Interpretacja indywidualna z dnia 21 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.230.2024.2.IR

Prawo do złożenia korekty w celu zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 marca 2024 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie prawa do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2020, w celu zastosowania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT 50% kosztów uzyskania przychodów. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie Organu – pismem złożonym 19 maja 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: Ustawy PIT. Wnioskodawczyni wykonuje działalność twórczą w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.). Jest Ona zatrudniona przez … sp. z o.o. na podstawie umowy o pracę na stanowisku Kierownika …. Jest projektantem .... Nr upr. bud. …. Powyższe uprawnienia dają możliwość pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. Podstawowym obowiązkiem Kierownika … jest koordynowanie oraz opracowywanie projektów wodociągowych i kanalizacyjnych (sieci i przyłącza) wraz z opracowaniem indywidualnych rozwiązań dla poszczególnych zadań/projektów. W ramach zakresu obowiązków i uprawnień wynikających z pełnionego stanowiska, twórczo i samodzielnie uczestniczy w procesie projektowania instalacji oraz infrastruktury technicznej, stając się tym samym twórcą lub współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 8 oraz art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pozwała przypisać Jej status twórcy albo współtwórcy projektu budowlanego. Niektóre projekty wykonuje osobiście bez udziału innych pracowników w pozostałych przypadkach jest zawsze współautorem tworzonych utworów, podlegli Jej pracownicy nie wykonują projektów bez Jej udziału. Nie zostaje współtwórcą utworów przygotowanych przez inne osoby tylko z powodu sprawowania nadzoru jako Kierownik … . Zawsze uczestniczy w procesie powstawania utworu i opracowywaniu twórczych rozwiązań. Przedmiotowe utwory odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem. Utwory zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej wytworzonej osobiście. Wykonane projekty architektoniczne, niezależnie od skali, nie mają powtarzalnego charakteru i stanowią rezultat wielomiesięcznych badań, prób, analiz oraz wytworzenia rysunków, modeli, opisów stanowiących całkowicie niezależny i indywidualny projekt architektoniczny, w tym projekt koncepcyjny, projekt budowlany, projekt wykonawczy. Utwory wykonane posiadają cechy wyróżniające, a co istotne zostaną uzyskane przy wykorzystaniu swobody twórczej, a ich rezultat zostanie osiągnięty dzięki indywidualnemu wkładowi pracy twórczej. Utwory mają skomplikowany charakter i każdorazowo wymagają podjęcia wielu czynności popartych wiedzą i umiejętnościami. Mają one przymiot indywidualności, innowacyjności oraz niepowtarzalny charakter. Wytworzone utwory mają oryginalny charakter, tj. zawierają obiektywnie nową wartość oraz noszą cechę indywidualności. Stanowią rezultat nieszablonowej, samodzielnej, uwieńczonej niepowtarzalnym rezultatem pracy, który musi każdorazowo być dostosowany do potrzeb konkretnego projektu.

Wykonywana przez Wnioskodawczynię praca ma charakter niepowtarzany i indywidualny w zakresie: …

Każdy utwór wymaga indywidualnego niepowtarzalnego rozwiązania, nie ma dwóch identycznych utworów. Ponieważ za każdym razem występują inne uwarunkowania, do których należy opracować indywidualne niepowtarzalne twórcze rozwiązanie dla konkretnego projektu. Utwory wykonane przez Wnioskodawczynię na stanowisku Kierownik/Projektant stanowią utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Będąc autorem albo współautorem wspomnianych projektów instalacji, urządzeń infrastruktury technicznej, Wnioskodawczyni posiada prawa autorskie do tych projektów, które następnie przenosi na rzecz pracodawcy zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przejęcie projektów odbywa się na podstawie prowadzonej ewidencji utworów w formie akceptowanego cyklicznie co miesiąc przez pracodawcę wykazu odbieranych utworów/projektów. Wykonywanie projektów technicznych nie wyczerpuje wszystkich powierzonych Jej przez pracodawcę obowiązków. Wnioskodawczyni jest zatrudniona w pełnym wymiarze czasu pracy, tj. 40 godzin w tygodniu, po 8 godzin przez 5 dni w tygodniu. Czas pracy rozliczany jest na podstawie elektronicznej karty pracy, której wypełnianie stanowi nałożony na pracodawcę obowiązek pracowniczy. Karta pracy, stanowi podstawę do ustalenia czasu pracy poświęconego na pracę twórczą, nad konkretnymi, identyfikowanymi projektami oraz czasu poświęconego na pozostałe obowiązki pracownicze. Prowadzona ewidencja rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace twórcze ma na celu wyeliminowanie czasu spędzonego na urlopie, zwolnieniu lekarskim lub pracy na rzecz pozostałych obowiązków. Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich lub rozporządzania tymi prawami dotyczy wyłącznie tych okresów zatrudnienia, w którym praca o charakterze twórczym jest rzeczywiście wykonywana. Spółka, która zatrudnia Wnioskodawczynię posiada system ewidencjonowania czasu pracy oddzielnie dla każdego miesiąca, zawierający informacje o tym ile czasu poświęcane jest na pracę nad konkretnymi projektami (praca twórcza) w ramach umowy o pracę. Na tej podstawie wyodrębniana jest część wynagrodzenia należna za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do utworów. Rejestrowany czas pracy twórczej przypisany jest do konkretnego utworu i każdorazowo akceptowany przez pracodawcę. Następnie przedmiotowy podział wynagrodzenia jest ewidencjonowany przez Pracodawcę w programie kadrowo-płacowym … zawierającym stempel czasowy, gdzie dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia kwot wynagrodzenia za pracę twórczą i za pozostałe obowiązki pracownicze. Wynagrodzenie za pozostałe obowiązki pracownicze nie objęte preferencyjnym sposobem rozliczania jest każdorazowo ewidencjonowane i oznaczane właściwym numerem. Natomiast pozostałe pozycje oznaczone zgodnie z cyklicznie akceptowanym przez pracodawcę wykazem utworów dotyczą wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do odebranych utworów.

Miesięczne wynagrodzenie ze stosunku pracy zostało ustalone w kwocie stałej. Natomiast wysokość wynagrodzenia, za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej, ustalana jest liczbą godzin faktycznie poświęconych na działalność twórczą, pomnożonych przez stawkę godzinową wynagrodzenia zasadniczego obowiązującego w miesiącu rozliczeniowym. Wynagrodzenie należne z tytułu przeniesienia praw autorskich jest w każdym miesiącu inne i uzależnione od ilości godzin poświęconych na stworzenie konkretnych projektów. Czas pracy udokumentowany jest w systemie rozliczeniowym obowiązującym u pracodawcy. Przekazywana co miesiąc ewidencja utworów akceptowanych cyklicznie przez pracodawcę, potwierdza że utwory faktycznie powstały oraz że za przejęcie utworu została zapłacona konkretna kwota uzależniona od liczby poświęconych godzin na stworzenie danego utworu. Kwota wynagrodzenia za pracę twórczą jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu oraz rzeczywiście wykonanej pracy o charakterze twórczym. Wysokość wynagrodzenia za prace twórcze jest uzależniona od ilości godzin faktycznie poświęconej na potrzeby stworzenia konkretnego utworu. W przypadku gdy projekt jest bardziej skomplikowany i wymaga czasochłonnych działań, to wartość jest także wyższa, ponieważ na stworzenie projektu poświęcono proporcjonalnie więcej czasu. Tym samym wysokość wynagrodzenia odpowiada wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, ponieważ jest uzależniona od nakładu pracy. Wysokość wynagrodzenia za pracę twórczą jest tym wyższa im projekt bardziej skomplikowany i czasochłonny. W treści umowy o pracę nie są zawarte postanowienia dotyczące podziału wynagrodzenia zasadniczego z tytułu wykonywania umowy o pracę na wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pracy twórczej związanej z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałe prace. Podział wynagrodzenia na pracę twórczą i pozostałą oraz sposób ustalania wysokości wynagrodzenia za wykonywanie na rzecz pracodawcy pracy twórczej odbywa się na podstawie ustnych ustaleń z Pracodawcą. Cały proces jest ewidencjonowany w systemach Pracodawcy, co jest potwierdzone prowadzonymi rozliczeniami w programie kadrowo-płacowym …, zawierającym stempel czasu. Pracodawca w listopadzie 2023 r., w odrębnym oświadczeniu potwierdził, że umowa o pracę zawarta z Wnioskodawczynią od dnia … 2018 r. w wynagrodzeniu zasadniczym z tytułu wykonywania umowy o pracę zawiera również wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pracy twórczej związanej z korzystaniem z praw autorskich. Przy czym w latach 2019-2020 Pracodawca jako płatnik do wynagrodzenia projektanta stosował koszty uzyskania przychodu na zasadach ogólnych określonych w art. 22 ust. 2 Ustawy PIT. W kontekście powyższego powstała wątpliwość, czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2020, w celu zastosowania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za pracę twórczą otrzymanego z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów, do którego wcześniej zastosowano standardowe koszty uzyskania przychodów.

W uzupełnieniu wniosku w odpowiedzi na pytania postawione w wezwaniu Organu Wnioskodawczyni przedstawiła następujące wyjaśnienia.

1)czy w wyniku wykonywania przez Panią obowiązków powstały w latach 2019-2020 utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych korzystające z ochrony praw autorskich, jeśli tak, to konkretnie jakie i w którym roku?

„Tak, w wyniku wykonywania przeze mnie obowiązków powstały w latach 2019-2020 utwory w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wykaz przekazanych Pracodawcy utworów w roku 2019 został przedstawiony w Załączniku 1, wykaz utworów przekazanych w roku 2020 w Załączniku 2”.

2)czy utwory, stworzone przez Panią w latach 2019-2020 w ramach zawartej umowy o pracę były przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? – jeżeli tak, to należy wskazać jaka to konkretnie działalność i w którym przepisie wymieniona.

„Tak, stworzone przeze mnie utwory w latach 2019-2020 w ramach zawartej umowy o pracą były przejawem działalności twórczej w dziedzinach wymienionych w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W moim przypadku Jest to działalność polegająca na pracy twórczej w zakresie Inżynierii budowlanej zgodnie z zapisami art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jestem projektantem .... Nr upr. bud. …. Powyższe uprawnienia dają możliwość pełnienia samodzielnych funkcji technicznych w budownictwie. Twórczo i samodzielnie uczestniczą w procesie projektowania sieci oraz infrastruktury technicznej, stając sią tym samym twórcą lub współtwórcą całego dzieła, co w rozumieniu art. 8 oraz art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.) pozwała przypisać Wnioskodawcy status twórcy albo współtwórcy projektu budowlanego”.

3)czy kwota wynagrodzenia otrzymana przez Panią w latach 2019-2020 za stworzenie utworu/utworów będących przedmiotem prawa autorskiego stanowiła honorarium za pracę twórczą z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów?

„Tak, zgodnie z ustnymi ustaleniami z Pracodawcą wynagrodzenie za pracę twórczą dotyczyło wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów zgodnie z akceptowanym przez pracodawcę wykazem przekazywanych utworów. Zestawienie przekazanych pracodawcy utworów zostało załączone w Załączniku 1 i 2. Przedmiotowy podział wynagrodzenia Jest ewidencjonowany przez Pracodawcę w programie kadrowo-płacowym … zawierającym stempel czasowy, gdzie dochodzi do wyraźnego wyodrębnienia kwot wynagrodzenia za pracę twórczą i za pozostałe obowiązki pracownicze. Wynagrodzenie za pozostałe obowiązki pracownicze nie objęte preferencyjnym sposobem rozliczania jest każdorazowo ewidencjonowane i oznaczane właściwym numerem. Natomiast pozostałe pozycje oznaczone zgodnie z cyklicznie akceptowanym przez pracodawcę wykazem utworów dotyczą wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich do odebranych utworów.

Przykładowy wyciąg z programu kadrowo-płacowego … wraz opisem stanowi Załącznik 3. Oświadczenie Pracodawcy z listopada 2023 r., w którym potwierdził, że umowa o pracę zawarta z Panią … od dnia … 2018 r. w wynagrodzeniu zasadniczym z tytułu wykonywania umowy o pracę zawiera również wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pracy twórczej związanej z korzystaniem z praw autorskich stanowi Załącznik 4”.

Pytanie po doprecyzowaniu

Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2020, w celu zastosowania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT 50% dla działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za pracę twórczą otrzymanego z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów, do którego wcześniej zastosowano standardowe koszty uzyskania przychodów?

Pani stanowisko w sprawie po uzupełnieniu

W ocenie Wnioskodawczyni, jest Ona uprawniona do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2020. W określonych przypadkach Ustawodawca przewidział możliwość korzystania przez podatników z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, twórcom z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich albo rozporządzania tymi prawami, przysługuje prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Jak stanowi ww. przepis, koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit b Ustawy PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie z zarysowanym opisem stanu faktycznego, zgodnie z zapisami art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawczyni wykonuje czynności w zakresie działalności twórczej na polu inżynierii budowlanej oraz posiada ku temu stosowne uprawnienia państwowe.

Wobec powyższego, zgodnie z przepisami prawa, zasadniczym warunkiem dokonywania kwalifikacji przychodów z tytułu działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej w kontekście zastosowania odpowiednich przepisów dotyczących kosztów ich uzyskania, staje się możliwość dokładnego ustalenia relacji wysokości wynagrodzenia tytułem korzystania z praw autorskich do powstałych w wyniku tworzenia projektów technicznych, w stosunku do wysokości całkowitego wynagrodzenia za pracę w danym miesiącu oraz dla celów limitu preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów z art. 22 ust. 9a oraz ust. 9aa. Istotne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi na treść art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zgodnie z którym jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Zatem, na skutek przyjęcia utworu pracodawca nabywa w sposób pochodny od pracownika wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworu. Utwór może zatem powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło), natomiast wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego stosuje się 50% koszty uzyskania przychodów. Warunkami zastosowania 50% kosztów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze. W przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie go przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.

Ponadto w interpretacji Minister Finansów podkreślił także, że 50% koszty mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Zdaniem Ministra Finansów dla zastosowania 50% kosztów, nie bez znaczenia pozostaje kwestia dokumentowania przez pracodawców i pracowników wysokości określonego honorarium autorskiego, tj. uzyskiwania przychodu z praw autorskich lub z tytułu rozporządzania tymi prawami. Umowa z pracodawcą może zatem wprost wskazywać kwotę honorarium lub przewidywać zasadę procentowego określania honorarium w stosunku do ogólnej kwoty wynagrodzenia, z tym że honorarium musi być powiązane z konkretnym utworem (czy utworami określonymi rodzajowo). W świetle przywołanych regulacji stwierdzam, że dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium autorskiego z możliwością zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT niezbędne jest:

1)powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

2)dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,

3)wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wykonywane przez Wnioskodawczynię projekty budowlane, stanowią niewątpliwie czynności w zakresie działalności twórczej na polu inżynierii budowlanej, co pozwala uznać je za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przekazywana co miesiąc ewidencja utworów akceptowanych cyklicznie przez pracodawcę potwierdza, że utwory faktycznie powstały. Do obowiązków Wnioskodawczyni należą zatem czynności twórcze z zakresu inżynierii budowlanej, za które otrzymuje wynagrodzenie należne z tytułu przeniesienia praw autorskich. Wysokość wynagrodzenia za prace twórcze jest w każdym miesiącu inna i uzależniona od Ilości godzin poświęconych na stworzenie konkretnych projektów. Zgodnie z ustnymi ustaleniami z pracodawcą wartość wynagrodzenia za poszczególne utwory ustalana jest liczbą godzin faktycznie poświęconych na działalność twórczą, pomnożonych przez stawkę godzinową wynagrodzenia zasadniczego obowiązującego w miesiącu rozliczeniowym. W przypadku gdy utwór jest bardziej skomplikowany i wymaga czasochłonnych działań, to wartość jest także wyższa, ponieważ na stworzenie projektu poświęcono proporcjonalnie więcej czasu. Tym samym wysokość wynagrodzenia odpowiada wartości rynkowej przekazanego prawa autorskiego, ponieważ jest uzależniona od nakładu pracy. Wysokość wynagrodzenia za prace twórczą jest tym wyższa im projekt bardziej skomplikowany i czasochłonny, co jest potwierdzone prowadzonymi rozliczeniami w programie kadrowo-płacowych …, zawierającym stempel czasu.

Dodatkowo Pracodawca w listopadzie 2023 r., w odrębnym oświadczeniu potwierdził, że umowa o pracę zawarta z Panią … od dnia … 2018 r. w wynagrodzeniu zasadniczym z tytułu wykonywania umowy o pracę zawiera również wynagrodzenie z tytułu wykonywania przez pracownika pracy twórczej związanej z korzystaniem z praw autorskich. Tym samym należy uznać, że spełniona została przesłanka jednoznacznego wyodrębnienia kwoty wspomnianego w przepisach honorarium autorskiego od pozostałych składników wynagrodzenia, co jest podstawą do zastosowania wobec Niej 50% kosztów uzyskania przychodów, w świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT. W interpretacji nie wskazano bowiem, że honorarium musi być bezpośrednio określone w umowie o pracę, a jedynie, że powinno zostać odpowiednio wyodrębnione. Potwierdza to m.in. następujący fragment Interpretacji:

„Zatem w świetle orzecznictwa sądów, w celu zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów:

1)nie jest wystarczające oświadczenie pracodawcy (innego podmiotu) i pracownika (strony umowy cywilnoprawnej) stwierdzające, że została wykonana praca twórcza, bez określenia jaki utwór powstał (powstawał),

2)płatnik powinien wyodrębnić w ramach wynagrodzenia honorarium oraz pozostałe składniki wynagrodzenia, wysokość honorarium może wynikać z umowy o pracę lub z innych regulacji obowiązujących u pracodawcy, np. z regulaminu wynagradzania jak również z umowy cywilnoprawnej,

3)niewystarczające jest procentowe określenie w umowie o pracę czasu przeznaczonego na pracę twórczą lub ustalenie go na podstawie ewidencji czasu pracy gdyż z takiego wyróżnienia nie wynika, czy jakikolwiek utwór rzeczywiście powstał (powstawał)”.

Skoro więc ustawodawca pozostawił stronom umowy swobodę w tym zakresie, wówczas za skutecznie wyodrębnione honorarium należy uznać również podział ustalony ustnie z Pracodawcą dla Wnioskodawcy. Strony dysponują bowiem wszelkimi dowodami (również za okres wstecz), które potwierdzają, jakie utwory zostały wykonane w danym miesiącu oraz jakie wynagrodzenie za prace twórczą zostało wypłacone z tego tytułu.

Samo wyodrębnienie jest zdarzeniem wtórnym, zależnym w pierwszej kolejności od spełnienia warunków dotyczących:

1)powstania utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkującego korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,

2)dysponowania obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego.

Zarówno Interpretacja, jak i przepisy Ustawy PIT nie wprowadziły jasnego sposobu postępowania związanego z samym wyodrębnieniem. Jeżeli więc strony (Wnioskodawczyni oraz Pracodawca) niezależnie ustaliły wysokość należnego wynagrodzenia za prace twórczą, to zgodnie ze swobodą umów takie oświadczenie należy uznać za skuteczne w świetle warunku ustalenia honorarium za przekazanie utworów przez Wnioskodawczynię.

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wszelkie kryteria upoważniające Wnioskodawczynię do możliwości zastosowania w stosunku do tak wyodrębnionej części wynagrodzenia 50% kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy o PIT.

Rodzaj umowy, forma prawna stosunku prawnego, w ramach której osoba korzysta z praw autorskich do tworzonych przez siebie projektów technicznych nie ma znaczenia dla możliwości zastosowania wysokości kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu, wynikających z art. 22 ust. 9 pkt 3 PIT. Wynagrodzenie za korzystanie z praw autorskich lub rozporządzanie nimi nie musi być określone w formie pisemnej. Strony mogą bowiem umówić się w tym przedmiocie ustnie.

Takie stanowisko potwierdza np. wyrok WSA w Kielcach z 4 września 2014 r. sygn. akt I SA/Ke 411/14 oraz sygn. akt I SA/Ke 414/14.

Takie samo stanowisko przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji z 12 lutego 2024 r. (nr 0113-KDIPT2-3.4011.869.2023.2.IR), w której potwierdził, że wynagrodzenie za pracę twórczą nie musi być wyodrębnione bezpośrednio w umowie o pracę, ale wystarczy np. oświadczenie pracodawcy. Dodatkowo Dyrektor KIS w przedmiotowej interpretacji potwierdził, że pracownik – twórca może złożyć korektę zeznań za poprzednie lata, by zastosować 50 proc. koszty uzyskania przychodów na podstawie oświadczenia pracodawcy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej nr IBPB-2-2/4511-464/16/MM, w której czytamy, że „ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o PIT, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym, jeśli pracownikowi mogą być uwzględnione 50 proc. koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować. Niemniej nie ma przeszkód prawnych, aby Wnioskodawca uwzględniał w zeznaniu rocznym przysługujące koszty uzyskania przychodu, w sytuacji gdy płatnik dokona poboru zaliczki na podatek dochodowy z ich pominięciem i koszty te nie zostaną wykazane w informacji PIT-11”.

Zgodnie z orzecznictwem sądów w tym zakresie (wyrok NSA z 22 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1890/20.) niedopuszczalne jest tworzenie dodatkowych warunków ograniczających stosowanie tej instytucji. Istotnym jest bowiem ścisły i bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem, a efektem pracy, która poświęcona jest pracy twórczej, co także oznacza, że przychód jaki otrzymuje pracownik w ramach wynagrodzenia wynika z rozporządzenia prawami autorskimi. Jak wynika z powyższego, wyraźne wyodrębnienie wysokości kwoty honorarium autorskiego, pozwalające na zastosowanie w stosunku do niego, w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT, 50% kosztów uzyskania przychodów, może być zawarte nie tylko w samej umowie o pracę. Zdaniem doktryny najistotniejszym elementem dla uznania wynagrodzenia za spełniające wymogi honorarium autorskiego, jest bowiem jego precyzyjne wyodrębnienie oraz jasne zasady wyliczenia.

Kończąc należy zwrócić uwagę, że art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383; dalej: Ordynacja podatkowa) stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Powyższy przepis daje zatem możliwość skorygowania złożonych zeznań podatkowych, o ile oczywiście odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Jeśli chodzi o możliwość złożenia korekty zeznania w związku ze skorzystaniem z 50% kosztów uzyskania przychodów należy zwrócić uwagę, że żadne przepisy nie wprowadzają zakazu w tym zakresie. Również interpretacja nie stanowi o braku możliwości złożenia korekty zeznania w celu rozliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów za lata ubiegłe. Oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego w celu zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów, o ile oczywiście inne warunki są przez podatnika spełnione. Gdyby ustawodawcy zależało na tym, aby pozbawić podatników rozliczania 50% kosztów uzyskania przychodów poprzez składanie korekt zeznań podatkowych, określiłby to wyraźnie w przepisach podatkowych, tymczasem brak jest regulacji w tym przedmiocie.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni spełnia wszystkie warunki do możliwości skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym jest Ona uprawniona do złożenia korekty zeznań podatkowych za lata ubiegłe, w których wykaże 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do wynagrodzenia za pracę twórczą.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawczyni wnosi o potwierdzenie przedstawionego stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 12 ust. 1 powołanej ustawy:

Z analizy przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Pani wątpliwości w zakresie postawionego we wniosku pytania dotyczą Pani uprawnienia do złożenia korekt zeznań podatkowych za lata 2019-2020, w celu zastosowania zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 Ustawy PIT 50% dla działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia za pracę twórczą otrzymanego z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do stworzonych utworów, do którego wcześniej zastosowano standardowe koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 22 ust. 2 powołanej ustawy:

Jak z powyższego wynika, osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m. in. ze stosunku pracy, przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że:

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy:

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b cytowanej ustawy:

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów, w tym z tytułu działalności wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1 cytowanej ustawy, tj. działalności twórczej w zakresie inżynierii budowlanej.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 10a ww. ustawy:

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje bowiem pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak, np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych jak, np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Jak wskazuje art. 1 ust. 2¹ powyższej ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Natomiast w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Jest to nabycie następcze w drodze tzw. cessio legis. Przed przyjęciem utworu prawa autorskie majątkowe przysługują twórcy. W konsekwencji, z chwilą przyjęcia utworu dochodzi do rozporządzenia majątkowym prawem autorskim.

Aby zatem można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• praca, która jest wykonana przez pracownika stanowi przedmiot prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych (przedmiotem umowy o pracę jest powstanie utworu),
• pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z rozporządzania prawami autorskimi (niezbędne jest rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy),
• z umowy o pracę (lub innego dokumentu) wynika rozróżnienie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z rozporządzeniem prawem autorskim i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych,
• przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co powinno wynikać z zawartej umowy o pracę. Podwyższone 50% koszty uzyskania przychodu przysługują wyłącznie do wyodrębnionego honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 45 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy:

Stosownie do art. 45 ust. 6 powołanej ustawy:

Odnosząc się do kwestii korekty zeznań podatkowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.):

W myśl art. 3 pkt 5 ww. ustawy:

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Korekta deklaracji może dotyczyć każdej jej pozycji, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć kwot odliczeń od dochodu z tytułu ulgi podatkowej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

W myśl z art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 75 § 3-4 ww. ustawy:

Jeżeli zatem, skutkiem dokonanej korekty będzie powstanie nadpłaty, to zgodnie z art. 75 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa powinna Pani złożyć wraz ze skorygowanym zeznaniem rocznym również wniosek o jej stwierdzenie do właściwego organu podatkowego.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Natomiast jak stanowi art. 70 § 1 ww. ustawy:

W świetle powyższego, podatnik – twórca uzyskujący przychody stanowiące wyodrębnione honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do stworzonych utworów i spełniający warunki zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 i ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest uprawniony zarówno do złożenia zeznania rocznego wykazującego koszty uzyskania przychodów określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, jak również do złożenia korekty zeznania rocznego w sytuacji, gdy w zeznaniu tym nie uwzględnił przysługujących mu podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, jednakże z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nie określają szczególnych terminów, w których przysługuje powyższe uprawnienie. Należy więc powiązać tę możliwość z zobowiązaniem podatkowym, którego deklaracja (zeznanie) dotyczy.

W konsekwencji, w opisanej sytuacji, ma Pani prawo do dokonania korekt zeznań rocznych za lata podatkowe 2019-2020 i możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu do otrzymanego wynagrodzenia z tytułu stworzonych utworów, do którego wcześniej zastosowano standardowe koszty uzyskania przychodów.

Prawo do korekty deklaracji (zeznania) istnieje tak długo, jak długo istnieje zobowiązanie podatkowe, czyli 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych dokumentów. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej.

W odniesieniu do powołanych przez Panią wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).