Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.241.2024.1.MBD

W zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest uznanie, że Zawiadomienie złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest uznanie, że Zawiadomienie złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Podatnik chciał, począwszy od 2023 r., zmienić formę rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z zasad ogólnych na rozliczenie ryczałtem od dochodów spółek. W tym celu złożył w styczniu 2023 r. zawiadomienie ZAW-RD. Zawiadomienie to złożył w dobrej wierze dokonując uprzednio analizy spełnienia przez Spółkę przesłanek, o których mowa w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „CIT”).

Jednakże, w trakcie przygotowań do rozliczenia rocznego za 2023 r., w marcu 2024 r., Wnioskodawca stwierdził posiadanie tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które zostały nabyte w 2013 r. w ramach portfela inwestycyjnego jednostek uczestnictwa. Posiadanie tych jednostek skutkowało brakiem spełnienia warunku w art. 28j ust. 1 pkt 5 CIT, zatem w chwili składania zawiadomienia ZAW- RD nie posiadał prawa do zmiany formy opodatkowania.

Wobec ustalenia, że począwszy od 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie mógł się rozliczać w formie ryczałtu od dochodów spółek, albowiem nie nabył prawa do tej formy opodatkowania, rozliczył się za 2023 r. według zasad ogólnych. W tych okolicznościach zgłoszenie ZAW-RD okazało się materialnie bezzasadne i jako takie nie mogło wywrzeć skutków prawnych, w związku z czym Wnioskodawca wycofał je.

Wnioskodawca nadal jest zainteresowany rozliczaniem podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodów spółek. W tym celu Wnioskodawca usunie opisaną wyżej przeszkodę, która uniemożliwiła mu nabycie prawa do takiej formy opodatkowania, a następnie dokona zgłoszenia ZAW-RD, które tym razem będzie spełniało wymogi formalne i materialne. Jako takie wywrze ono skutki prawne i tym razem zaowocuje nabyciem prawa do rozliczania podatku dochodowego w formie ryczałtu od dochodu spółki.

W opisanych okolicznościach Wnioskodawca zauważył możliwą wątpliwość co do czasu, w jakim może skutecznie przystąpić do tej formy opodatkowania.

Pytanie

Czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest uznanie, że Zawiadomienie złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28l ust. 2 CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, sankcja z art. 28I ust. 2 w zw. z art. 28I ust. 1 pkt 4a (winno być: art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a) CIT, nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym, tym samym ponowne skuteczne złożenie przez Spółkę zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek ZAW-RD, przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 CIT, należy uznać za dopuszczalne.

Na mocy art. 28j ust. 1 CIT, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, który spełnia łącznie warunki wymienione w pkt 1-7.

Zgodnie z art. 28I ust. 1 CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1)roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 - w przypadku, gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2)(uchylony)

3)roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4)roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a)podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b)podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c)podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

-podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d)podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie albo podziału przez wyodrębnienie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Na podstawie art. 28I ust. 2 CIT, w przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem podatnik może złożyć ponowne zawiadomienie, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7, po upływie 3 lat podatkowych, jednak nie wcześniej niż po upływie 36 miesięcy, następujących po roku kalendarzowym, w którym podatnik utracił prawo do opodatkowania ryczałtem.

W ocenie Wnioskodawcy, wykładnia ww. przepisów:

1)językowa, art. 28I ust. 1 CIT, mówi bowiem wprost o podatnikach opodatkowanych ryczałtem oraz

2)celowościowa, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy wprowadzającej art. 28I ust. 2 CIT, sankcja z tego artykułu ma zapewnić stabilizacje formy opodatkowania podatników oraz niewykorzystywanie reżimu ryczałtu od dochodów spółek do optymalizacji podatkowej, wskazują, że przepisy te regulują sytuacje podmiotów, które skutecznie złożyły zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek i faktycznie weszły w ten reżim opodatkowania, a następnie w wyniku zmiany stanu faktycznego przestały spełniać warunki konieczne do korzystania z tego sposobu opodatkowania, które to warunki spełniały w momencie rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem.

Wyłącznie wtedy można rzeczywiście mówić o utracie nabytego prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W takiej sytuacji również celowościowo sankcja z art. 28I ust. 2 CIT, znajduje uzasadnienie.

Sytuacja Wnioskodawcy jest jednak zgoła inna. Wnioskodawca bowiem, już w momencie złożenia zawiadomienia ZAW-RD, jak również w dniu wskazanym jako dzień rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie spełniał jednej z ustawowych przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do opodatkowania ryczałtem, podczas gdy do nabycia omawianego prawa konieczne jest spełnienie wszystkich przesłanek.

Tym samym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Zawiadomienie zostało złożone bezskutecznie, a Spółka nigdy nie nabyła prawa do opodatkowania w tej formie i nie weszła w ten szczególny reżim opodatkowania. W przypadku Spółki, nie jest możliwa zatem utrata prawa, którego Spółka nigdy nie nabyła, podczas gdy art. 28l ust. 2 CIT, odnosi się jednoznacznie tylko do przypadków utraty prawa. Hipoteza przepisu zawartego w art. 28l ust. 2 CIT, nie obejmuje zatem stanu faktycznego, w którym nie nastąpiło nabycie wskazanego w nim prawa, a tym samym nie ma zastosowania sankcja objęta dyspozycją tego przepisu.

Takie stanowisko znajduje również uzasadnienie w innych źródłach. Jak wskazuje w pkt 110 Przewodnika do Ryczałtu od dochodów spółek z 23 grudnia 2021 r. (stanowiący ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów, dalej: „Przewodnik”), aby skorzystać z opcji opodatkowania ryczałtem podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem.

W objaśnieniu tym jest wprost odniesienie do złożenia zawiadomienia przez podmiot, który w momencie złożenia wniosku spełnia warunki opodatkowania w tej formie, tymczasem w niniejszej sprawie Wnioskodawca tych warunków nie spełniał. Co więcej, przez cały rok tkwił w błędnym przekonaniu, że jest on podatnikiem ryczałtu, choć de iure nie był nim i nie mógł nim być. Kiedy Wnioskodawca dostrzegł tą sytuację, złożył CIT-8 i rozliczył się na zasadach ogólnych, potwierdzając tym samym swoje stanowisko, że nigdy podatnikiem na ryczałtowej formie opodatkowania nie był.

Zdaniem Wnioskodawcy, samo złożenie ZAW-RD nie skutkuje nabyciem omawianego prawa. Jak wskazuje Minister Finansów w interpretacji ogólnej Nr DD8.8203.1.2023 z 25 stycznia 2024 r. w sprawie składania zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego: zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem jest skuteczne pod warunkiem spełnienia wszystkich obowiązków określonych w przepisach ustawy CIT, w obowiązujących podatnika terminach.

Co prawda przywołana interpretacja dotyczy innego stanu faktycznego, natomiast jeżeli samo zawiadomienie jest nieskuteczne z powodu niespełniania przesłanek ustawowych, to można interpretować to w ten sposób, że złożenie przez Wnioskodawcę ZAW-RD w terminie było nieskuteczne w związku z niewypełnieniem przesłanki z art. 28j CIT.

Dalej, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 października 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.482.2022.1.AW, wskazane jest, że skoro Spółka w momencie złożenia Zawiadomienia, jak również w dniu wskazanym jako dzień rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie spełniała wszystkich przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, bowiem jak wynika z wniosku nie spełnia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, to nie mogła złożyć tego Zawiadomienia skutecznie, a w konsekwencji być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

W takim przypadku - w myśl tej interpretacji podatkowej - Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4a (winno być: art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy CIT, ponieważ w ogóle go nie nabyła. Zatem, spółka może przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT, złożyć Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, Wnioskodawca interpretuje, że nie spełnia on normy wyrażonej w art. 28I ust. 1 CIT „podatnik opodatkowany ryczałtem”, gdyż tym podatnikiem Wnioskodawca nigdy nie był. Nie można stosować do niego okresu karencji wyrażonego w art. 28I ust. 2 CIT „w przypadku utraty prawa do opodatkowaniem ryczałtem”, gdyż Wnioskodawca nie mógł utracić tego prawa - on nie mógł w ogóle wybrać tej formy opodatkowania.

Niemniej jednak, jeśli tut. organ uznałby, że pomimo wskazanej przez Wnioskodawcę wykładni językowej oraz celowościowej, zakres zastosowania art. 28I ust. 1 i 2 CIT, nie jest jasny, Wnioskodawca powołując się na art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa wskazuje, że niedające się usunąć w drodze wykładni wątpliwości w zakresie przepisów prawa podatkowego organ podatkowy jest obowiązany interpretować na korzyść podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe przepisy, umieszczone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105, dalej: „ustawa nowelizująca”).

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa CIT”):

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 28f ust. 1 ustawy CIT:

W myśl art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

Z kolei w myśl art. 28l ust. 2 ustawy CIT:

Państwa wątpliwości budzi kwesta ustalenia, czy w zaistniałym stanie faktycznym prawidłowe jest uznanie, że Zawiadomienie złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca chciał, począwszy od 2023 r., zmienić formę rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych z zasad ogólnych na rozliczenie ryczałtem od dochodów spółek. W tym celu złożył w styczniu 2023 r. Zawiadomienie ZAW-RD. Zawiadomienie to złożył w dobrej wierze dokonując uprzednio analizy spełnienia przez Spółkę przesłanek, o których mowa w art. 28j ustawy CIT. W trakcie przygotowań do rozliczenia rocznego za 2023 r., w marcu 2024 r., Wnioskodawca stwierdził posiadanie tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, które zostały nabyte w 2013 r. w ramach portfela inwestycyjnego jednostek uczestnictwa. Posiadanie tych jednostek skutkowało brakiem spełnienia warunku w art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, zatem w chwili składania zawiadomienia ZAW- RD nie posiadał prawa do zmiany formy opodatkowania.

Zatem, mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro Spółka w momencie złożenia Zawiadomienia, jak również w dniu wskazanym jako dzień rozpoczęcia opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, nie spełniała wszystkich przesłanek niezbędnych do nabycia prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, bowiem jak wynika z wniosku nie spełnia warunku wynikającego z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy CIT, to nie mogła złożyć tego Zawiadomienia skutecznie, a w konsekwencji być opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

W takim przypadku Spółka nie utraciła prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy CIT, ponieważ w ogóle go nie nabyła.

Zatem, może przed upływem terminu określonego w art. 28l ust. 2 ustawy CIT, złożyć Zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy Zawiadomienie złożone przez Spółkę nie wywołało żadnych skutków prawnych, tj. Wnioskodawca nigdy nie wszedł w reżim opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, i Wnioskodawca może ponownie złożyć zawiadomienie ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek przed upływem terminu określonego w art. 28I ust. 2 ustawy CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).