. w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 października 2019 r., sygn. I SA/Go 502/19 oraz WSA w Łodzi z dnia 5 listopada 2019 r., sygn. I SA/Łd 515/19.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie przysługiwało mu prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków udokumentowanych fakturami VAT, które zostały poniesione w związku z realizacją zadania opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT1-1.4012.842.2019.1.MH, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe w zakresie:

‒nieuznania Gminy za podatnika VAT z tytułu wykonywania usług w zakresie usuwania azbestu,

‒niewliczania dotacji otrzymanej na realizację projektu do podstawy opodatkowania,

‒braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją projektu pn. „…”.

Interpretację doręczono Państwu 12 lutego 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 12 marca 2020 r.

Wnieśli Państwo o:

‒uchylenie zaskarżonej interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe i uznanie stanowiska prezentowanego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za zgodne z przepisami prawa podatkowego;

‒zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 208/20.

24 lipca 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1193/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął 29 listopada 2023 r.

4 marca 2024 r. do Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 208/20 wraz z aktami sprawy.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 19 października 2023 r.

WSA we Wrocławiu na wstępie uzasadnienia wyroku sygn. akt I SA/Wr 208/20 przywołał treść przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Sąd stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Dalej Sąd wskazał, że usuwanie azbestu mieści się w zadaniach Gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy o samorządzie gminnym. Są to sprawy dotyczące ochrony zdrowia i ochrony środowiska, jak również unieszkodliwiania odpadów komunalnych. Ponadto z dniem 28 września 1997 r. weszła w życie ustawa o zakazie stosowania wyrobów zawierających azbest. W dniu 14 lipca 2009 r. Rady Ministrów podjęła uchwałę w sprawie ustanowienia programu wieloletniego oczyszczania kraju z azbestu na lata 2009-2032, działając na podstawie art. 19 ust. 7 pkt 1 lit. a ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju. Określono w nim zadania nałożone przez Unię Europejską, zmierzające do oczyszczenia terytorium Polski z azbestu w perspektywie wieloletniej. Powyższa kwestia została również uregulowana w ustawie Prawo ochrony środowiska. W art. 400 b ust. 2 i 2a omawianej ustawy, celem działania wojewódzkich funduszy jest finansowanie ochrony środowiska i gospodarki wodnej w zakresie określonym w art. 400a ust. 1 pkt 2, 2a, 5-9a, 11-22 i 24-42. Celem działania Narodowego Funduszu oraz wojewódzkich funduszy jest również tworzenie warunków do wdrażania finansowania ochrony środowiska i gospodarki wodnej, w szczególności przez zapewnienie wsparcia działaniom służącym temu wdrażaniu oraz jego promocję, a także przez współpracę z innymi podmiotami, w tym z jednostkami samorządu terytorialnego, przedsiębiorcami oraz podmiotami mającymi siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem, w ocenie WSA, nie ulega wątpliwości, że zadania Gminy w zakresie usuwania azbestu są ważne i konieczne i nie mają nic wspólnego z działaniami na rynku gospodarczym.

W konsekwencji, zdaniem Sądu - Gmina działając na podstawie art. 18 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 5 u.s.g. oraz art. 18 ust. 1 w związku z art. 14 i art. 17 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska nie występuje tu w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, usługodawcy, wykonującego usługi na rzecz mieszkańców.

WSA wskazał, że stosownie do art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. W przypadku, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za dzia­łalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

WSA przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, jaki zapadł w sprawie I FSK 1271/15. NSA wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W ustawie o podatku od towarów i usług nie ma definicji pojęć „organy władzy publicznej” i „urzędy obsługujące te organy”. Zdaniem J. Zubrzyckiego (Leksykon VAT 2011, tom l, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469) za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do „urzędów obsługujących te organy” należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to m.in. urzędy jednostek samorządu terytorialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny, z przywołanych wyżej przepisów omawianej ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika VAT, należy wnosić, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: po pierwsze - wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; po drugie - wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP LEX 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT).

WSA wskazał również na wyroki TSUE w sprawach: C-520/14 i C-699/15 (www.eur-lex.europa.eu) w temacie aktywności gminy w sferze publicznej i prywatnej oraz na wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 821/14, gdzie wyrażono pogląd, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia z podmiotowego zakresu VAT.

Zdaniem WSA, warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma więc charakter podmiotowo - przedmiotowy.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd, że Gmina wykonując zadania własne działa na zasadzie określonej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a więc nie działa jako podatnik podatku VAT.

Sąd wskazał, że wedle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Powołany przepis koresponduje z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do dostaw towarów i usług innych niż wymienione w art. 74-77, wszystko co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Sąd wskazał, że dokonując wykładni pojęcia „dotacja mająca bezpośredni wpływ na cenę”, należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności do wyroków w sprawach C-184/00 (Office de produits wallons ASBF przeciwko Państwu Belgijskiemu) oraz C-381/01 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej).

W pierwszym z nich Trybunał stwierdził, że dotacje na pokrycie części kosztów prowadzenia działalności niemal zawsze mają wpływ na kalkulowaną na bazie kosztów cenę towarów i usług dostarczanych/świadczonych przez podmiot dotowany. W takim zakresie, w jakim oferuje on określone towary lub usługi, może on zazwyczaj oferować je po cenach, których nie byłby w stanie zaproponować, gdyby musiał jednocześnie pokryć swoje koszty i osiągnąć zysk. Jednakże sam fakt, że dotacja może mieć wpływ na cenę towarów lub usług dostarczanych lub świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarcza, by dotacja ta podlegała opodatkowaniu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalania ceny, jakiej żąda ten ostatni. Należy obiektywnie zbadać, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu, pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku tej dotacji. W świetle faktu, iż beneficjent wykonuje szereg czynności należy zweryfikować, czy każda z tych czynności daje podstawę do konkretnej i identyfikowanej płatności, czy też dotacja jest wypłacana globalnie na pokrycie ogólnych kosztów działalności. W każdym razie, jedynie część dotacji identyfikowana, jako wynagrodzenie za dostawę podlegającą opodatkowaniu może podlegać VAT.

W ocenie Sądu, w celu ustalenia, czy dotacja stanowi część wynagrodzenia i w jakiej części, należy m.in. porównać cenę sprzedaży towaru i cenę towaru skalkulowaną na podstawie poniesionych kosztów. Nie jest przy tym konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażana ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Warszawa 2005, s. 265-269).

WSA wskazał, że w kolejnym z wymienionych wyroków Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby subwencja była bezpośrednio związana z ceną danej transakcji powinna być ona przede wszystkim przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Niezbędne jest również, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja.

W ocenie WSA, dokonując syntezy przedstawionych poglądów należy przyjąć, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej i odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną, oznaczoną dostawą lub usługą. Inaczej mówiąc, dotacja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, gdy przy jej uwzględnieniu świadczenie będzie mieć niższą cenę o konkretną kwotę, natomiast bezpośredni wpływ na cenę zachodzi wtedy, gdy da się przyporządkować dotację konkretnej usłudze i jednocześnie dofinansowuje ona sprzedaż tych usług. Otrzymana dotacja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwości alokacji dotacji w cenie usługi).

W ocenie Sądu, skoro gmina wykonuje zdania własne nie można uznać, że otrzymaną dotację można powiązać ze świadczeniem odpłatnych usług na rzecz mieszkańców czy innych podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy oraz, że dotacja ma wpływ na cenę za świadczoną usługę. Świadczenie Gminy miało charakter jednorazowy, nieodpłatny i związane było z realizacją zadań własnych w dziedzinie ochrony środowiska. Nie wynika też, aby faktycznie zachodziła wyraźna, ekonomiczna zależność pomiędzy dotacją, a wykonaną usługą i jej ceną oraz czy i w jaki sposób skalkulowano cenę za wykonaną usługę.

Zdaniem WSA, wniosek nie wskazuje, aby dotacja w niniejszej sprawie odnosiła się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, ale przeciwnie, że ma charakter ogólny, odnosi się do realizacji projektu jako pewnej całości i ma charakter kosztowy. Dotacja nie jest związana z odpłatnym świadczeniem przez Gminę na rzecz podmiotów posiadających tytuł prawny do dysponowania nieruchomościami z terenu Gminy i nie ma wpływu na cenę świadczenia. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania własnego w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja ma zatem charakter zakupowy, a skarżąca nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz częściową refundację poniesionych kosztów.

W opinii Sądu, w opisanych okolicznościach gmina nie występuje więc, jako usługodawca i jednocześnie podatnik VAT. Nie oferuje świadczenia usług (usuwania azbestu z nieruchomości zainteresowanych klientów - konsumentów) w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego. Całokształt omawianych czynności gminy należy wiązać wyłącznie z wywiązywaniem się przez nią - jako organ władzy publicznej - z zadań publicznych, ukierunkowanych bezpośrednio na ochronę zdrowia i życia jej mieszkańców oraz na ochronę środowiska naturalnego na administrowanym przez gminę obszarze (por. art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy o samorządzie gminnym).

W ocenie WSA, w związku z niewystępowaniem Gminy w charakterze podatnika VAT w odniesieniu do wskazanych czynności należy stwierdzić, że nie będzie istniało prawo do odliczenia podatku VAT od faktur zakupowych związanych z realizowanym zadaniem polegającym na usunięciu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy.

WSA wskazał, że ponownie rozpoznając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu co do statusu Gminy jako podatnika podatku VAT realizującej gminny program usuwania azbestu i charakteru prowadzonej w tym zakresie działalności związanej z realizacją zadania własnego z zakresu ochrony środowiska, w tym niepobierania od mieszkańców opłat i nieobciążania ich kosztami usuwania i unieszkodliwiania tego odpadu, a także tego, że korzystając z usług wykonawcy Gmina nie działa w charakterze usługodawcy, lecz organu władzy publicznej.

NSA w wyroku, który zapadł w niniejszej sprawie, wskazał, że dla oceny zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej kluczowe znaczenie ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE” lub „Trybunał”) z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21 [ECLI:EU:C:2023:279]. W wyroku tym Trybunał, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyjaśnił, że „art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”.

W ocenie NSA, będący podstawą wydania zaskarżonej interpretacji stan faktyczny był zbliżony do sprawy, w której został wydany wyrok TSUE z 30 marca 2023 r., w sprawie C-616/21, i nie można przyjąć, że gmina, realizując projekt dotyczący usuwania wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, wykonuje działalność gospodarczą.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

·uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczam, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 208/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2023 r. sygn. akt I FSK 1193/20.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej „ustawą”:

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie uchwały Rady Gminy przyjęto program usuwania azbestu oraz wyrobów zawierających azbest. W ramach realizacji zadań własnych, Wnioskodawca zrealizował zadanie pn. „…”, polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Celem dofinansowania realizacji przedmiotowego zadania Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej „WFOŚiGW”) o udzielenie pomocy finansowej. Całkowity koszt zadania wyniósł ... zł, z czego otrzymana dotacja wyniosła ... zł, co stanowi 100% kosztów kwalifikowanych. Całkowity koszt zadania pokryty został uzyskanym dofinansowaniem oraz środkami własnymi Wnioskodawcy. Mieszkańcy Gminy nie partycypowali w kosztach realizacji zadania. Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane było przez firmę zewnętrzną wyłonioną w konkursowym naborze wniosków. Gmina nabywała usługi we własnym imieniu, a faktury dokumentujące nabyte towary i usługi były wystawiane na Gminę.

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

W wyroku w sprawie C-616/21 TSUE wskazał, iż aby oferta usuwania azbestu z niektórych nieruchomości przedstawiona przez gminę jej mieszkańcom będącym właścicielami była objęta zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinna ona, po pierwsze, stanowić świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na ich rzecz w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 33 wyroku Trybunał wskazał, że zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy (pkt 34).

W wyroku tym, TSUE rozstrzygnął, że artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Gmina nie wykonywała działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: jej rola sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania oczyszczania Gminy z materiałów szkodliwych, tj. wyrobów zawierających azbest. Zadanie było finansowane uzyskanym dofinansowaniem (100% kosztów kwalifikowanych pokryte zostało dofinansowaniem WFOŚiGW) oraz środkami własnymi Wnioskodawcy (mieszkańcy nie partycypowali w kosztach realizacji zadania). Usuwanie odpadów zawierających azbest wykonywane było przez firmę zewnętrzną wyłonioną w konkursowym naborze wniosków, zatem Gmina nie zatrudniała własnych pracowników celem świadczenia takich usług powszechnie jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem azbestu. Z wniosku wynika, że celem Państwa Gminy nie było stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych, na warunkach w jakich wykonują je podmioty gospodarcze trudniące się usuwaniem azbestu, lecz celem Państwa działania był interes społeczny – wyeliminowanie negatywnych skutków zdrowotnych powodowanych przez wyroby zawierające azbest oraz spełnienie wymogów ochrony środowiska. Nie był to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

W wyniku Państwa działań nie wystąpiły znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw towarów/usług dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie odbioru i unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest). Państwa Gmina działała bowiem jako świadczeniobiorca dokonujący zakupu od podmiotów prywatnych, a podmiot będący wykonawcą został wyłoniony w konkursowym naborze wniosków.

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją zadania polegające na usuwaniu i unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i Państwa Gmina realizując ww. zadanie nie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem realizacja zadania nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej określenia podstawy opodatkowania dla świadczenia Państwa Gminy na rzecz Mieszkańców, należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważenia wymaga, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

W analizowanym przypadku nie wystąpił związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z WFOŚiGW na realizację ww. zadania, a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji zadania nie wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, Państwa działania polegające na usuwaniu wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego otrzymane przez Państwa dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację ww. zadania nie zwiększało podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do kwestii braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „..”, wskazania wymaga, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego, zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza powołanych powyżej przepisów prawa prowadzi do wniosku, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak już wcześniej wskazano realizacja przedmiotowego zadania nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie dokonywali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpił związek pomiędzy dokonywanymi zakupami związanymi z realizacją zadania, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzam, że nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków związanych z realizacją zadania pn. „…”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację zadania nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Państwa stanowisko, pomimo częściowo odmiennej argumentacji, uznałem za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).