Interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.168.2022.10.DP

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych, zarówno w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jak i w przypadku nabywania polis bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych, stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, a co za tym idzie czy Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Po 580/22;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnychjest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych, zarówno w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jak i w przypadku nabywania polis bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych, stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie czy Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest podmiotem z (…). Spółka należy do (…).

W związku z prowadzoną działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, Spółka nabywa szereg usług w zakresie ubezpieczeń, w tym od podmiotów niemających siedziby ani zarządu na terytorium RP.

O ile jest to zasadne Spółka samodzielnie nabywa usługi ubezpieczeniowe bezpośrednio od ubezpieczycieli. Ubezpieczyciele nie są podmiotami powiązanymi ze Spółką.

W niektórych przypadkach, uzasadnionych względami biznesowymi (np. gdy możliwe jest wynegocjowania korzystniejszych warunków), Wnioskodawca nabywa usługi ubezpieczeniowe za pośrednictwem podmiotów powiązanych. Jest to związane z dążeniami Grupy do jak najbardziej efektywnego zarządzania poprzez centralizację niektórych funkcji, co ma na celu minimalizację kosztów i zapewnienie przestrzegania standardów Grupy. Podmioty powiązane, za pośrednictwem których Spółka nabywa usługi ubezpieczeniowe, są podmiotami z siedzibą w Niemczech - X (dalej jako: „X”) oraz Y GmbH („Y”).

X nabywa usługi ubezpieczeniowe (zawiera globalne polisy) od podmiotów trzecich. Ubezpieczenia te dotyczą ochrony prawnej, odpowiedzialności cywilnej, majątku, szkód, mienia i przerw w działalności gospodarczej. Natomiast Y jest odpowiedzialny za ubezpieczenia transportu (…) do granicy polskiej. Wymienione podmioty powiązane pośredniczą w zawarciu polis ubezpieczeniowych z podmiotami trzecimi - towarzystwami ubezpieczeniowymi. Koszty ubezpieczenia refakturowane są na Wnioskodawcę. W niektórych przypadkach do kosztów ubezpieczenia doliczana jest marża podmiotu pośredniczącego w tej transakcji.

Pytanie

Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych, zarówno w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jak i w przypadku nabywania polis bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych, stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie czy Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wydatki ponoszone na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych, nabywanych zarówno za pośrednictwem podmiotów powiązanych, jak i bezpośrednio od podmiotów niepowiązanych, nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a co za tym idzie Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dn. 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 t.j. z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

Jak natomiast wynika z art. 21 ust. 1 pkt 2a, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

W treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawodawca użył sformułowania „świadczenia o podobnym charakterze”, co wskazuje na otwarty katalog świadczeń objętych dyspozycją tego przepisu. Określenie to wskazuje, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być inaczej nazwane.

Usługi ubezpieczeniowe nie zostały wymienione wprost w treści omawianego przepisu. Ustalenie zatem, czy podlegają one tzw. podatkowi u źródła, sprowadza się do oceny, czy usługi ubezpieczycieli niemających siedziby lub zarządu na terytorium Polski stanowią świadczenia podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, świadczeniami porównywalnymi w analizowanym przypadku są gwarancja (jako świadczenie wymienione wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) oraz ubezpieczenie (jako świadczenie niewymienione we wskazanym przepisie).

Wykładnia językowa obu pojęć prowadzi do stwierdzenia, że gwarancja stanowi zapewnienie, że coś nastąpi, a także zobowiązanie producenta do naprawy lub wymiany nabytego towaru w przypadku ujawnienia jego wad. Ubezpieczenie jest natomiast umową zawartą z wyspecjalizowanym podmiotem, której celem jest otrzymanie odszkodowania tytułem szkody powstałej na skutek wystąpienia określonych zdarzeń.

Poszukując cech wspólnych ubezpieczenia i gwarancji można odwoływać się do podobieństwa na płaszczyźnie celowościowej. Orzecznictwo często odwołuje się w tym zakresie do umowy gwarancji ubezpieczeniowej, która, z uwagi na zabezpieczający charakter jest w pewnym stopniu bliska umowie ubezpieczenia. Faktem jest, że wspólną cechą zarówno umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych, jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy cechy odróżniające te kategorie wykluczają traktowanie ich jako podobnych, przykładowo:

-przy umowie ubezpieczenia ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem, natomiast w ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia;

-cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w przypadku gwarancji;

-umowa ubezpieczeniowa jest zawsze umową dwustronną, której stroną musi być firma ubezpieczeniowa, podczas gdy w umowie gwarancji mogą występować trzy podmioty (jej beneficjentem może być podmiot trzeci nie będący stroną umowy gwarancyjnej).

Na podobne różnice wskazują sądy administracyjne w licznych orzeczeniach, m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 22 stycznia 2020 r. (sygn. I SA/Bd 655/19).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, skoro użycie pojęć niedookreślonych, takich jak „świadczenia o podobnym charakterze”, wiąże się ze znacznym stopniem niepewności co do zakresu normy prawnej, to należy wykładać ją tak, aby w jak największym stopniu była ona dla podatnika przewidywalna i racjonalnie uzasadniona.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 17 sierpnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 587/21). NSA słusznie zauważył, że: [...] posłużenie się przez prawodawcę katalogiem otwartym przy opisie zakresu okoliczności, których wystąpienie rodzi określone obowiązki na gruncie prawa podatkowego nie może stanowić usprawiedliwienia dla nadmiernej swobody przy jego wykładaniu przez organy oraz nadawaniu im nazbyt szerokich ram przy jego stosowaniu. Skoro użycie pojęć niedookreślonych rodzi niepewność co do praw i obowiązków, jak również utrudnia przewidywanie skutków podatkowych podejmowanych działań, w celu wyeliminowania tych negatywnych zjawisk, wspomniane cechy muszą być istotne i mieć pewne podstawy. Wykładając i stosując art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. należy także mieć na uwadze zasadę zaufania do państwa i stanowionego prawa [...]. Tym samym podatnikowi - czy też jak ma to miejsce w przypadku podatku u źródła, również płatnikowi - należy zapewnić możliwość racjonalnego rozumienia przepisu w oparciu o przyjęte w kulturze prawnej dyrektywy interpretacyjne. W świetle analizowanego stanu faktycznego należy wskazać, że w ocenie NSA związek pomiędzy gwarancją i ubezpieczaniem, oparty na funkcji i celu obu świadczeń, jest na tyle odległy, że nie uprawnia do stwierdzenia, iż w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT są to świadczenia o podobnym charakterze.

Wnioskodawca pragnie również zauważyć, że analizując intencje ustawodawcy w zakresie objęcia obowiązkiem poboru podatku u źródła poszczególnych świadczeń, nie sposób pominąć zbieżność zakresu przedmiotowego art. 21 ust. 1 pkt 2a z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (obowiązującym do dn. 1 stycznia 2022 r.) Przepis ten ograniczał wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Przepis ten, podobnie jak art. 21 ust. 1 pkt 2a, stanowił element uszczelniania systemu podatkowego i przeciwdziałania stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej.

Podkreślenia wymaga, że w art. 15e ustawodawca wprost wskazał na ubezpieczenie, czego nie uczynił w przypadku art. 21. Tym samym, mając na uwadze cel obu przepisów, ich miejsce w systematyce ustawy oraz zbieżność zakresu przedmiotowego, wskazana różnica w katalogu świadczeń wymienionych w obu przepisach jest istotna i przemawia za tym, że ubezpieczenie nie jest świadczeniem o charakterze podobnym do gwarancji. Nawet gdyby przyjąć, że ustawodawca wymienił usługi ubezpieczeniowe w art. 15e, gdyż miał świadomość o wątpliwościach w zakresie kwalifikacji ubezpieczeń do katalogu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, to tym bardziej mógł on doprecyzować treść przepisów w zakresie podatku u źródła, czego nie uczynił.

Taką argumentację zastosował również NSA w przytoczonym wyżej orzeczeniu. Sąd stwierdził, iż w odróżnieniu od takich usług jak np. zarządzenie czy doradztwo, których zakres jest zmienny i trudny do uchwycenia, pojęcie ubezpieczenia ma swoje ugruntowane znaczenie. Tym bardziej zatem, skoro użycie zwrotu „świadczeń o podobnym charakterze” ma na celu uelastycznienie zakresu przedmiotowego normy prawnej z uwagi na międzynarodowy charakter świadczeń, których ona dotyczy oraz wykorzystywanie trudnych do zdefiniowania usług przy agresywnej optymalizacji podatkowej - przemilczenie przez ustawodawcę usługi ubezpieczenia zdaniem NSA należy uznać na znamienne.

W świetle tak przedstawionej argumentacji, zdaniem Wnioskodawcy umowa ubezpieczenia nie jest świadczeniem o podobnym charakterze do gwarancji w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a - a co za tym idzie Spółka nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła od tych świadczeń.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 czerwca 2022 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-2.4010.168.2022.1.DP, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe. Interpretację doręczono Państwu 20 czerwca 2022 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z 1 lipca 2022 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 7 lipca 2022 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 580/22 uchylił zaskarżoną interpretację.

Pismem z 14 marca 2023 r. Znak: 0110-KWR1.4020.33.2023.2 wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Pismem z 5 grudnia 2023 r. Znak: 0110-KWR1.4020.33.2023.3 wycofałem ww. skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 7 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 787/23 umorzył postępowanie kasacyjne.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 grudnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zwrócił akta sprawy 29 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.