Interpretacja indywidualna z dnia 27 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.108.2024.2.MBD

W zakresie ustalenia w którym momencie: - Spółka dokonująca sprzedaży energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu salda dodatniego, - powstałby u Spółki sprzedającej energię elektryczną w ramach systemu akcyjnego energii przychód z tytułu wystąpienia salda ujemnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko jest prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia którym momencie:

-Spółka dokonująca sprzedaży energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu salda dodatniego,

-powstałby u Spółki sprzedającej energię elektryczną w ramach systemu akcyjnego energii przychód z tytułu wystąpienia salda ujemnego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 kwietnia 2024 r. (data wpływu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii (dalej: ,,OZE”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka została jednym ze zwycięzców aukcji w trybie przepisów ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2023 r. poz. 1436 ze zm., dalej: „ustawa o OZE”), i od 1 października 2021 r. rozpoczęła sprzedaż energii elektrycznej w ramach aukcyjnego systemu wsparcia.

W uproszczeniu, aukcyjny system wsparcia dla instalacji OZE polega na wyłonieniu spośród uczestników aukcji podmiotów oferujących najniższą cenę sprzedaży energii elektrycznej z OZE. Zwycięzcy aukcji zostają wówczas objęci wsparciem w postaci gwarancji zakupu energii przez podmiot trzeci (tzw. sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 92 ust. 1 ustawy o OZE) bądź prawa do pokrycia ujemnego salda (w rozumieniu art. 93 ust. 2 ustawy o OZE).

Zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o OZE, rozliczenie obowiązku sprzedaży w ramach systemu aukcyjnego przez wytwórcę, który wygrał aukcję, energii elektrycznej z OZE, w ilości określonej przez niego w ofercie, następuje po zakończeniu okresu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych, w którym przysługiwało wsparcie, oraz po zakończeniu okresu wsparcia w oparciu o ilość energii elektrycznej sprzedanej w ramach systemu aukcyjnego określonej w sprawozdaniach miesięcznych.

W przypadku instalacji o mocy nie mniejszej niż 500kW - a taką instalacją dysponuje Spółka - wsparcie na gruncie ustawy o OZE opiera się o uprawnienie wytwórcy energii, przysługujące przez okres do 15 lat (dalej: „Okres Wsparcia”), do otrzymywania rekompensaty w sytuacji, gdy rynkowa cena energii będzie niższa niż zaoferowana przez niego cena aukcyjna. Oznacza to, że wytwórcy energii, którzy wygrają aukcję i sprzedają wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową, mogą wystąpić do Z S.A. (dalej: „Z”) o wyrównanie do ceny przyjętej w wygranej aukcji (o ile cena rynkowa jest w danym momencie niższa od ceny aukcyjnej). Odbywa się to w drodze pokrycia tzw. salda ujemnego.

Saldo ujemne stanowi różnicę pomiędzy wartością netto sprzedaży energii w danym miesiącu (obliczoną na podstawie giełdowych cen energii elektrycznej), a wyższą od niej wartością netto tej energii obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych przez wytwórcę energii w ofercie, która wygrała aukcję. Wytwórca powinien poinformować Z w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii oraz złożyć wniosek o pokrycie salda ujemnego (jeśli takie wystąpi). Z ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie salda ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy (tzw. pokrycie salda ujemnego).

Jednakże w przypadku, gdy różnica pomiędzy wartością netto sprzedaży energii (po cenie rynkowej) a wartością netto obliczoną przy przyjęciu cen wskazanych w ofercie aukcji będzie dodatnia, powstaje tzw. saldo dodatnie. W takiej sytuacji to wytwórca (Spółka) zobowiązany jest do zwrotu Z salda dodatniego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wskazuje, że jeżeli cena rynkowa energii elektrycznej będzie niższa niż cena, którą Spółka zaoferowała na aukcji, wówczas zaktualizuje się po stronie Spółki uprawnienie do otrzymania kwoty salda ujemnego, rekompensującego działania rynku.

Z drugiej jednak strony, jeżeli cena rynkowa energii będzie wyższa niż cena zaoferowana przez Spółkę na aukcji, wówczas ustawa o OZE zobowiązuje Spółkę do zwrotu tak zdefiniowanej nadwyżki albo obligatoryjnego zaliczenia jej na pokrycie salda ujemnego w sytuacji, gdy takie saldo wystąpi w przyszłych okresach rozliczeniowych.

Na podstawie pierwotnych przepisów ustawy o OZE, zwrot nierozliczonego salda dodatniego (czyli takiego, które nie uległo rozliczeniu z saldem ujemnym) powinien nastąpić po Okresie Wsparcia (15 lat), w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się Okres Wsparcia. Regulacja ta została jednak zmodyfikowana na mocy ustawy z dnia 17 września 2021 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2021.1873, dalej: ,,nowelizacja OZE”). Zgodnie z art. 1 pkt 33 lit. c) nowelizacji OZE, nierozliczone saldo dodatnie jest zwracane Z w terminie 6 miesięcy po zakończeniu każdych pełnych trzech lat kalendarzowych przypadających w ramach Okresu Wsparcia. Modyfikacja ta zaczęła obowiązywać 16 października 2022 r.

Na podstawie art. 15 nowelizacji OZE - przepisu przejściowego - w przypadku wytwórcy energii, który rozpoczął sprzedaż energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego przed wejściem w życie ww. nowelizacji, tj. przed 16 października 2022 r., nowe zasady nie będą miały zastosowania do trwającego w tym dniu okresu rozliczeniowego. W związku z tym, nierozliczone saldo dodatnie dla trwającego w dniu 16 października okresu rozliczeniowego należy zwrócić po zakończeniu 15-letniego Okresu Wsparcia. Natomiast saldo dodatnie powstałe w ramach kolejnych okresów rozliczeniowych (3-letnich) powinno zostać zwrócone w terminie 6 miesięcy po zakończeniu danego okresu.

Jako że Spółka zaczęła sprzedawać energię elektryczną w ramach wygranej aukcji przed 16 października 2022 r., to w przypadku pierwszego trzyletniego okresu rozliczeniowego, który zakończy się 31 grudnia 2024 r., dodatnie saldo powstałe za pierwszy okres rozliczeniowy zostanie rozliczone zgodnie z pierwotnym brzmieniem ustawy o OZE, tj. w sześciu równych miesięcznych ratach, począwszy od końca ostatniego miesiąca, w którym zakończył się (15-letni) Okres Wsparcia. Natomiast, w ramach kolejnych okresów rozliczeniowych saldo dodatnie powinno zostać zwrócone w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia danego okresu rozliczeniowego (3-letniego).

Mając na uwadze powyższe, w związku ze sprzedażą energii elektrycznej w ramach aukcyjnego systemu wsparcia możliwe są następujące sytuacje:

-u Spółki przez cały okres rozliczeniowy, co miesiąc powstaje saldo dodatnie - w związku z tym Spółka zobowiązana jest do zwrotu salda dodatniego do Z na koniec Okresu Wsparcia (w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego [2021-2024]) lub na koniec określonych okresów rozliczeniowych (tj. 2025-2027 i kolejne),

-u Spółki cały czas powstaje saldo ujemne - w związku z tym Spółka co miesiąc składa wnioski o pokrycie salda ujemnego, na podstawie których Z, po ich zweryfikowaniu, zwraca Spółce kwotę odpowiadającą saldu ujemnemu,

-u Spółki powstają za poszczególne miesiące w danym okresie rozliczeniowym zarówno salda dodatnie jak i salda ujemne - w związku z tym:

1)w przypadku jeżeli za dany miesiąc powstaje saldo ujemne, a w poprzedzających ten okres miesiącach Spółka posiada salda dodatnie to to saldo ujemne jest rozliczane na bieżąco z saldem dodatnim i, o ile nie jest ono wyższe od wspomnianego salda dodatniego, Spółka nie może ubiegać się o pokrycie salda ujemnego,

2)w przypadku jeżeli za dany miesiąc powstaje saldo ujemne, a w poprzedzających ten okres miesiącach, nie występowały salda dodatnie, bądź ich skumulowana wartość jest mniejsza niż wartość salda ujemnego to Spółka powinna wystąpić do Z z wnioskiem o pokrycie salda ujemnego w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca.

Spółka na chwilę obecną, od początku pierwszego okresu rozliczeniowego, wykazuje cały czas saldo dodatnie i w związku z tym istnieje prawdopodobieństwo (uzależnione od kształtowania się cen energii elektrycznej na rynku), że Spółka jako zwycięzca aukcji, może być zobowiązana do spłaty salda dodatniego do Z po upływie odpowiedniego okresu (okresu wsparcia w przypadku pierwszego okresu rozliczeniowego, a później po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego). Spółka wskazuje, że zgodnie z wymogami ustawy o OZE, rozliczenie pomiędzy wytwórcą a Z następuje w okresach miesięcznych i w takich okresach składane są sprawozdania miesięczne służące do wyliczenia salda dodatniego bądź ujemnego.

Jednocześnie, Spółka wskazuje na możliwość powstania w przyszłości po jej stronie salda ujemnego bądź to w trakcie okresu rozliczeniowego bądź na koniec okresu rozliczeniowego.

Mając na uwadze okoliczności sprawy, Spółka powzięła wątpliwości co do momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu z tytułu zwrotu salda dodatniego oraz momentu powstania przychodu odpowiadającego kwocie przeznaczonej na pokrycie salda ujemnego.

W piśmie z 26 kwietnia 2024 r., będącym odpowiedzią na wezwanie, wskazaliście Państwo, że pismo Z będzie spełniało wymagania przewidziane w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 120 ze zm.) umożliwiające ujęcie na jego podstawie kosztu (wartości salda dodatniego) w księgach rachunkowych, w tym w szczególności będzie zawierało takie elementy jak:

-oznaczenie numeru pisma wraz z datą sporządzenia pisma;

-oznaczenie strony zobowiązanej do dokonania zwrotu (forma prawna działalności, adres);

-oznaczenie numeru identyfikacyjnego instalacji będącej przedmiotem sprawy;

-przedstawienie podstawy prawnej działania;

-okres powstania zobowiązania;

-wysokość powstałego zobowiązania, określona w zł;

-ostateczny termin dokonania operacji (wpłaty);

-numer rachunku bankowego, na który należy zwrócić środki;

-tytuł operacji bankowej;

-podpis kwalifikowany osoby upoważnionej.

W momencie ujęcia wydatków na uregulowanie salda dodatniego w księgach rachunkowych na podstawie pisma Z, wydatki te mają definitywny charakter.

Spółka wskazuje bowiem, że pismo Z wskazuje wysokość nierozliczonego salda dodatniego do zwrotu oraz termin płatności po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Kwota wskazana w tym piśmie nie ulegnie więc zmianie.

Pytania

1.W którym momencie Spółka dokonująca sprzedaży energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu salda dodatniego?

2.W którym momencie powstałby u Spółki sprzedającej energię elektryczną w ramach systemu akcyjnego energii przychód z tytułu wystąpienia salda ujemnego?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Spółki, wytwórca energii w ramach systemu aukcyjnego powinien rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu salda dodatniego w momencie jego poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania, na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę salda dodatniego, tj. pisma Z z określeniem wysokości nierozliczonego salda dodatniego do zwrotu wraz z określeniem terminu płatności.

2.Zdaniem Spółki, przychód odpowiadający kwocie przeznaczonej na pokrycie salda ujemnego powstanie po stronie wytwórcy energii w ramach systemu aukcyjnego w chwili jej otrzymania od Z, tj. wpływu środków na jego konto (w sytuacji, gdy kwota odpowiadająca saldu ujemnemu przewyższa kwotę odpowiadającą saldu dodatniemu).

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI DO PYTANIA NR 1

Zgodnie z ustawą CIT rozróżnia się dwie kategorie kosztów uzyskania przychodów:

1)koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie które można przypisać bezpośrednio do konkretnego przychodu podatnika - ,,koszty bezpośrednie”,

2)koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli takie których nie można bezpośrednio i jednoznacznie powiązać z konkretnym przychodem podatnika - „koszty pośrednie”.

Sama ustawa nie zawiera katalogu poszczególnych rodzajów kosztów ani też żadnych przesłanek pozwalających na ich rozróżnienie. Przyjmuje się jednak, że kryterium pozwalającym na rozróżnienie kosztów bezpośrednich od pośrednich jest ich związek z konkretnym przychodem.

W ocenie Spółki, wydatki ponoszone w zakresie rozliczenia salda dodatniego z Z powinny być kwalifikowane do pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Wynika to chociażby z faktu, że ponoszenie kosztów salda dodatniego wynika z uczestnictwa Spółki w aukcyjnym systemie wsparcia, co pozwala na zabezpieczenie źródła przychodów Spółki, ale nie jest konieczne do uzyskania przychodów z konkretnej transakcji. Nie jest możliwe bezpośrednie przypisanie przedmiotowych kosztów do konkretnego przychodu. Wydatki te wiążą się z całokształtem funkcjonowania Spółki - z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie handlu energią elektryczną pochodzącą ze źródeł odnawialnych i uczestnictwem w aukcyjnym systemie wsparcia. Należy bowiem zwrócić uwagę, że otrzymanie wynagrodzenia z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jakkolwiek skutkujące powstaniem salda dodatniego w rozliczeniach z Z (w przypadku gdy wartość sprzedanej energii obliczonej na podstawie przepisów ustawy o OZE jest wyższa niż wartość wynikająca z ceny aukcyjnej danego wytwórcy), nie zależy od uiszczenia przez Spółkę należności z tego tytułu.

Podsumowując, koszty ponoszone przez Spółkę są racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, ale nie można ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnie przychodu służą, a w związku z tym należy je uznać za koszty pośrednie.

Dodatkowo, Spółka wskazuje, że jest obowiązana składać miesięczne sprawozdania, weryfikowalne przez Z. Do czasu upływu okresu rozliczeniowego Spółka nie jest w stanie określić ostatecznej wysokości salda dodatniego, ponieważ jego wysokość jest uzależniona od występowania w okresie rozliczeniowym w poszczególnych miesiącach sald ujemnych, na bieżąco rozliczanych z saldem dodatnim. W związku z tym, ostateczna wysokość salda może zostać ustalona dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, co dodatkowo wskazuje na pośredni charakter ponoszonego kosztu z tytułu uregulowania salda dodatniego.

Stanowisko to, jakoby koszty z tytułu uregulowania salda dodatniego były kosztami pośrednimi, zostało potwierdzone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: ,,KIS”) przykładowo w interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.314.2022.1.AS) oraz interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.288.2023.1.ASK).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jakaich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Spółka jednak wskazuje, że regulacja zawarta w art. 15 ust. 4d ustawy CIT, w zdaniu drugim ww. przepisu, wskazana powyżej, nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż Spółka poniesie koszt związany z kwotą salda dodatniego dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego bądź Okresu Wsparcia, a nie na jego początku.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Za dzień poniesienia kosztu rozumie się więc dzień zaewidencjonowania wydatków w księgach podatnika na podstawie otrzymanej faktury lub innego dowodu księgowego.

W konsekwencji, uznać należy, że zwrot salda dodatniego jako koszt pośredni, powinien być rozpoznany jako koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania, na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę salda dodatniego, którym w przedmiotowej sprawie będzie pismo Z określające wysokość nierozliczonego salda dodatniego do zwrotu oraz termin płatności.

W odniesieniu do pierwszego okresu rozliczeniowego (2021-2024) powyższy koszt jako koszt uzyskania przychodów powinien zostać rozpoznany przez Spółkę po upływie 15-letniego okresu wsparcia. Natomiast, w odniesieniu do kolejnych okresów rozliczeniowych (począwszy od 2025) - po zakończeniu każdego 3-letniego okresu rozliczeniowego.

Powyższe stanowisko Spółki zostało potwierdzone przez Dyrektoria KIS w następujących rozstrzygnięciach:

1)interpretacji indywidualnej z 20 lutego 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.314.2022.1.AS): Przechodząc do kwestii określenia momentu potrącenia kosztu wskazać należy, że kwota stanowiąca zwrot Salda Dodatniego zapłacona przez Państwa do A. stanowić będzie koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym. Kwota zwrotu Salda Dodatniego do A., zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do A.;

2)interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.287.2023.1.ASK): kwota zwrotu Salda Dodatniego do A. (Operatora), zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinna zostać uznana za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. w dacie zaksięgowania na podstawie odpowiedniego dowodu dokumentującego należną, ostateczną do zwrotu kwotę Salda Dodatniego do A. (Operatora), w przypadku, gdy Saldo Dodatnie nie zostanie rozliczone z Saldem Ujemnym do końca danego Okresu rozliczeniowego;

3)interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.227.2023.1.KW): Odnosząc się do momentu ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodu wskazać należy, że Spółka Wnioskodawcy będzie uprawniona do rozpoznania ich w kosztach podatkowych w dacie, pod którą dany wydatek zostanie ujęty w księgach rachunkowych bez względu na rodzaj konta, na jakim zostanie dokonany zapis księgowy, z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

SZCZEGÓŁOWE UZASADNIENIE STANOWISKA SPÓŁKI DO PYTANIA NR 2

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast ust. 3a powyższego artykułu wskazuje, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

Dalej zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku, a zgodnie z ust. 3d wskazanego artykułu, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego. Art. 12 ust. 3e ustawy CIT mówi natomiast, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Kwota przeznaczona na pokrycie salda ujemnego z pewnością stanowiłaby przychód związany z działalnością gospodarczą Spółki, jednakże nie mają do niej zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy CIT, gdyż kwota ta nie stanowi ceny sprzedaży towarów ani wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Spółkę jakichkolwiek usług. Przekazanie Spółce przez Z kwoty na pokrycie salda ujemnego następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z ustawy o OZE na podstawie zweryfikowanego przez Z wniosku o pokrycie salda ujemnego. Podkreślić należy, że w związku z otrzymaniem od Z kwoty na pokrycie ujemnego salda, po stronie Spółki nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego. Dlatego w przypadku otrzymania od Z kwoty odpowiadającej saldu ujemnemu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy CIT.

W związku z powyższym, momentem rozpoznania przychodu dla celów podatkowych z tytułu pokrycia salda ujemnego przez Z powinna być dla Spółki chwila otrzymania zapłaty, tj. moment wpływu środków na konto Spółki (w sytuacji, gdy kwota salda ujemnego jest większa niż kwota salda dodatniego).

Z przytoczonych poniżej interpretacji również wynika, że wyrównanie salda ujemnego przez Z w sytuacji, gdy kwota salda ujemnego przewyższa kwotę salda dodatniego, powoduje po stronie Spółki obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w momencie otrzymania środków pieniężnych, tj. w momencie wpływu środków pieniężnych od Z na konto Spółki.

Stanowisko to znajduje oparcie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora KIS:

1)interpretacja indywidualna z 1 marca 2023 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.262.2022.3.ASK): Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że środki otrzymane z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C stanowią dla Państwa przychód zgodnie z art. 12 ust 3e ustawy o CIT. Zatem przychód powstanie w momencie otrzymania środków pieniężnych z tytułu pokrycia Salda Ujemnego przez C.

2)interpretacja indywidualna z 16 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.477.2018.2.MW): w związku z otrzymaniem kwoty na pokrycie Ujemnego Salda od Operatora nie dochodzi do żadnego świadczenia wzajemnego ze strony Spółki na jego rzecz. Przekazanie tej kwoty przez Operatora następuje w wykonaniu obowiązków o charakterze administracyjnym, wynikających wprost z przepisów prawa, tj. ustawy o OZE. Uniemożliwia to zatem uznanie, że Spółka w zamian za otrzymanie ww. kwoty dokonuje dostawy towarów, bądź odpłatnego świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do zastosowania w odniesieniu do tej kwoty przepisów art. 12 ust. 3a, 3c lub 3d u.p.d.o.p.

3)interpretacja indywidualna z 27 lipca 2017 r. (znak: 0114-KDIP2-3.4010.105.2017.2.KK), gdzie odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, uznając za prawidłowe stanowisko, iż przychód w wysokości kwoty przeznaczonej na pokrycie ujemnego salda powstaje po stronie Spółki w chili jej otrzymania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

-przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

-potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Do kategorii kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Innymi słowy – posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Z kolei, koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Koszty te jednak są związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności zauważyć należy, że system wsparcia w ramach aukcji OZE, z założenia ma stanowić zachętę inwestycyjną dla przedsiębiorców do budowania oraz rozwijania bezemisyjnych instalacji wytwórczych. Wsparcie polega na tym, że w sytuacji gdy rynkowa cena energii jest niższa niż zaoferowana przez wytwórcę cena aukcyjna, Z dokonuje dopłaty do zaistniałego niedoboru (saldo ujemne). W sytuacji odwrotnej, a więc gdy cena rynkowa przewyższa cenę z oferty aukcyjnej, a więc powstaje saldo dodatnie. W pierwszej kolejności saldo dodatnie jest rozliczane z przyszłym saldem ujemnym, ale jeśli saldo dodatnie utrzymuje się po zakończeniu okresu, w którym należny jest jego zwrot Z, musi ono zostać zwrócone wytwórcy. W ten sposób podmioty zabezpieczają się przed ryzykiem, że cena energii elektrycznej na rynku w przyszłości będzie niższa, niż cena aukcyjna. Istota systemu wsparcia aukcyjnego polega na ustaleniu ceny gwarantowanej, natomiast wszelkie zmiany na rynku energii elektrycznej, takie jak wzrost lub spadek cen energii elektrycznej, dotykać mają ostatecznie Z.

Zatem, wartość salda dodatniego, o którym mowa we wniosku, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przechodząc do kwestii określenia momentu potrącenia kosztu dot. ww. salda dodatniego wskazać należy, że stanowić będzie on koszt uzyskania przychodu inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami. Wydatków z tego tytułu nie da się wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie można przy tym ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Koszty te będą jednak związane z działalnością prowadzoną przez Państwa i przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez Państwa przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w systemie aukcyjnym.

W uzupełnieniu opisu sprawy wskazali Państwo, że pismo Z będzie spełniało wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości, umożliwiające ujęcie na jego podstawie kosztu (wartości salda dodatniego) w księgach rachunkowych. W momencie ujęcia wydatków na uregulowanie salda dodatniego w księgach rachunkowych na podstawie pisma Z, wydatki te mają definitywny charakter.

Pismo Z wskazuje wysokość nierozliczonego salda dodatniego do zwrotu oraz termin płatności po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Kwota wskazana w tym piśmie nie ulegnie więc zmianie.

Zatem, skoro jak wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, pismo Z będzie spełniało wymagania przewidziane w ustawie o rachunkowości, umożliwiające ujęcie na jego podstawie kosztu (wartości salda dodatniego) w księgach rachunkowych i w momencie ujęcia wydatków na uregulowanie salda dodatniego w księgach rachunkowych na podstawie pisma Z, wydatki te mają definitywny charakter, to wydatki ponoszone w zakresie zwrotu salda dodatniego, zgodnie z cytowanym art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT, powinny zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w dacie poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie ww. dowodu księgowego dokumentującego wysokość powstałego salda dodatniego.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka dokonująca sprzedaży energii elektrycznej w ramach systemu aukcyjnego powinna rozpoznawać koszt uzyskania przychodów z tytułu zwrotu salda dodatniego, należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3c ustawy o CIT:

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy o CIT:

Stosownie do art. 12 ust. 3e ustawy o CIT:

Wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że Spółce jako wytwórcy energii (w instalacji nie mniejszej niż 500 kW), która wygrała aukcję i sprzedaje wytworzoną energię na rynku energii za cenę rynkową przysługuje zwrot z tytułu tzw. salda ujemnego. Wytwórca powinien poinformować Z w terminie 15 dni po zakończeniu miesiąca, o ilości i cenach energii sprzedanej w ubiegłym miesiącu oraz danych odnośnie do wartości energii oraz złożyć wniosek o pokrycie salda ujemnego (jeśli takie wystąpi). Z ma obowiązek weryfikacji wniosku o pokrycie salda ujemnego w terminie do 30 dni i wypłaty środków danemu wytwórcy (tzw. pokrycie salda ujemnego).

Rozliczenie pomiędzy wytwórcą a Z następuje w okresach miesięcznych i w takich okresach składane są sprawozdania miesięczne służące do wyliczenia salda dodatniego bądź ujemnego.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Odnosząc wyżej cytowane przepisy prawa podatkowego do opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przychód odpowiadający kwocie przeznaczonej na pokrycie salda ujemnego powstanie po stronie wytwórcy energii w ramach systemu aukcyjnego w chwili jej otrzymania od Z, tj. wpływu środków na jego konto (w sytuacji, gdy kwota odpowiadająca saldu ujemnemu przewyższa kwotę odpowiadającą saldu dodatniemu).

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, w którym momencie powstanie u Spółki sprzedającej energię elektryczną w ramach systemu akcyjnego energii przychód z tytułu wystąpienia salda ujemnego, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).