Interpretacja indywidualna z dnia 14 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.261.2024.2.MN

Możliwość skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej (budynek w budowie).

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 kwietnia 2024 r. (wpływ 14 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) 2022 r. nabył Pan budynek mieszkalny typu bliźniak dwukondygnacyjny w stanie niepełnym deweloperskim, wymagającym wykończenia.

W dniu zakupu budynek z zewnątrz był wykończony zgodnie z pozwoleniem na budowę wydanym (…) 2010 r. i nie wymagał żadnych dodatkowych prac zgodnie ze stanem poświadczonym przez kierownika budowy na dzień (…) 2021 r.

Poprzedni inwestor wykonał również pewne prace wykończeniowe wewnątrz budynku doprowadzając stan wykończenia do stanu zbliżonego do deweloperskiego na dzień (…) 2022 r.

Po nabyciu ww. budynku postanowił Pan dostosować budynek do nowych wymagań energetycznych poprzez zastosowanie pompy ciepła wraz z mikroinstalacją fotowoltaiczną zamiast ogrzewania gazowego, które zostało zaprojektowane dla tego budynku zgodnie z pozwoleniem na budowę, a także dokonał Pan docieplenia strychu (wełna mineralna 15 cm) oraz fundamentów (styrodur 12 cm.).

Z uwagi na fakt, iż większość prac budowlano/wykończeniowych została wykonana na dużo wcześniej niż zaczęły obowiązywać nowe normy energetyczne - budynek zbudowany w oparciu o standardy budowlane lat 2010/2015 - budynek charakteryzował się wyższym zapotrzebowaniem na nieodnawialną energię pierwotną EP, niż obecnie wymagają normy. Zastosowanie w/w modernizacji pozwoliło uzyskać wskaźnik jaki stosuje się dla budynków nowobudowanych, tym samym w naszym odczuciu termomodernizacja przyniosła korzyść w myśl nowych norm.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Jest to budynek w zabudowie bliźniaczej (z wydzielonymi dwoma lokalami mieszkaniowymi) służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Jest Pan współwłaścicielem (wspólnota małżeńska).

Budynek został oddany do użytku - Zaświadczenie Nr (…) z (…) 2023 r.

W trakcie montażu pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej budynek nie był zamieszkiwany.

W odpowiedzi na pytanie, kiedy rozpoczął Pan termomodernizację (wskazanie dokładnej daty pierwszej faktury VAT za zakup lub usługę montażu) wskazał Pan: pompa ciepła – (…) 2023 r.; fotowoltaika – (…) 2023 r.

Przedsięwzięcie zostało zakończone w okresie 3 lat.

Chciałby Pan dokonać odliczenia za rok 2023 r.

W wyniku instalacji pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej zmniejsza się zapotrzebowanie na energią dostarczoną na potrzeby ogrzewania. W skutek zastosowania pompy ciepła i instalacji fotowoltaicznej koszt pozyskiwania ciepła jest znacznie niższy niż w identycznym sąsiadującym lokalu mieszkaniowym wykorzystującym kocioł gazowy.

Prace wpłynęły na poprawę efektywności energetycznej - bez rezygnacji z planowanego ogrzewania gazowego osiągnięcie wyniku Uoze = 70,93 % byłoby nieosiągalne. Porównywał Pan koszt ogrzewanie identycznego lokalu mieszkaniowego z piecem gazowym.

Jest Pan odbiorcą faktur za pompę ciepła i fotowoltaikę.

Wydatki przekroczyły kwotę 53.000 zł.

Osiągnął Pan dochody ze stosunków pracy.

Koszt nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie został odliczony od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub uwzględniony przez Pana w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie został Panu zwrócony w jakiejkolwiek formie.

Uzyskał Pan dotację z programu „Mój Prąd”.

Zgodnie z powyższym zwraca się Pan z prośbą o ocenę zasadności zastosowania ulgi termomodernizacyjnej, gdyż z uwagi na fakt, iż poprzez zmianę źródła ogrzewania budynku i c.w.u oraz budowy mikroinstalacji fotowoltaicznej dokonał Pan znacznej poprawy charakterystyki energetycznej budynku w porównaniu do projektowanej charakterystyki początkowej (zgodnie z pozwoleniem na budowę z 2010 roku).

Pytanie

Czy wydatek poniesiony na zakup/montaż pompy ciepła oraz mikroinstalacji fotowoltaicznej może Pan odliczyć w ramach ulgi termomodernizacyjnej?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie tak, zakup/montaż pompy ciepła oraz mikroinstalacji fotowoltaicznej przyczynił się do znacznego obniżenia kosztów pozyskiwania ciepła, a także obniżenia zapotrzebowania na nieodnawialną energię pierwotną (EP).

W Pana ocenie, dokonał Pan termomodernizacji istniejącego budynku, który zgodnie z pozwoleniem na budowę wydanym w 2010 r. nie spełniałby dzisiejszych warunków technicznych w szczególności „Wartość rocznego zapotrzebowanie na nieodnawialną energię pierwotną (EP)”. Modernizacja doprowadziła do znacznego obniżenia zapotrzebowania na nieodnawialną energię pierwotną (EP), wyeliminowała źródło ogrzewania na paliwo kopalne i w znacznym stopniu poprawiła efektywność energetyczną nieruchomości w myśl dyrektywy unijnej EPBD.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 26h ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

W myśl ww. przepisu adresatami ulgi termomodernizacyjnej są podatnicy podatku dochodowego opłacający podatek według skali podatkowej, 19% stawki podatku oraz opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, będący właścicielami lub współwłaścicielami jednorodzinnych budynków mieszkalnych, ponoszący wydatki na realizację przedsięwzięć termomodernizacyjnych. Ponadto odliczenie przysługuje pod warunkiem zakończenia przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w okresie do trzech kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek.

Stosownie do art. 5a pkt 18b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W świetle art. 3 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.):

Przedstawił Pan informacje, z których wynika, że:

1. dokonał Pan zakupu i montażu pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej;

2. jest Pan współwłaścicielem budynku w zabudowie bliźniaczej;

3. instalacja fotowoltaiczna została zainstalowana w (…) 2023 r., pompa ciepła w (…) 2023 r.;

4. budynek został oddany do użytkowania w (…) 2023 r.;

5. kwota wydatków przekroczyła 53.000,00 zł;

6. wysokość wydatku jest udokumentowana fakturami wystawionymi na Pana;

7. osiągnął Pan dochody ze stosunków pracy;

8. koszt nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nie został odliczony od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne lub uwzględniony przez Pana w związku z korzystaniem z ulg podatkowych w rozumieniu Ordynacji podatkowej, nie został Panu zwrócony w jakiejkolwiek formie;

9. uzyskał Pan dotację z programu „Mój Prąd”.

Powziął Pan wątpliwość, czy może Pan skorzystać z ulgi termomodernizacyjnej.

Zgodnie z art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 2 pkt 2 ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2496) użyte w ustawie określenia oznaczają:

Zgodnie z art. 26h ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Katalog wydatków podlegających odliczeniu znajduje się w załączniku do rozporządzenia Ministra Inwestycji i Rozwoju z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie określenia wykazu rodzajów materiałów budowlanych, urządzeń i usług związanych z realizacją przedsięwzięć termomodernizacyjnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 273). Zgodnie z tym rozporządzeniem odliczeniu podlegają wydatki na:

Ulga termomodernizacyjna dotyczy wydatków ściśle związanych z termomodernizacją istniejącego budynku, w efekcie których zaoszczędzona jest energia potrzebna do ogrzania budynku mieszkalnego.

Jak wynika z art. 26h ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z kolei art. 26h ust. 3 powołanej ustawy stanowi:

Zgodnie natomiast z art. 26h ust. 4 ww. ustawy:

Według art. 26h ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa regulacja wskazuje na brak możliwości odliczenia wydatków, których podatnik nie poniósł, gdyż zostały mu zrefinansowane (zwrócone). Odliczeniu podlegają te wydatki, których ciężar ekonomiczny ponosi podatnik (uszczuplają jego majątek). Nie ma także możliwości odliczenia wydatków, które w jakiejkolwiek formie pomniejszyły już zobowiązanie podatkowe podatnika.

Na podstawie art. 26h ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ponadto art. 26h ust. 7 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Następnie art. 26h ust. 8 ww. ustawy stanowi: 

Art. 26h ust. 9 ww. ustawy wskazuje, że:

Podatnik ma prawo odliczyć od podstawy obliczenia podatku, wydatki poniesione w roku podatkowym na materiały budowlane, urządzenia i usługi, związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, jeżeli:

1. jest właścicielem lub współwłaścicielem istniejącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego poddanego procesowi termomodernizacji, tj. posiada tytuł prawny do tej nieruchomości – odpowiednio pełne prawo własności bądź prawo do określonej jej części na zasadzie współwłasności;

2. przedsięwzięcie zostanie zakończone w okresie 3 kolejnych lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym poniesiono pierwszy wydatek;

3. kwota odliczenia nie może przekroczyć 53.000 zł w odniesieniu do wszystkich realizowanych przedsięwzięć termomodernizacyjnych w poszczególnych budynkach, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem;

4. każdy ze współwłaścicieli ma prawo odliczyć całość poniesionych przez siebie wydatków;

5. wysokość wydatków ustala się na podstawie faktur wystawionych przez podatnika podatku od towarów i usług niekorzystającego ze zwolnienia od tego podatku.

Przepisy normujące ulgę termomodernizacyjną nie odwołują się w swej treści do nowo budowanego budynku jednorodzinnego. Dla celów zastosowania przedmiotowej ulgi konieczne jest powiązanie wydatku związanego z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego z budynkiem, który już istnieje i służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiąc konstrukcyjnie samodzielną całość – stosownie do treści cytowanego wyżej art. 3 pkt 2a ustawy Prawo budowlane.

Dla możliwości skorzystania z ulgi termomodernizacyjnej istotne znaczenie ma kwestia dokonania modernizacji. W tym zakresie należy odnieść się do pojęcia „modernizacja” i „przedsięwzięcie termomodernizacyjne”.

Zgodnie ze słownikową definicją „modernizacja” oznacza unowocześnienie, uwspółcześnienie czegoś, np. produktu, trwałe ulepszenie, np. istniejącego obiektu budowlanego prowadzące do zwiększenia jego wartości użytkowej. Obejmuje prace związane z podnoszeniem walorów estetycznych i użytkowych budynku lub innego produktu.

„Przedsięwzięcie termomodernizacyjne” zostało natomiast zdefiniowane w ustawie o wspieraniu termomodernizacji i remontów oraz centralnej ewidencji emisyjności budynków i również oznacza m.in. ulepszenie w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, czy całkowitą lub częściową zamianę źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Z powyższego wynika, że modernizować można coś, co już istnieje.

Wskazał na to również Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 września 2023 r. sygn. akt I SA/Wr 128/23:

Z opisu sprawy bezspornie wynika, że zakup i montaż pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej został poniesiony w trakcie wykańczania budynku mieszkalnego. Wskazał Pan bowiem, że montaż instalacji fotowoltaicznej odbył się w (…) 2023 r., montaż pompy ciepła w (…) 2023 r., a budynek został oddany do użytkowania dopiero w (…) 2023 r. Zatem zakup i montaż pompy ciepła oraz instalacji fotowoltaicznej miał miejsce przed rozpoczęciem użytkowania (zamieszkania) wskazanego budynku. Postanowił Pan dostosować budynek do nowych wymagań energetycznych poprzez zastosowanie pompy ciepła wraz z mikroinstalacją fotowoltaiczną zamiast ogrzewania gazowego, które zostało zaprojektowane dla tego budynku zgodnie z pozwoleniem na budowę.

W konsekwencji, nie dokonał Pan przedsięwzięcia termomodernizacyjnego, o którym mowa w art. 5a pkt 18c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie poniósł Pan wydatków na ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynku mieszkalnego ani ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotne. Nie podjął Pan również działań mających na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do istniejącego już budynku, czy też nie dokonał Pan całkowitej lub częściowej zamiany źródeł energii na źródła odnawialne.

W Pana sytuacji nie można mówić o ulepszeniu polegającym na zmniejszeniu zapotrzebowania na energię, ponieważ takie zapotrzebowanie jeszcze faktycznie nie istniało. Nie można zatem uznać, że wykonane przez Pana prace coś zmodernizowały, gdyż nic, co wymagałoby modernizacji, przed poniesieniem wskazanych przez Pana wydatków nie istniało.

W przedstawionej sytuacji nie ma znaczenia, że formalnie budowa budynku została zakończona i został on oddany do użytkowania. Istotne jest, że wydatki nie zostały poniesione na faktyczne przedsięwzięcie termomodernizacyjne.

Jak wskazują również Objaśnienia podatkowe z 30 marca 2023 r.:

Wykonany montaż stanowił w rzeczywistości jedynie kolejny etap prac wykończeniowych w nowym budynku mieszkalnym, a nie modernizację istniejącego i faktycznie użytkowanego budynku mieszkalnego, służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych.

Regulacje określające warunki korzystania z ulgi termomodernizacyjnej wykluczają jej stosowanie w przypadku wydatków poniesionych na materiały budowlane, urządzenia i usługi związane z realizacją przedsięwzięcia termomodernizacyjnego w budynku mieszkalnym jednorodzinnym będącym w trakcie budowy lub wykończenia.

Mając na uwadze powyższe, nie przysługuje Panu prawo do skorzystania z tzw. ulgi termomodernizacyjnej, o której mowa w art. 26h ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).