Interpretacja indywidualna z dnia 17 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.118.2024.2.AM

Nieuznanie otrzymanego dofinansowania do realizacji Projektu, w którym Wnioskodawca występuje w charakterze Partnera za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz brak prawa do odliczenia podatku od wydatków dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT w części dotyczącej czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy oraz w części przeznaczonej na wsparcie finansowe uczestników Projektu;
• nieprawidłowe w zakresie nieuznania otrzymanego dofinansowania za wynagrodzenie stanowiące podstawę opodatkowania podatkiem VAT w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych podmiotów i osób fizycznych uczestniczących w Projekcie;
• prawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabyć dotyczących realizacji czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy oraz dotyczących przekazywania wsparcia finansowego uczestników Projektu;
• nieprawidłowe w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od nabyć dotyczących świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów i osób fizycznych uczestniczących w Projekcie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania otrzymanego dofinansowania do realizacji Projektu, w którym Państwo występują w charakterze Partnera za wynagrodzenie podlegające opodatkowaniu oraz braku prawa do odliczenia podatku od wydatków dotyczących nabycia towarów i usług w związku z realizacją Projektu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 kwietnia 2024 r. (wpływ 24 kwietnia 2024 r.) oraz pismem z 24 kwietnia 2024 r. (wpływ 29 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A Spółka Akcyjna (dalej zwana: A. S.A.) jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka od 30 lat prowadzi działalność gospodarczą, której głównym celem jest wspomaganie rozwoju gospodarczego małych i średnich przedsiębiorstw z regionu. W ramach swojej działalności A. S.A. realizuje również projekty finansowane ze środków UE.

B. „B”, działająca w partnerstwie z A. S.A. w dniu (…) stycznia 2024 r. podpisała umowę z C. na realizację projektu: „(…)” (dalej: Projekt) w ramach Programu Regionalnego Fundusze Europejskie dla (…) 2021- 2027 ((…)) współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu (…) ((…)).

W ramach Projektu B. „B” - pełni funkcję Lidera, natomiast A. S.A. - pełni funkcję Partnera. Łączna wartość Projektu to (…) mln zł.

Zgodnie z wymogami dotyczącymi kwalifikowalności wydatków na lata 2021-2027, zarówno Lider, jak i Partner złożyli Oświadczenie VAT, w którym A. S.A. zadeklarowała, że realizując Projekt nie ma możliwości odzyskania poniesionych kosztów podatku od towarów i usług w wysokości określonej w budżecie Projektu. W związku z tą deklaracją zarówno Lider, jak i Partner zostali zobowiązani do uzyskania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dotyczącej braku możliwości odzyskania podatku VAT w zakresie realizowanego projektu.

Założenia Projektu:

W ramach Projektu realizowane będą działania wskazane w art. (…) ust. 1 ustawy z dnia (… ) 2022 roku o (…) (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. (…)), tj.:

(…) 

Lider i Partner podpisali między sobą umowę partnerską, w ramach której szczegółowo podzielone zostały zadania należące do obowiązków każdej ze stron.

Do obowiązków A. S.A. należy:

1. (…)

Na działania A. S.A. w Projekcie przeznaczona jest kwota około (…) mln zł. A. S.A. w celu wykonywania swoich działań w Projekcie wydatkuje środki na pokrycie kosztów:

1.bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowanych dotyczących poszczególnych zadań merytorycznych w Projekcie).

W ramach kosztów bezpośrednich pokrywane są m.in. wydatki na: wynagrodzenia i delegacje pracowników zaangażowanych w realizację Projektu, udzielane wsparcie finansowe w postaci stawek jednostkowych na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy oraz wsparcie finansowe na działania reintegracyjne w przedsiębiorstwach społecznych. Wymienione wsparcie przyznawane jest podmiotom ekonomii społecznej na podstawie przedstawionych zestawień poniesionych wydatków (w kwotach netto) oraz kosztów wynagrodzeń pracowników. Ponadto Partner zakupi w ramach Projektu materiały biurowe i eksploatacyjne, art. spożywcze, usługi cateringowe oraz pokryje koszty utrzymania pomieszczeń przeznaczonych na realizację Projektu, w szczególności: gaz, energia, woda, telefony komórkowe, Internet itp.;

2.pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą projektu). Koszty pośrednie stanowią określony w Umowie procent poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich.

Dokonywane w ramach Projektu wydatki na koszty bezpośrednie realizowane są odrębnie od zakupów dokonywanych przez A. S.A. związanych z działalnością gospodarczą (odrębna faktura). Pokrycie kosztów pośrednich związanych z utrzymaniem pomieszczeń biurowych, przeznaczonych na realizację Projektu, dokonywane jest na postawie metodologii dołączonej przez A. S.A. do wniosku o dofinansowanie Projektu. Wydatki te ponoszone ze środków Projektu w formie refundacji. Towary i/lub usługi zakupione w ramach Projektu służą wyłącznie realizacji Projektu i dotyczą okresu jego realizacji. A. S.A. jako Beneficjent, prowadzi wyodrębnioną ewidencję księgową wydatków bezpośrednich i pośrednich Projektu w sposób przejrzysty, zgodnie z zasadami określonymi w Wytycznych dotyczącymi realizacji projektów, jak i w umowie o dofinansowanie, tak aby możliwa była identyfikacja poszczególnych operacji związanych z Projektem.

Zakupione w ramach realizacji Projektu towary i/lub usługi nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), gdyż w ramach realizacji Projektu A. S.A. nie prowadzi żadnej sprzedaży. Zgodnie z zapisami wniosku o dofinansowanie, Projekt nie generuje przychodów, a w ramach Projektu nie będą pobierane jakiekolwiek opłaty od jego uczestników (tj. odbiorców ostatecznych Projektu - osób i podmiotów korzystających z działań wsparcia), których wniesienie, nawet potencjalnie, mogłoby zostać odczytane jako świadczenie wzajemne, stanowiące odpłatność za realizację działań (…) dla uczestników Projektu. A. S.A. otrzymane środki związane z realizacją Projektu, które przekazywane są w formie zaliczek, rozliczy jako dotacje w rozumieniu Ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W myśl umowy o dofinansowanie Projektu, Beneficjent nie może przeznaczyć otrzymanych na podstawie umowy transz dofinansowania na cele inne niż zawiązane z Projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności podstawowej oraz pozaprojektowej pod rygorem zwrotu całości lub części dofinansowania z umowy.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie projektu pn. „(...)” ((…)) w ramach programu: Fundusze (…) działania Projektu skierowane są do:

(…)

Uszczegóławiając:

Ad 1

Osoby zagrożone wykluczeniem społecznym są to osoby, o których mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej tj.:

• bezrobotne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,
• bezrobotne długotrwale, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,
• poszukujące pracy, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, bez zatrudnienia:

a)w wieku do 30 roku życia oraz po ukończeniu 50 roku życia lub

b)niewykonujące innej pracy zarobkowej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy,

• osoby niepełnosprawne w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych,
• absolwenci centrum integracji społecznej oraz absolwenci klubu integracji społecznej, o których mowa w art. 2 pkt 1a i 1b ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym,
• osoby spełniające kryteria, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej,
• osoby uprawnione do specjalnego zasiłku opiekuńczego, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o świadczeniach rodzinnych,
• osoby usamodzielniane, o których mowa w art. 140 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. o wspieraniu rodziny i systemie pieczy zastępczej oraz art. 88 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej,
• osoby z zaburzeniami psychicznymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego,
• osoby pozbawione wolności, osoby opuszczające zakład karny oraz pełnoletnie osoby opuszczające zakład poprawczy,
• osoby starsze, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o osobach starszych,
• osoby, które uzyskały w Rzeczpospolitej Polskiej status uchodźcy lub ochronę uzupełniającą.

Wskazane wyżej osoby są kwalifikowane do zatrudnienia przez przedsiębiorstwa społeczne lub podmioty ekonomii społecznej pod warunkiem ich przekształcenia w przedsiębiorstwa społeczne. To znaczy, że tylko zatrudnienie wyżej wymienionych osób kwalifikuje przedsiębiorstwo społeczne lub podmiot ekonomii społecznej pod warunkiem przekształcenia w przedsiębiorstwo społeczne do uzyskania wsparcia finansowego (na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy oraz wsparcia reintegracyjnego) w ramach Projektu.

Ad 2

Podmiot ekonomii społecznej - należy przez to rozumieć podmiot ekonomii społecznej, o którym mowa w art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej, tj.:

a)spółdzielnię socjalną,

b)warsztat terapii zajęciowej i zakład aktywności zawodowej,

c)centrum integracji społecznej i klub integracji społecznej,

d)spółdzielnię pracy, w tym spółdzielnię inwalidów i spółdzielnię niewidomych, oraz spółdzielnię produkcji rolnej,

e)organizację pozarządową, o której mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie z wyjątkiem partii politycznych, europejskich partii politycznych, związków zawodowych i organizacji pracodawców, samorządów zawodowych, fundacji utworzonych przez partie polityczne i europejskich fundacji politycznych,

f)podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1, 2 lub 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie.

Ad 3

Przedsiębiorstwo społeczne - należy przez to rozumieć podmiot ekonomii społecznej, posiadający status przedsiębiorstwa społecznego, zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o ekonomii społecznej.

Poza wsparciem finansowym osoby te, podmioty ekonomii społecznej oraz przedsiębiorstwa społeczne mogą skorzystać ze wsparcia animacyjnego, doradczego i inkubacyjnego. Działania te prowadzi zarówno Partner jak i Lider projektu. Ze strony partnera, jakim jest A. S.A. są to działania jakie wykonują: Animator lokalny, Specjalista ds. doradztwa podstawowego, Specjalista ds. reintegracji, Konsultant finansowy, Obsługa księgowo-kadrowa PS, czyli osoby zatrudnione w A. S.A. na podstawie umowy o pracę. Osoby te zostały oddelegowane do realizacji działań w Projekcie i ich wynagrodzenie jest finansowane w Projekcie.

2.Rekrutacja do Projektu odbywa się w sposób ciągły, otwarty przez cały okres realizacji Projektu dla osób kwalifikowalnych zgodnie z wytycznymi: osób zagrożonych wykluczeniem społecznym ((…) os.) oraz PES/PS i ich przedstawicieli ((...)). Każda osoba lub podmiot zainteresowany udziałem w Projekcie poprzez wypełnienie formularza rekrutacyjnego, złożenie deklaracji udziału w Projekcie oraz dokumentów potwierdzających kwalifikowalność staje się uczestnikiem Projektu.

Projekt zakłada 3 ścieżki wsparcia:

1)osoby indywidualne/grupy inicjatywne,

2)istniejące podmioty ekonomii społecznej,

3)istniejące przedsiębiorstwa społeczne.

W prowadzeniu klienta bierze udział zarówno Lider ((…)) jak i partner ((…)). Spotkania (zgodnie z tymi ścieżkami) są przeprowadzane i organizowane przez doradców oraz animatorów.

Odbiorca wsparcia finansowego na utworzenie i utrzymanie miejsca/miejsc pracy w umowie, jaką podpisuje z Operatorem (tj. A. S.A.) zobowiązuje się, że na miejscu utworzonym ze środków wsparcia finansowego, zatrudni na podstawie umowy o pracę lub spółdzielczej umowy o pracę wyłącznie osobę spełniającą poniższe kryteria tj. która:

‒(…).

3.Z uczestnikami Projektu zawierana jest umowa o udzielenie wsparcia finansowego na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy w przedsiębiorstwie społecznym oraz umowa (…).

Umowy zawierane są pomiędzy Operatorem (A. S.A.) oraz przedsiębiorstwem społecznym lub podmiotem ekonomii społecznej. Umowę podpisuje osoba/podpisują osoby uprawnione zgodnie z KRS/innym rejestrem/ewidencją.

4.A. S.A. przekazując uczestnikom Projektu wsparcie finansowe w formie pieniężnej występuje tu wyłącznie w roli pośrednika. Wsparcie finansowe jest udzielane w formule pomocy de minimis, zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 20 grudnia 2022 r. w sprawie udzielania pomocy de minimis oraz pomocy publicznej w ramach programów finansowanych zFunduszu (…) na lata 2021-2027 (Dz. U.(...) oraz właściwymi przepisami prawa. Wsparcie nie może być przeznaczone na działalność wykluczoną z pomocy de minimis. Uczestnikami uprawnionymi do otrzymania wsparcia finansowego są po pierwsze: przedsiębiorstwa społeczne oraz podmioty ekonomii społecznej przekształcające się w przedsiębiorstwa społeczne, które złożą Wniosek o udzielenie wsparcia finansowego na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy, przejdą pozytywnie proces rekrutacji do Funduszu Przedsiębiorczości Społecznej, uzyskają rekomendację Komisji Oceny Wniosków do otrzymania dofinansowania oraz podpiszą umowę oraz po drugie: przedsiębiorstwa społeczne, które złożą wniosek o udzielenie wsparcia reintegracyjnego, otrzymają pozytywną opinię pracownika odpowiedzialnego za reintegrację oraz podpiszą umowę.

5.W ramach tworzenia i utrzymywania miejsc pracy oraz działań reintegracyjnych, poza przekazaniem uczestnikom Projektu wsparcia w postaci środków pieniężnych, kadra Projektu (zatrudniona na umowę o pracę w A. S.A.) świadczy usługi animacyjne i doradcze. Zgodnie z budżetem Projektu usługi animacyjne i doradcze świadczyć będą osoby na następujących stanowiskach: (…). Wymienione powyżej stanowiska osób zatrudnionych na umowę o pracę w całości finansowane są z otrzymanej dotacji na realizację Projektu. A. S.A. oddelegowuje pracowników zatrudnionych na umowę o pracę do realizacji zadań w Projekcie. Wydatki na pokrycie kosztów wynagrodzenia stanowią koszty bezpośrednie Projektu i zostały ujęte w budżecie Projektu.

6.Działania dotyczące tworzenia i utrzymania miejsc pracy oraz działania reintegracyjne w przedsiębiorstwach społecznych są skierowane do uczestników Projektu zgodnie z zakresami obowiązków kadry:

Do obowiązków animatora lokalnego należy: organizacja spotkań animacyjnych z przedstawicielami różnych grup społecznych, sektorów lub regionów, prowadzenie dialogu obywatelskiego, analiza zapotrzebowania na świadczenie usług społecznych przez PES/PS, inicjowanie spotkań, działań i kontaktów pomiędzy podmiotami działającymi na danym obszarze oraz wyszukiwanie i wspieranie liderów lokalnych, inicjowanie i wspieranie powstawania grup osób i instytucji, zamierzających rozpocząć działalność w formie (...) przekazywanie informacji nt. (…).

Do obowiązków specjalisty ds. doradztwa podstawowego należy: doradztwo mające na celu przekazywanie informacji w zakresie ekonomii społecznej i przedsiębiorczości społecznej, możliwości zakładania PES i ubiegania o środki finansowe oraz diagnoza potrzeb uczestnika Projektu i jego oczekiwań; analiza otrzymanych dokumentów od osób, które złożyły formularz rekrutacyjny, współpraca z (…) - w zakresie udokumentowania przesłanek, pomoc przy aplikowaniu do Projektu.

Do obowiązków specjalisty ds. reintegracji należy: pomoc w określeniu ścieżki rozwoju zawodowego, celów i sposobów ich osiągnięcia, zasobów i posiadanych umiejętności, ukierunkowanie rozwoju zawodowego według predyspozycji, przygotowanie indywidualnych ścieżek reintegracji dla osób, do których Projekt jest kierowany zgodnie z Regulaminem wyboru Projektów w ramach (…) z uwzględnieniem diagnozy ich sytuacji problemowej, zasobów, potencjału, predyspozycji i potrzeb, współpraca z PS w zakresie: określenia sytuacji społecznej i zawodowej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym w celu opracowania indywidualnego planu reintegracyjnego (IPR) oraz świadczenia usług z zakresu reintegracji społecznej w formie indywidualnej lub grupowej, monitoring realizacji IPR ukierunkowany na nabycie/odbudowę/ podtrzymanie umiejętności uczestnictwa w życiu społeczności lokalnej i pełnieniu ról społecznych w miejscu pracy, tj. PS (w tym rehabilitacja os. z niepełnosprawnościami), współpraca z jednostkami reintegracyjnymi tj.:  (…) w zakresie kompleksowego wsparcia usług reintegracyjnych, współpraca z podmiotami (…) w celu wypracowania ścieżki wsparcia, budowania porozumień między (…) tak, by było możliwe powierzanie lub zakup usług stanowiących część reintegracji społecznej lub zawodowej, nadzór nad realizacją (…) oraz przygotowanie podsumowania z jego realizacji, wymiana informacji z podmiotami zewnętrznymi w zakresie funkcjonowania podmiotów reintegracyjnych na obszarze objętym Projektem.

Do obowiązków konsultanta finansowego należy: wsparcie PES/PS w przygotowaniu montażu finansowego z wykorzystaniem finansowania zwrotnego, pomoc w procesie pozyskiwania finansowania zwrotnego poprzez pomoc w odnalezieniu instytucji oferujących zwrotne wsparcie finansowe, przygotowanie wniosków wraz z wszelką wymaganą przez instytucję finansową dokumentacją, przygotowanie harmonogramu przyjmowania wniosków w ramach konkursów ogłaszanych w (…) (w porozumieniu z Liderem Projektu), organizacja prac Komisji Oceny Wniosków (biznesplanów), w tym zwoływanie posiedzeń Komisji, powiadomienie (…) o planowanym terminie posiedzenia Komisji, przygotowanie protokołów i decyzji (po posiedzeniu KOW) oraz informacji o wynikach, analiza dokumentacji finansowej pod kątem zabezpieczenia kwoty wnioskowanego wsparcia finansowego, przeprowadzenie inspekcji wg trybu rozliczeń opisanego w Regulaminie (…) (wsparcie na utworzenie i utrzymanie miejsca pracy).

Do obowiązków osoby do obsługi księgowo-kadrowej PS należy: wsparcie doradcze dla PS w zak. finansowo-księgowym w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej z uwzględnieniem przepisów prawa dla różnej osobowości prawnej, udzielanie informacji w zakresie wypracowanej nadwyżki bilansowej i jej wykorzystania zgodnie ze statutem przedsiębiorstwa społ., przeprowadzenie inspekcji u beneficjentów pomocy, którym udzielono i wypłacono wsparcie finansowe zgodnie z zasadami Regulaminu FPS (wsparcie na utworzenie i utrzymanie miejsca pracy).

Osoby, do których kierowane są działania kadry Projektu są grupą docelową Projektu tj.: zgodnie z Wnioskiem o dofinansowanie Projektu działania Projektu skierowane są do osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, które w efekcie poprawią swój status na rynku pracy oraz podmiotów ekonomii społecznej i przedsiębiorstw społecznych.

7.Spotkania wskazane we wniosku organizowane są dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, przedstawicieli różnych grup społecznych, sektorów lub regionów, członków powiatowych zespołów ds. ekonomii społecznej. Nie są to tylko spotkania dla osób, podmiotów wybranych do Projektu. W spotkaniach może uczestniczyć każda osoba, podmiot zainteresowany ekonomią społeczną, uczestnictwem w Projekcie.

8.Wynajem pomieszczeń i lokali na rzecz Inkubatora Przedsiębiorczości Społecznej i Funduszu Przedsiębiorczości Społecznej to wkład własny A. S.A. w postaci wynajmu pomieszczeń w ramach punktów konsultacyjnych wykorzystywanych na spotkania animacyjne, konsultacyjne i doradcze, wkład własny A. S.A. w postaci pomieszczeń, które użyczone będą od JST lub innych organizacji w celu przeprowadzenia spotkań powiatowych zespołów ds. ES oraz koszty A. S.A. związane z kosztami funkcjonowania (…) (utrzymanie 6 pawilonów na miejscowym targowisku, którym zarządza A. S.A.) oraz kosztami funkcjonowania (…) (3 pomieszczenia wykorzystywane przez personel (…) do wykonywania działań na rzecz PES i PS).

9.Wspólnie z Liderem realizowany jest Projekt. Podział obowiązków między Liderem Partnerem został określony w umowie o współpracy, tym samym A. S.A. nie świadczy usług na rzecz Lidera.

10.Koszty Projektu przedstawione są w formie budżetu zadaniowego i wykazywane są w podziale na koszty bezpośrednie i pośrednie. Kwalifikowalne koszty bezpośrednie Projektu przedstawione są w podziale na zadania merytoryczne (zgodność z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków), których racjonalność (rynkowość kosztów) i efektywność (relacja nakład/rezultat) oceniła Komisja Oceny Projektów (konkurs zamknięty, do którego przystąpiła Spółka A. S.A. wraz z B.).

Koszty bezpośrednie Projektu są rozliczane na podstawie rzeczywiście ponoszonych kosztów - zgodnie z budżetem Projektu (z wyjątkiem kosztów przeznaczonych na wsparcie finansowe na tworzenie i utrzymanie miejsc pracy w przedsiębiorstwach społecznych, które jest kwalifikowalne wyłącznie w formie stawek jednostkowych). Stawka jednostkowa na utworzenie miejsca pracy w PS jest z góry określona i wynosi (…) zł. Stawka jednostkowa na utrzymanie miejsca pracy w PS jest kwalifikowalna tylko łącznie ze stawką na utworzenie miejsca pracy i wynosi:

a)(…) zł - w przypadku utrzymania miejsca pracy na pełen etat przez 12 miesięcy;

b)(…) zł - w przypadku utrzymania miejsca pracy na % etatu przez 12 miesięcy;

c)(…) zł - w przypadku utrzymania miejsca pracy na % etatu przez 12 miesięcy.

Koszty pośrednie Projektu to koszty administracyjne związane z techniczną obsługą realizacji Projektu i stanowią (…) % kosztów bezpośrednich.

11.Otrzymana dotacja podlega rozliczeniu w ramach składanych wniosków o płatność. Lider i Partner składają wniosek o płatność za poszczególne okresy realizacji Projektu (może to być miesiąc, dwa miesiące, kwartał), w którym są zobowiązani wyszczególnić koszty realizacji przedsięwzięcia. Niewydatkowana w czasie realizacji Projektu dotacja podlega zwrotowi, jak również poniesione wydatki uznane przez Instytucję Zarządzającą za niekwalifikowane. Umowa o dofinansowanie została podpisana z C. - Instytucja Zarządzająca przekazuje kolejne transze dotacji na realizację Projektu pod warunkiem rozliczenia minimum 70% otrzymanych środków finansowych i po zaakceptowaniu wniosków o płatność.

12.Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie obowiązkiem podmiotu realizującego Projekt jest osiągnięcie wskaźników produktu i rezultatu. Na koniec realizacji Projektu Instytucja Zarządzająca ocenia, czy Beneficjent zrealizował wszystkie zamierzone cele w Projekcie. Jeśli IZ uzna, że mierzalne cele nie zostały osiągnięte może w stosunku do Beneficjenta zastosować regułę proporcjonalności - czyli uznać część wydatków za niekwalifikowalne i nałożyć na beneficjenta obowiązek zwrotu części lub całości dotacji.

13.Gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dofinansowania Projekt nie byłby realizowany.

14.W zakresie odpowiedzialności przed Instytucją Zarządzającą jako podmiotem, z którym Wnioskodawca podpisał umowę, jest zobowiązany tak jak zostało to opisane w pkt 12 do osiągnięcia wskaźników produktu i rezultatu oraz realizacji umowy o dofinansowanie zgodnie z budżetem Projektu i wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności wydatków.

Jeśli chodzi o odpowiedzialność za niewydatkowanie lub nienależyte wydatkowanie dotacji (wsparcia pomostowego i reintegracyjnego) otrzymywanych przez podmioty społeczne A. S.A. nie ponosi w tym zakresie odpowiedzialności. Operator jest zobowiązany do monitorowania i kontroli podmiotów społecznych:

• Operator w okresie obowiązywania Umowy będzie weryfikował utworzenie i utrzymanie miejsc pracy i trwałość przedsiębiorstwa społecznego, w tym trwałość miejsc pracy po zakończeniu finansowania z (…) przez okres 6 miesięcy.
• Operator co najmniej raz w trakcie obowiązywania Umowy przeprowadzi kontrolę w miejscu prowadzenia działalności przez Odbiorcę wsparcia (celem kontroli będzie weryfikacja w szczególności: czy nowe miejsca pracy zostały faktycznie utworzone oraz czy Odbiorca wsparcia prowadzi działalność zgodnie z wnioskiem, na którego realizację otrzymał wsparcie).
• Operator będzie prowadził również bieżący monitoring miejsc pracy utworzonych przy wsparciu finansowym (…), polegający w szczególności na analizie dokumentów potwierdzających zatrudnienie, przekazywanych przez Odbiorcę wsparcia.

Pytania

1. Czy dotacja otrzymana przez Spółkę na realizację działań polegających na bezzwrotnym wsparciu finansowym na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy oraz na działania reintegracyjne w przedsiębiorstwach społecznych stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT?

2. Czy na postawie przepisów ustawy o VAT i/lub innych przepisów krajowych A. S.A. ma prawo odzyskać VAT naliczony z tytułu nabyć towarów i/lub usług zakupionych w ramach realizacji opisanego powyżej Projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Działania polegające na przekazaniu beneficjentom bezzwrotnego wsparcie finansowego, wsparcia pomostowego i/lub reintegracyjnego (wypłacanego w oparciu o zawartą umowę z Odbiorcą wsparcia (…) nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jako uzasadnienie stanowiska, spółka podaje głównie fakt, iż dofinansowanie w przewidzianym kształcie nie jest wynagrodzeniem za świadczone usługi, czy dostawę towaru, a jedynie służy pokryciu wydatków kwalifikowanych w związku z realizacją Projektu. W ocenie Wnioskodawcy z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Zdaniem Spółki dofinansowanie to służy pokryciu wydatków związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa ekonomii społecznej. Środki pieniężne nie spełniają definicji towaru, a samo ich przekazanie nie może zostać uznane za świadczenie usług. Ponadto przy przekazaniu środków finansowych między Spółka, a podmiotem ekonomii społecznej, nie występuje świadczenie wzajemne.

Wsparcie finansowe jakie otrzymuje „klient” Projektu (…) jest dla niego dotacją celową przeznaczoną na realizację konkretnego zadania - utworzenia i utrzymania miejsca pracy. Wsparcie to przekazane jest na finansowanie wynagrodzeń brutto lub obowiązkowych składek ZUS lub innych wydatków bieżących, finansowanych wyłącznie w kwotach netto. W ramach otrzymanego wsparcia, uczestnik Projektu nie świadczy żadnej usługi, ani nie dostarcza towarów na rzecz Spółki. W związku z udzieleniem wsparcia mamy do czynienia tylko z przepływem finansowym od Operatora bezzwrotnego wsparcia jakim jest A. S.A. a uczestnikiem Projektu - zwanym Odbiorcą wsparcia.

Ad 2

Zdaniem Spółki, działania zmierzające do pobudzenia aktywności osób, grup społecznych, instytucji przestrzeni publicznej i aktywnej współpracy z grupami w środowisku lokalnym w ramach animacji lokalnej mają charakter ogólny, nie są skierowane do konkretnego uczestnika. Zatem dla tych czynności, dla których brak jest zindywidualizowanego odbiorcy, nie można mówić o świadczeniu wzajemnym i nie można tych czynności uznać za podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem Spółki w tym zakresie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach Projektu czynności za odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu z art. 8 ust. 1 ustawy VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zatem dofinansowanie otrzymane przez Spółkę w ramach realizacji Projektu wykonywane na rzecz odbiorców, których nie można w sposób konkretny określić i zidentyfikować, nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29 ustawy o VAT i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5. Zakupione w ramach Projektu towary i usługi: usługi cateringowe, artykuły spożywcze, wynajem sal, koszty mediów, usługi sprzątania, zakup materiałów biurowych i inne nie mają bezpośredniego, konkretnego odbiorcy, z którym można by utożsamiać konkretny wydatek.

Niemożliwym wydaje się na przykład określenie wysokości poniesionego kosztu usługi cateringowej w odniesieniu do poszczególnego, pojedynczego uczestnika spotkania promującego Projekt, gdzie zaproszeni goście są z różnych podmiotów, czy instytucji. Podobnie sprawa ma się jeśli chodzi np. o wydatki związane z mediami w pomieszczeniach, w których jest realizowany Projekt. Odbiorcami tych towarów i usług są wszyscy uczestnicy Projektu (…), którzy w pewnej tylko części i czasie korzystają z tych pomieszczeń. A. S.A. nie pobiera żadnych opłat od uczestników Projektu. Wydatki ponoszone w ramach kosztów Projektu (z wyłączeniem wsparcia finansowego w postaci stawek jednostkowych na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy oraz wsparcia finansowego na działania reintegracyjne w przedsiębiorstwach społecznych) nie mają konkretnego Odbiorcy i nie jest możliwe określenie kwoty wsparcia przypadającej na podmiot.

Tego rodzaju stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDIP4-1.4012.293.2022.3.DP, w której stwierdza:

„Skoro otrzymywane dofinansowanie na realizację Projektu, nie stanowi dopłaty do ceny usługi, gdyż dofinansowanie zostało przyznane na pokrycie wydatków realizacji Projektu jako integralnej całości, a nie konkretnych czynności, jak również nie da się wskazać konsumenta (odbiorcy) dla takiej hipotetycznej usługi ani jej ceny, a tym bardziej, nie da się wskazać, o jaką konkretnie kwotę cena takiej usługi miałaby być obniżona w związku z otrzymaniem dofinansowania to nie można uznać, że dofinansowanie w tej części jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną jakiegokolwiek świadczenia ze strony podmiotu, który otrzymał dofinansowanie dlatego jego kwota nie powinna zwiększać podstawy opodatkowania. Mając zatem na względzie to, że za działania podejmowane w toku realizacji Projektu - Podmiot „X” nie otrzymuje jakiejkolwiek odpłatności, dla działań tych nie istnieje dostatecznie skonkretyzowany konsument (odbiorca), aby uznać, że mogą stanowić one świadczenie usług i skoro Podmiot „X” nie świadczy usług w tym zakresie, to tym bardziej nie może istnieć cena dla takiej usługi, w odniesieniu do której można byłoby potraktować uzyskane dofinansowanie jako mające bezpośredni wpływ na tę nieistniejącą cenę. Dofinansowanie w tym zakresie ma charakter dotacji zakupowej związanej z pokryciem kosztów realizacji Projektu, należy przyjąć, że nie są to czynności podejmowane w ramach działalności gospodarczej, tj. przy ich wykonaniu Podmiot „X” nie działa w charakterze podatnika podatku VAT, a otrzymane przez nie dofinansowanie w tym zakresie nie może stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lub bezpośredniej dopłaty do ceny usług. W rezultacie, kwota nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) – dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda czynność, która jest dostawą towarów lub świadczeniem usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezwzględnie i bezpośrednio z ceną dostarczonych towarów lub świadczonych usług. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuję, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienia pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Wskazali Państwo, że realizują zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie projekt pn. „(…)” (…) w ramach programu: Fundusze Europejskie dla (…). Są Państwo Partnerem w Projekcie.

Działania Projektu skierowane są do:

1)osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, które w efekcie poprawią swój status na rynku pracy;

2)podmiotów ekonomii społecznej (PES);

3)przedsiębiorstw społecznych (PS).

Wsparciem w ramach Projektu objętych zostanie (…) osób wykluczonych społecznie ((…) kobiet i (…) mężczyzn) w tym osoby (…), w wieku od 18 lat, zamieszkujące powiaty: (…), (…), (…) i (…).

Do Państwa obowiązków w Projekcie należy:

1.Tworzenie i początkowe utrzymanie nowych miejsc pracy w nowych i istniejących przedsiębiorstwach społecznych. Działanie to realizowane będzie poprzez udzielenie wsparcia finansowego (…) na działania reintegracyjne w przedsiębiorstwach społecznych. Wsparcie finansowe przyznawane będzie podmiotom ekonomii społecznej i przedsiębiorstwom społecznym na podstawie wniosku (…).

2.Organizacja spotkań (w tym spotkań (…) zespołów ds. ekonomii społecznej), zakup usług cateringowych, artykułów spożywczych oraz materiałów biurowych (dla uczestników Projektu i uczestników spotkań powiatowych zespołów ds. ekonomii społecznej), wynajem pomieszczeń i lokali niezbędnych do funkcjonowania (…) i (…).

W celu wykonywania swoich działań w Projekcie wydatkują Państwo środki na pokrycie kosztów:

1.Bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowanych dotyczących poszczególnych zadań merytorycznych w Projekcie).

2.Pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą Projektu).

Rekrutacja do Projektu odbywa się w sposób ciągły, otwarty przez cały okres realizacji Projektu dla osób kwalifikowalnych zgodnie z wytycznymi.

Każda osoba lub podmiot zainteresowany udziałem w Projekcie poprzez wypełnienie formularza rekrutacyjnego, złożenie deklaracji udziału w Projekcie oraz dokumentów potwierdzających kwalifikowalność staje się uczestnikiem Projektu.

Projekt zakłada trzy ścieżki wsparcia:

1)osoby indywidualne/grupy inicjatywne,

2)istniejące podmioty ekonomii społecznej,

3)istniejące przedsiębiorstwa społeczne.

W prowadzeniu klienta bierze udział zarówno Lider (B.) jak i partner (A.  S.A.). Spotkania (zgodnie z tymi ścieżkami) są przeprowadzane i organizowane przez doradców oraz animatorów.

Odbiorca wsparcia finansowego na utworzenie i utrzymanie miejsca/miejsc pracy w umowie, jaką podpisuje z Operatorem (tj. A. S.A.) zobowiązuje się, że na miejscu utworzonym ze środków wsparcia finansowego, zatrudni na podstawie umowy o pracę lub spółdzielczej umowy o pracę wyłącznie osobę spełniającą określone kryteria.

Z uczestnikami Projektu zawierana jest umowa o udzielenie wsparcia finansowego na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy w przedsiębiorstwie społecznym oraz umowa na udzielenie wsparcia reintegracyjnego.

Umowy zawierają Państwo z przedsiębiorstwem społecznym lub podmiotem ekonomii społecznej.

Przekazując uczestnikom Projektu wsparcie finansowe w formie pieniężnej występują Państwo wyłącznie w roli pośrednika. Wsparcie finansowe jest udzielane w formule pomocy de minimis.

W ramach tworzenia i utrzymywania miejsc pracy oraz działań reintegracyjnych, poza przekazaniem uczestnikom Projektu wsparcia w postaci środków pieniężnych, kadra Projektu (zatrudniona na umowę o pracę) świadczy usługi animacyjne i doradcze. Zgodnie z budżetem Projektu usługi animacyjne i doradcze świadczyć będą osoby na następujących stanowiskach: Animator lokalny, Specjalista ds. doradztwa podstawowego, Specjalista ds. reintegracji, Konsultant finansowy, Obsługa księgowo-kadrowa PS. Wymienione powyżej stanowiska osób zatrudnionych na umowę o pracę w całości finansowane są z otrzymanej dotacji na realizację Projektu. Oddelegowują Państwo pracowników zatrudnionych na umowę o pracę do realizacji zadań w Projekcie. Wydatki na pokrycie kosztów wynagrodzenia stanowią koszty bezpośrednie Projektu i zostały ujęte w budżecie Projektu.

Działania dotyczące tworzenia i utrzymania miejsc pracy oraz działania reintegracyjne w przedsiębiorstwach społecznych są skierowane do uczestników Projektu zgodnie z zakresami obowiązków kadry oddelegowanej do pełnienia tych zadań.

Osoby, do których kierowane są działania kadry Projektu są grupą docelową Projektu tj.: zgodnie z wnioskiem o dofinansowanie działania Projektu skierowane są do osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, które w efekcie poprawią swój status na rynku pracy oraz podmiotów ekonomii społecznej i przedsiębiorstw społecznych.

Spotkania wskazane we wniosku organizowane są dla osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, przedstawicieli różnych grup społecznych, sektorów lub regionów, członków powiatowych zespołów ds. ekonomii społecznej. Nie są to tylko spotkania dla osób, podmiotów wybranych do Projektu. W spotkaniach może uczestniczyć każda osoba, podmiot zainteresowany ekonomią społeczną, uczestnictwem w Projekcie.

Wynajem pomieszczeń i lokali (…) i (…) to Państwa wkład własny w postaci wynajmu pomieszczeń w ramach punktów konsultacyjnych wykorzystywanych na spotkania animacyjne, konsultacyjne i doradcze. Trzy pomieszczenia wykorzystywane są przez personel (…) do wykonywania działań na rzecz PES i PS.

Otrzymana dotacja podlega rozliczeniu w ramach składanych wniosków o płatność. Lider i Partner składają wniosek o płatność za poszczególne okresy realizacji Projektu (może to być miesiąc, dwa miesiące, kwartał), w którym są zobowiązani wyszczególnić koszty realizacji przedsięwzięcia. Niewydatkowana w czasie realizacji Projektu dotacja podlega zwrotowi, jak również poniesione wydatki uznane przez Instytucję Zarządzającą za niekwalifikowalne.

Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie obowiązkiem podmiotu realizującego Projekt jest osiągnięcie wskaźników produktu i rezultatu. Jeśli Instytucja Zarządzająca uzna, że mierzalne cele nie zostały osiągnięte może w stosunku do beneficjenta zastosować regułę proporcjonalności - czyli uznać część wydatków za niekwalifikowalne i nałożyć na beneficjenta obowiązek zwrotu części lub całości dotacji.

Gdyby nie otrzymali Państwo dofinansowania Projekt nie byłby realizowany.

Mają Państwo wątpliwości, czy dofinansowanie przeznaczone na realizację Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że przyznane Państwu dofinansowanie w ramach Projektu dotyczy:

• skonkretyzowanych świadczeń na rzecz konkretnych uczestników wybranych w ramach realizacji Projektu;
• świadczeń niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy kierowanych do całej społeczności na terenie objętym zakresem Projektu;
• płatności (wsparcia finansowego), za które nie otrzymują Państwo świadczenia wzajemnego.

W zakresie ww. skonkretyzowanych świadczeń na rzecz konkretnych uczestników Projektu można wymienić m.in. usługi doradcze, pomoc w (…) dla osób, do których Projekt jest kierowany.

W ramach realizacji Projektu również PS uzyskują konkretne świadczenia skierowane do prowadzonej przez te przedsiębiorstwa konkretnej działalności m.in. wsparcie doradcze w zakresie finansowo‑księgowym w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej z uwzględnieniem przepisów prawa dla różnej osobowości prawnej, udzielanie informacji w zakresie wypracowanej nadwyżki (…) i jej wykorzystania zgodnie ze statutem przedsiębiorstwa społecznego itd.

W ramach świadczeń niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy kierowanych do całej społeczności na terenie objętym zakresem Projektu mieści się m.in. organizacja spotkań animacyjnych z przedstawicielami różnych grup społecznych, sektorów lub regionów, prowadzenie dialogu obywatelskiego, analiza zapotrzebowania na świadczenie usług społecznych przez PES/PS, inicjowanie spotkań, działań i kontaktów pomiędzy podmiotami działającymi na danym obszarze oraz wyszukiwanie liderów lokalnych, animowanie w środowisku lokalnym dyskusji dotyczących ES, motywowanie grup i środowisk do podejmowania aktywności ukierunkowanych na rozwój ES itp.

Wsparcie finansowe w Projekcie obejmuje przekazanie środków pieniężnych z otrzymanego dofinansowania, tj. wsparcie finansowe na tworzenie i utrzymanie miejsc pracy w przedsiębiorstwach społecznych.

Z okoliczności sprawy wynika, że działania Projektu skierowane są do: osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, które w efekcie poprawią swój status na rynku pracy, podmiotów ekonomii społecznej (PES) oraz przedsiębiorstw społecznych (PS).

Wsparciem w ramach Projektu objętych zostanie (…) osób wykluczonych społecznie ((…) kobiet i (…) mężczyzn) w tym osoby bezrobotne, z (…), w wieku od 18 lat.

W analizowanej sprawie przekazane dofinansowanie na realizację ww. Projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług w zakresie skonkretyzowanych świadczeń (usług) wykonanych w ramach Projektu skierowanych do wybranych podmiotów i osób fizycznych.

Rekrutacja do Projektu odbywa się w sposób ciągły, otwarty przez cały okres realizacji Projektu dla osób kwalifikowalnych zgodnie z wytycznymi. Osoba lub podmiot zainteresowany udziałem w Projekcie poprzez wypełnienie formularza rekrutacyjnego, złożenie deklaracji udziału w Projekcie oraz dokumentów potwierdzających kwalifikowalność staje się uczestnikiem Projektu. Z uczestnikami Projektu zawierana jest umowa o udzielenie wsparcia finansowego na utworzenie i utrzymanie miejsc pracy w przedsiębiorstwie społecznym oraz umowa na udzielenie wsparcia reintegracyjnego w ramach programu Fundusze Europejskie dla (…) (…) 2021-2027. Umowy zawierane są pomiędzy Państwem oraz przedsiębiorstwem społecznym lub podmiotem ekonomii społecznej.

W prowadzeniu uczestnika Projektu bierze udział zarówno Lider (B.) jak i partner (A. S.A.). Spotkania są przeprowadzane i organizowane przez doradców oraz animatorów.

W rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że Państwo nie otrzymują wynagrodzenia bezpośrednio od uczestników Projektu, a od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przekazywanych przez Instytucję Zarządzającą. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Projekt jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z Państwa działalności. Dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów Państwa działalności, ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy m.in. pokryciu kosztów usług dla indywidualnych uczestników Projektu, tj. ww. podmiotów oraz osób fizycznych. Aby stać się uczestnikiem Projektu konieczne jest spełnienie określonych kryteriów określonych w Projekcie.

Przyznane dofinansowania może być przeznaczone wyłącznie na realizację czynności związanych z Projektem. Niewydatkowana w czasie realizacji Projektu dotacja podlega zwrotowi, jak również poniesione wydatki uznane przez Instytucję Zarządzającą za niekwalifikowalne.

Otrzymane przez Państwa kwoty dofinansowania na pokrycie wydatków związanych z realizacją Projektu skierowane do konkretnych podmiotów i osób fizycznych, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach Projektu. Dzięki dofinansowaniu uczestnicy Projektu biorą w nim udział bezpłatnie. W normalnych warunkach rynkowych uczestnicy Projektu musieliby zapłacić cenę za usługi w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

Świadczą Państwo na rzecz uczestników Projektu tj. konkretnych osób oraz podmiotów wybranych do Projektu m.in. usługi dostosowane do ich indywidualnych potrzeb.

Konkretny uczestnik Projektu (tj. wybrany podmiot lub osoba fizyczna) nie ponosi kosztów świadczonych dla niego usług. Państwo z otrzymanego dofinansowania pokrywają ceny świadczonych usług.

Dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę Państwa usług świadczonych na rzecz tych konkretnych podmiotów lub osób fizycznych wybranych w ramach Projektu (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. usług dla ich odbiorców). Zatem dofinansowanie ma charakter cenotwórczy. To że konkretny uczestnik, tj. wybrany podmiot lub osoba fizyczna nie wnosi opłaty za usługi wykonane na jego rzecz w Projekcie, nie oznacza, że świadczą Państwo nieodpłatne usługi na rzecz uczestników Projektu w postaci m.in. dostępu do usług specjalistycznych dostosowanych do konkretnych osób i podmiotów przede wszystkim usług doradztwa, szkoleń, usług służących nabyciu i rozwijaniu kompetencji i kwalifikacji zawodowych, wykorzystują Państwo pomieszczenia do świadczenia usług na rzecz PES/PS itd.

Skoro działania w Projekcie dotyczą m.in. usług skierowanych do osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, które w efekcie poprawią swój status na rynku pracy oraz podmiotów ekonomii społecznej i przedsiębiorstw społecznych, dofinansowanie służy pokryciu kosztów usług dostosowanych do wybranych uczestników, którzy spełniali kryteria i wyrazili zgodę na udział w Projekcie.

Okoliczność, że nie osiągają Państwo dochodu z tytułu świadczenia usług dla tych wybranych w ramach Projektu konkretnych uczestników nie ma znaczenia, ponieważ cena usługi może być skalkulowana na poziomie ponoszonych kosztów. Istotne jest to, że dotacja redukuje cenę konkretnej usługi realizowanej dla określonego uczestnika, a zatem ma na celu sfinansowanie ceny sprzedaży tej usługi i nie można jej przypisać charakteru zakupowego.

Przyznane Państwu dofinansowanie na realizację Projektu w ramach świadczenia konkretnych usług na rzecz konkretnych podmiotów, które stanowią dla nich indywidualne świadczenia wspomagające prowadzenie konkretnej działalności oraz świadczenia skierowane do konkretnych osób, które mają wpływ na podniesienie ich kwalifikacji oraz umiejętności i pomoc w znalezieniu pracy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia tych usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej,  tj. Instytucji Zarządzającej. Dla opodatkowania danej czynności nie jest istotne, czy wykonanie tej czynności prowadzi do powstania po stronie świadczącego zysku, czy też straty. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega każde świadczenie, za które zostało wypłacone wynagrodzenie.

Zarówno z ustawy, jak i orzecznictwa TSUE, jasno wynika, że usługobiorca nie musi być podmiotem tożsamym z podmiotem przekazującym wynagrodzenie usługodawcy. Usługodawca (jak i dostawca towaru) może otrzymać zapłatę od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę – co ma miejsce w analizowanej sprawie w odniesieniu do usług świadczonych przez Państwa na rzecz uczestników Projektu w postaci dostępu do usług specjalistycznych (dostosowanych do danej osoby i danego podmiotu zrekrutowanego i biorącego udział w Projekcie).

Nie można się z Państwem zgodzić, że otrzymane w Projekcie środki nie są wynagrodzeniem za podejmowane przez Państwa czynności. Otrzymane dofinansowanie pokrywa cenę świadczonych usług na rzecz konkretnych uczestników.

Na kwalifikację wykonywanych świadczeń jako usług świadczonych za wynagrodzeniem nie może wpłynąć prawo Instytucji Zarządzającej do obniżenia kwoty dofinansowania w przypadku nieosiągnięcia wskaźników. W zakresie podatku VAT ani rezultat, ani cel działalności wykonywanej przez podatnika, nie ma znaczenia dla oceny charakteru wykonywanej czynności, co wynika z art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych uczestników Projektu (osób fizycznych oraz podmiotów PES/PS, którzy wyrazili zgodę na udział w Projekcie) otrzymane przez Państwa dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W ramach Projektu wykonywane są również czynności niemające bezpośredniego, konkretnego odbiorcy świadczenia, który odnosiłby korzyść o charakterze majątkowym.

W zakresie Państwa działań w ramach Projektu, tj. m.in. usług animacji (kierowanych do całej społeczności na terenie objętym zakresem Projektu), dla których brak jest zindywidualizowanego odbiorcy, brak jest również świadczeń wzajemnych, brak jest konkretnego odbiorcy świadczonych usług. Skoro odbiorca tych czynności wykonywanych przez Państwa określony jest w sposób ogólny, a nie jako konkretne osoby fizyczne, prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy – to nie można tych czynności uznać za podlegające opodatkowaniu. W tym zakresie nie są spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Państwa czynności w ramach Projektu za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Projekt obejmuje oprócz świadczenia usług na rzecz uczestników Projektu również przekazanie środków pieniężnych z otrzymanego dofinansowania, tj. na wsparcie finansowe na tworzenie i utrzymanie miejsc pracy w przedsiębiorstwach społecznych.

Przekazanie środków pieniężnych nie stanowi czynności, która mogłaby zostać zakwalifikowana jako świadczenie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Środki pieniężne nie spełniają definicji towaru. Przekazanie środków pieniężnych nie stanowi dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy oraz świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy.

Przekazywane przez Państwa środki pieniężne na rzez uczestników Projektu, nie stanowią elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W ramach Projektu wykonują Państwo zarówno usługi podlegające opodatkowaniu skierowane do konkretnych odbiorców w rozumieniu ustawy, jak i czynności niepodlegające opodatkowaniu (tj. czynności skierowane do całej społeczności na terenie objętym Projektem oraz wsparcie finansowe w formie przekazywanych środków pieniężnych).

Analizując całość świadczeń wskazanych w Projekcie stwierdzam, że:

• podstawę opodatkowania stanowi dofinansowanie, które otrzymają Państwo, w części dotyczącej świadczenia usług opodatkowanych na rzecz konkretnych uczestników Projektu, tj. konkretnych podmiotów i osób fizycznych;
• dofinansowanie przeznaczone na wykonanie w ramach Projektu świadczeń niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy kierowane do całej społeczności na terenie objętym zakresem Projektu nie stanowi podstawy opodatkowania,
• dofinansowanie dotyczące wypłaty środków finansowych dla konkretnych podmiotów również nie stanowi podstawy opodatkowania.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 dotyczące nieuznania dofinansowania otrzymanego przez Państwa na realizację Projektu za podstawę opodatkowania podatkiem VAT jest:

• prawidłowe w części dotyczącej przeznaczenia dofinansowania na wsparcie finansowe uczestników Projektu oraz w części dotyczącej czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy oraz
• nieprawidłowe w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych podmiotów i osób uczestniczących w Projekcie.

Ponadto, odnośnie interpretacji z 26 sierpnia 2022 r. nr 0115-KDIP4-1.4012.293.2022.3.DP, na którą powołują się Państwo i wskazują na poparcie własnego stanowiska zauważam, że została ona wydana w bardzo zbliżonym stanie faktycznym do rozpatrywanej sprawy i zawiera stanowisko zbieżne z powyżej przedstawionym rozstrzygnięciem w Państwa sprawie.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabyć towarów i/lub usług zakupionych w ramach realizacji Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Art. 87 ust. 1 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

• podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
• towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli będzie wykorzystywał do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach Projektu wykonują Państwo m.in. usługi podlegające opodatkowaniu skierowane do konkretnych odbiorców w rozumieniu ustawy oraz czynności niepodlegające opodatkowaniu (tj. czynności skierowane do całej społeczności na terenie objętym Projektem oraz wsparcie finansowe w formie przekazywanych środków pieniężnych).

W zakresie nabywanych towarów i usług, które służą do wykonywanych przez Państwa czynności opodatkowanych przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu.

Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia przesłanek ograniczających prawo do odliczenia określonych w art. 88 ustawy. Mają Państwo także prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

W zakresie nabywanych towarów i usług, które służą do wykonywanych przez Państwa czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją Projektu. W tym zakresie nie przysługuje Państwu również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 odnośnie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz braku możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT pochodzącego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących do realizacji Projektu jest:

• prawidłowe w części dotyczącej przekazywania wsparcia finansowego uczestnikom Projektu oraz czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy oraz
• nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na rzecz konkretnych podmiotów i osób fizycznych uczestniczących w Projekcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie Państwa i tylko w stosunku do Państwa wywołuje określone przepisami skutki prawne. Interpretacja ta nie wywołuje skutków prawnych dla innych podmiotów uczestniczących w Projekcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).