Interpretacja indywidualna z dnia 16 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.796.2019.11.EC

Możliwość opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 17 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20 (data wpływu 19 lutego 2024 r.) oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21 i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 grudnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 17 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci oraz możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 lutego 2020 r. (wpływ 7 lutego 2020 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji za 2019 r. i lata następne, aż do ostatniego roku podatkowego, w którym będzie spełniał warunki określone w art. 6 ust. 4 i art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrokiem Sądu Okręgowego  w … I Wydział …. z dnia 10 października 2019 r. został orzeczony rozwód małżeństwa Wnioskodawcy z W. K., bez orzekania o winie. Wyrok rozwodowy uprawomocnił się w dniu 2 listopada 2019 r. Od tej pory Wnioskodawca jest więc rozwodnikiem, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.  Z byłą żoną Wnioskodawca gospodaruje i mieszka oddzielnie od dnia 3 stycznia 2018 r.  Przed rozwodem w małżeństwie Wnioskodawcy panował ustrój rozdzielności majątkowej.

Od stycznia 2018 r. trwała sprawa rozwodowa, jak również sprawa o ustalenie opieki nad małoletnimi dziećmi: Z. i T. K.. W czasie trwania procesu sądowego o rozwód i ustalenie opieki nad dziećmi, Wnioskodawca zawarł z byłą żoną ugodę sądową, że dziećmi opiekować się będą naprzemiennie, tj. tydzień dziećmi opiekował się Wnioskodawca i dzieci mieszkały u Niego, a tydzień u byłej żony i wtedy opiekowała się nimi była żona, i u niej dzieci mieszkały.

Wyrokiem Sądu Okręgowego w … I Wydział … z dnia 10 października 2019 r., który uprawomocnił się w dniu 2 listopada 2019 r., ustalono opiekę naprzemienną nad małoletnimi Z. K. i T. K. i powierzenie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom. Sąd powierzył Wnioskodawcy oraz byłej żonie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką ich małoletnich dzieci, córki Z. K., urodzonej w dniu 1 lutego 2011 r. i syna T. K., urodzonego w dniu 1 września 2015 r., z ustaleniem miejsca zamieszkania z matką. Sąd zobowiązał kosztami wychowania i utrzymania małoletnich dzieci obciążyć Wnioskodawcę i Jego byłą żonę. Sąd ustalił opiekę naprzemienną nad dziećmi, wskazując kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców.

Dzieci zgodnie z wyrokiem Sądu, przebywają jeden tydzień od poniedziałku po zajęciach do poniedziałku rano następnego tygodnia u Wnioskodawcy, a następnie od poniedziałku po zajęciach do poniedziałku rano następnego tygodnia u matki.

Dzieci mieszkają u Wnioskodawcy pod Jego adresem co drugi tydzień. W domu Wnioskodawcy nocują, jedzą posiłki, mają swoje pokoje, ubrania, książki, zabawki, rowerki, pamiątki, zwierzęta, odrabiają lekcje, mają swoje obowiązki.

Faktycznie i będąc osobą rozwiedzioną Wnioskodawca wychowuje dzieci samotnie, w czasie kiedy z nim przebywają. Dzieci w 50% czasu zamieszkują z Wnioskodawcą, wówczas aktywnie i samodzielnie się nimi opiekuje i samotnie bez niczyjej pomocy je wychowuje. Wnioskodawca troszczy się o fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój Jego dzieci. Wnioskodawca przygotowuje posiłki, chodzi na zajęcia pozalekcyjne (np. basen, siatkówkę), pierze, dba o higienę dzieci, utrzymuje kontakt ze szkołą i przedszkolem, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, aktywnie uczestniczy w życiu i rozwoju dzieci.

Dba o ich sprawy bytowe. Jego dzieci mają swój pokój, który Wnioskodawca wyposażył w meble, zabawki i inne rzeczy potrzebne do nauki, zabawy i wypoczynku. Z dziećmi Wnioskodawca często jeździ na basen, chodzi na spacery, jeździ na wycieczki np. do … czy …., na sanki, na rowery, w ogrodzie dzieci mają latem basen, trampolinę, domek dla dzieci ze zjeżdżalnią, piaskownicę. Wnioskodawca jeździ na siatkówkę z córką, chodzi latem nad rzekę, w sierpniu 2019 r. Wnioskodawca był z dziećmi dwa tygodnie nad Morzem …., w ….. Wnioskodawca organizuje dzieciom urodziny, mikołajki i inne rodzinne uroczystości. Wnioskodawca zabezpiecza dzieciom potrzeby bytowe, zdrowotne, edukacyjne.

W czasie kiedy dzieci z Wnioskodawcą mieszkają, ponosi On wszystkie koszty ich utrzymania, zapewnia dzieciom prywatną płatną opiekę medyczną, ponosi przypadające na dzieci koszty wyposażenia i utrzymania części domu, związanej z ich pobytem i wychowaniem.

Koszty np. opłata za przedszkole, opłata za obiady córki w szkole, buty, kurtki, lekarstwa itp. Wnioskodawca wraz z byłą żoną stara się dzielić po połowie, lecz jeżeli była żona nie płaci, to Wnioskodawca płaci całość. Wnioskodawca zawarł z byłą żoną porozumienie o korzystaniu z ulgi na dzieci po 50% - żona odpisze ulgę na syna, a Wnioskodawca odpisze ulgę na córkę.

Od 2019 r. (i nadal) Wnioskodawca jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Dzieci Wnioskodawcy nie osiągnęły żadnego dochodu w 2019 r. i nadal nie osiągają żadnego dochodu. W 2019 r. ani dzieci, ani Wnioskodawca nie osiągnęli dochodu opodatkowanego ryczałtem, tonażowym oraz podatkiem w ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego  i przemysłów komplementarnych. Wnioskodawca nie jest również podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, podatkiem liniowym, kartą podatkową, podatkiem tonażowym.

Pytania

1.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych, w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci za 2019 r. i lata następne, do chwili zmiany stanu faktycznego lub zmian w prawie podatkowym w zakresie korzystania z ww. ulgi?

2.Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do ulgi z tytułu wychowywania dzieci (ulga prorodzinna), w jakiej części?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje Mu prawo do obliczenia podatku dochodowego  od osób fizycznych w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci, a także możliwość skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci (ulga prorodzinna).

Mając na uwadze stan faktyczny Wnioskodawca stoi na stanowisku, że spełnia łącznie wszystkie warunki przewidziane do skorzystania z możliwości obliczenia podatku w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dzieci. Mimo, że Sąd ustalił miejsce zamieszkania dzieci z matką, powierzył wykonywanie władzy rodzicielskiej Wnioskodawcy  i byłej żonie oraz ustalił naprzemienną opiekę (pieczę) nad dziećmi. Jeden tydzień dzieci przebywają u Wnioskodawcy, a następny tydzień u matki. Dzieci faktycznie w 50% czasu zamieszkują z Wnioskodawcą. Wówczas Wnioskodawca aktywnie i samodzielnie się nimi opiekuje i samotnie je wychowuje.

Wnioskodawca jest w stanie udokumentować stan faktyczny zeznaniami świadków, dowodami ponoszenia kosztów, dowodami przelewania pieniędzy dla byłej żony na zakup potrzebnych dzieciom rzeczy.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów od tego, czy przez cały rok był osobą samotnie wychowującą dzieci. Wystarczające jest, aby taki stan zaistniał w ciągu roku. Jeżeli faktycznie przez ok. 50% czasu dzieci zamieszkują u jednego z rodziców, natomiast przez pozostały czas u drugiego z rodziców, w stosunku do których sąd orzekł rozwód, osobą samotnie wychowującą dzieci będzie każde z małżonków. Sąd orzekł wykonywanie władzy rodzicielskiej przez obojga rodziców i ustalił opiekę naprzemienną nad małoletnimi dziećmi.

Zgodnie z orzeczeniem sądu, faktycznie w ok. 50% czasu wychowuje małoletnie dzieci samodzielnie i bez niczyjej pomocy, zapewnia dzieciom fizyczny i psychiczny rozwój oraz opiekę. Wnioskodawca nie jest również podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, podatkiem liniowym, kartą podatkową, podatkiem tonażowym.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 24 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT2-2.4011.796.2019.2.EC, w której uznałem Pana stanowisko w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci za nieprawidłowe, natomiast w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnejza prawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 3 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

10 marca 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 12 marca 2020 r.

Wniósł Pan o rozpatrzenie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji w części stwierdzającej nieprawidłowość Pana stanowiska, tj. w zakresie możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części to jest w zakresie, w którym organ uznał stanowisko za nieprawidłowe – wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21, oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w zaskarżonej części stał się prawomocny od 10 października 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.):

Stosownie do treści art. 6 ust. 8 ww. ustawy:

Stosownie do art. 6 ust. 9 ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z preferencyjnych zasad obliczania podatku dochodowego dla osób samotnie wychowujących dzieci od spełnienia łącznie następujących warunków:

- posiadania statusu osoby samotnie wychowującej dziecko,

- wychowywania samotnie w roku podatkowym dziecka (dzieci),

- nieuzyskiwania przez rodzica i dziecko (dzieci) dochodów, do których zastosowanie mają przepisy art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Z wniosku wynika, że wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 10 października 2019 r. został orzeczony rozwód Pana małżeństwa z W. K., bez orzekania o winie. Wyrok rozwodowy uprawomocnił się w dniu 2 listopada 2019 r. Od tej pory jest Pan więc rozwodnikiem, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.  Z byłą żoną gospodaruje i mieszka Pan oddzielnie od dnia 3 stycznia 2018 r. Przed rozwodem w Pana małżeństwie panował ustrój rozdzielności majątkowej. Od stycznia 2018 r. trwała sprawa rozwodowa, jak również sprawa o ustalenie opieki nad małoletnimi dziećmi:  Z. i T. K.. W czasie trwania procesu sądowego o rozwód i ustalenie opieki nad dziećmi, zawarł Pan z byłą żoną ugodę sądową, że dziećmi opiekować się będą naprzemiennie, tj. tydzień dziećmi opiekował się Pan i dzieci mieszkały u Pana, a tydzień  u byłej żony i wtedy opiekowała się nimi była żona, i u niej dzieci mieszkały.

Wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 10 października 2019 r., który uprawomocnił się w dniu  2 listopada 2019 r., ustalono opiekę naprzemienną nad małoletnimi dziećmi i powierzenie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom. Sąd powierzył Panu oraz byłej żonie wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dwójką ich małoletnich dzieci, z ustaleniem miejsca zamieszkania  z matką. Sąd zobowiązał kosztami wychowania i utrzymania małoletnich dzieci obciążyć Pana i Pana byłą żonę. Sąd ustalił opiekę naprzemienną nad dziećmi, wskazując kiedy dzieci będą przebywać, z którym z rodziców. Dzieci zgodnie z wyrokiem Sądu, przebywają jeden tydzień od poniedziałku po zajęciach do poniedziałku rano następnego tygodnia u Pana, a następnie od poniedziałku po zajęciach do poniedziałku rano następnego tygodnia u matki. Dzieci mieszkają u Pana pod Pana adresem co drugi tydzień. W Pana domu nocują, jedzą posiłki, mają swoje pokoje, ubrania, książki, zabawki, rowerki, pamiątki, zwierzęta, odrabiają lekcje, mają swoje obowiązki.

Faktycznie i będąc osobą rozwiedzioną wychowuje Pan dzieci samotnie, w czasie kiedy z nim przebywają. Dzieci w 50% czasu zamieszkują z Panem, wówczas aktywnie i samodzielnie się nimi opiekuje i samotnie bez niczyjej pomocy je wychowuje. Troszczy się Pan o fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój Jego dzieci. Przygotowuje posiłki, chodzi na zajęcia pozalekcyjne (np. basen, siatkówkę), pierze, dba o higienę dzieci, utrzymuje kontakt  ze szkołą i przedszkolem, zapewnia opiekę medyczną, rozrywkę, aktywnie uczestniczy  w życiu i rozwoju dzieci.

Dba o ich sprawy bytowe. Pana dzieci mają swój pokój, który wyposażył Pan w meble, zabawki i inne rzeczy potrzebne do nauki, zabawy i wypoczynku. Z dziećmi często jeździ Pan na basen, chodzi na spacery, jeździ na wycieczki np. do … czy …….., na sanki, na rowery, w ogrodzie dzieci mają latem basen, trampolinę, domek dla dzieci ze zjeżdżalnią, piaskownicę. Jeździ Pan na siatkówkę z córką, chodzi latem nad rzekę, w sierpniu 2019 r. Był Pan z dziećmi dwa tygodnie nad morzem. Organizuje Pan dzieciom urodziny, mikołajki i inne rodzinne uroczystości. Zabezpiecza Pan dzieciom potrzeby bytowe, zdrowotne, edukacyjne.

W czasie kiedy dzieci z Panem mieszkają, ponosi Pan wszystkie koszty ich utrzymania, zapewnia dzieciom prywatną płatną opiekę medyczną, ponosi przypadające na dzieci koszty wyposażenia i utrzymania części domu, związanej z ich pobytem i wychowaniem.

Koszty np. opłata za przedszkole, opłata za obiady córki w szkole, buty, kurtki, lekarstwa itp. Wraz z byłą żoną stara się Pan dzielić po połowie, lecz jeżeli była żona nie płaci, to Pan płaci całość. Zawarł Pan z byłą żoną porozumienie, o korzystaniu z ulgi na dzieci po 50% - żona odpisze ulgę na syna, a Pan odpisze ulgę na córkę.

Od 2019 r. (i nadal) jest Pan opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych,  na zasadach ogólnych według skali podatkowej. Pana dzieci nie osiągnęły żadnego dochodu w 2019 r. i nadal nie osiągają żadnego dochodu. W 2019 r. ani dzieci, ani Pan nie osiągnęli dochodu opodatkowanego ryczałtem, tonażowym oraz podatkiem w ustawie z dnia  6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.  Nie jest Pan również podatnikiem opodatkowanym ryczałtem, podatkiem liniowym, kartą podatkową, podatkiem tonażowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20, w przedmiotowej sprawie wskazał cyt.:

„Zagadnienie dotyczące możliwości opodatkowania dochodów na zasadach przewidzianych dla osób samotnie wychowujących dzieci było już przedmiotem wypowiedzi judykatury. (...)

W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie istnieje żadna z przyczyn uzasadniająca odstąpienie od literalnej wykładni art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. (…).

Wydaje się oczywiste, że dla potrzeb odkodowania znaczenia sformułowania „rodzic samotnie wychowujący dzieci”, fundamentalne znaczenie ma wyraz „samotnie”. Zgodnie  ze Słownikiem Języka Polskiego „samotność” lub „samotny” oznacza „przebywanie, życie w odosobnieniu, bez rodziny, bez towarzystwa”, „niemający w nikim wsparcia, dziejący się bez wsparcia innych”, „niemający żony lub niemająca męża”, „znajdujący się gdzieś całkiem sam, zdany tylko na siebie” (sjp.pl; sjp.pwn.pl; SJP pod red. M. Szymczaka, t. III, s. 177, PWN, Warszawa 1981 r.). Leksykalne znaczenie wyrazu „samotny” („samotność”) ukierunkowuje na odkodowanie sformułowania „rodzic samotnie wychowujący dzieci”, jako rodzica wychowującego dzieci (dziecko) w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci (dziecka) i bez jego udziału, przebywającego z dziećmi (dzieckiem) w innym miejscu niż drugi rodzic. Bezsprzecznie kryterium „samotności” wyklucza się z kryterium „wspólności”. Wyraz „wspólny” w jego zasadniczym znaczeniu oznacza m.in. „wykonywanie razem z innymi”  (SJP jak wyżej).

Zdaniem Sądu, jeśli zatem rozwiedziony rodzic nie wykonuje w tym samym czasie i w tym samym miejscu czynności, przy współudziale drugiego rodzica, składających się na proces jego czynności wychowawczych, to wręcz nielogiczne jest twierdzenie, że czyni to wspólnie  z drugim rodzicem.

W ocenie Sądu, skoro w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. ustawodawca nie zastrzegł wprost,  iż z ustanowionej tym przepisem ulgi podatkowej może korzystać tylko jeden  z rozwiedzionych rodziców, mając przecież świadomość, iż zgodnie z art. 93 § 1 oraz art. 95 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego władza rodzicielska, która obejmuje wychowanie dziecka, przysługuje obojgu rodzicom oraz że co do zasady rozwód nie pozbawia żadnego  z rodziców władzy rodzicielskiej (dziecko ma prawo do wychowywania przez oboje rodziców), lecz ustanowił jako warunek zwolnienia od podatku „samotne wychowywanie dzieci”, to nieuprawniona jest taka wykładnia tego przepisu, która wyklucza spod jego działania jednego z rozwiedzionych rodziców wychowującego dziecko bez udziału drugiego rodzica, czyli samotnie. Inaczej mówiąc, prawidłowo dokonana wykładnia omawianego przepisu prowadzi do wniosku, że rozwiedziony rodzic samotnie wychowujący dziecko (dzieci), w znaczeniu powyżej wskazanym, jest uprawniony do ulgi ustanowionej w tym przepisie, jeśli spełnia pozostałe warunki zwolnienia, które, co trzeba zastrzec, nie zostały zakwestionowane przez organ interpretacyjny.

Wykładnię literalną art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. wspiera wykładnia celowościowa i systemowa tego przepisu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela przedstawione w tym zakresie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. sygn. akt II 573/15 FSK (publ. CBOSA), dlatego posłuży się nim.

Otóż należy mieć na uwadze, że celem wprowadzenia ulgi było umożliwienie preferencyjnego rozliczenia podatkowego dla tych osób, które w roku podatkowym doświadczyły samotnej, samodzielnej pieczy nad dzieckiem i jego wychowywaniem. Cel ten wpisuje się w idee polityki prorodzinnej Państwa, która na gruncie prawa podatkowego realizowana jest na wiele sposobów (m.in. odliczenia od podatku dochodowego od osób fizycznych, zwolnienia podatkowe w podatku od spadków i darowizn). Zgodnie z art. 71 ust. 1 Konstytucji RP Państwo w swojej polityce społecznej i gospodarczej uwzględnia dobro rodziny. Rodziny znajdujące się w trudnej sytuacji materialnej i społecznej, zwłaszcza wielodzietne i niepełne, mają prawo do szczególnej pomocy ze strony władz publicznych. Co prawda wychowywanie dzieci w rodzinach niepełnych nie jest stanem pożądanym, jednak w zmieniających się realiach społecznych, należy uwzględnić szczególną ochronę i pomoc Państwa wobec takich rodzin, np. poprzez umożliwienie rodzicom samotnie wychowującym dzieci skorzystanie z ulgi podatkowej. Nie jest przy tym konieczne, aby drugi z rodziców był w tym czasie wyeliminowany z opieki i wychowania dzieci, taki bowiem warunek przeczyłby polityce prorodzinnej Państwa zmierzającej do systemowego wsparcia rodziców w wychowaniu dzieci, zwłaszcza w samotnym wychowaniu dzieci. Samotne wychowywanie dzieci przez cały rok podatkowy w rozumieniu, jakie nadaje temu pojęciu organ interpretacyjny mogłoby być zrealizowane jedynie w odniesieniu do wdów, wdowców i osób rozwiedzionych, którym przyznano wyłączną władzę rodzicielską, tymczasem art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. na równi przyznaje ulgę wszystkim rodzicom i opiekunom prawnym wychowującym dzieci samotnie, niezależnie od przyczyny pozostawania cywilnie w stanie wolnym.

Zatem literalna, celowościowa i systemowa wykładnia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że określone w tym przepisie kryterium samotnego wychowywania dzieci jest spełnione również wtedy, gdy rozwiedziony rodzic wychowuje dzieci naprzemiennie z drugim rodzicem, tj. w odosobnieniu od drugiego rodzica dzieci oraz bez jego udziału wykonuje czynności stanowiące proces wychowania w innym miejscu i czasie niż drugi rodzic, a zatem tak jak to przedstawił skarżący w opisie stanu faktycznego.

Resumując Sąd wskazał, że zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym sprawy Skarżący nie jest osobą samotnie wychowującą dzieci i w konsekwencji nie spełnia przesłanek do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów jest zasadny.

Skarżący bowiem samotnie wychowuje dzieci w czasie, kiedy u Niego mieszkają, opiekując się nimi samodzielnie, bez niczyjej pomocy. Zdaniem Sądu, kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych - deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.”

W analizowanej sprawie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku  z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21:

„Oceniając znaczenie użytego w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. pojęcia „osoby samotnie wychowującej dzieci” i mając na względzie wykładnię językową, historyczną i funkcjonalną, trzeba stwierdzić, że brzmienie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., które obowiązywało w stanie prawnym pomiędzy 1 stycznia 2011 r., a 31 grudnia 2021 r., nie dawało podstaw do twierdzenia,  że status osoby samotnie wychowującej dziecko został zastrzeżony jedynie dla jednego  z rodziców, który wychowuje dziecko lub dzieci bez jakiegokolwiek udziału drugiego z rodziców. Przepis ten wskazywał tylko, że rodzic, chcący skorzystać z ulgi musiał „w roku podatkowym samotnie wychowywać dzieci”. Pojęcie samotnego wychowania dziecka, wiąże się przede wszystkim z samodzielnym pokrywaniem przez podatnika kosztów związanych  w wychowaniem oraz utrzymaniem dziecka i osobistym, bezpośrednim dbaniem o jego rozwój fizyczny i emocjonalny.

Dalej Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie, rodzice nie wychowują i nie opiekują się dziećmi „wspólnie” (tj. jednocześnie w tym samym czasie i miejscu), ale każde z nich odrębnie, w wyznaczonym i uzgodnionym czasie, bez udziału drugiego z rodziców. Obydwoje opiekują się dziećmi i zaspokajają ich życiowe potrzeby, tworząc dzieciom dom, warunki rozwoju w miejscu swojego zamieszkania. Zatem wychowywanie dzieci, realizowane jest przez każdego z rodziców „samotnie”, bez udziału drugiego z rodziców w określonym przedziale czasowym w obrębie każdego roku kalendarzowego, będącego z mocy art. 11 Ordynacji podatkowej także rokiem podatkowym. O wspólnym (będącym antonimem samotnego), wychowaniu dzieci, nie świadczy fakt powierzenia władzy rodzicielskiej wspólnie obojgu małżonkom. Odczytując zatem normę z art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. przez zapisy Konstytucji RP, jako konkretyzację jej zasad, odnoszących się do szczególnej ochrony rodzin, w tym rodzin niepełnych, analizowaną regulację należy odczytywać przez pryzmat trudnego społecznie zjawiska wychowywania dzieci w niepełnych rodzinach i wsparcia Państwa w ich wychowaniu. Tworząc ten przepis ustawodawca miał przede wszystkim na względzie dobro dzieci wychowujących się w rozbitych lub niepełnych rodzinach. Ochrona fiskalnych interesów Państwa w żadnym razie nie może być konfrontowana z dobrem dzieci,  w interesie których jest zapewnienie im możliwie najpełniejszego kontaktu, opieki i wychowania przez oboje rodziców. Kwestionowanie w takiej sytuacji prawa podatnika do preferencyjnego opodatkowania jego dochodów na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. byłoby sprzeczne nie tylko z brzmieniem przepisu, ale też z intencją ustawodawcy, realizującego w praktyce w formie ulg podatkowych, deklarowaną przez Państwo politykę prorodzinną.”

Uwzględniając powyższe stanowisko wyrażone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 465/20 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2023 r., sygn. akt II FSK 309/21,, spełnia Pan warunki określone w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego, przysługuje Panu prawo do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia, o którym mowa w tym przepisie jako osoby samotnie wychowującej dziecko za 2019 r., jak również za lata następne (jeżeli nie zmieni się stan faktyczny lub nie ulegną zmianie przepisy prawa podatkowego w tym zakresie), zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy.

Wobec powyższego Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast, zgodnie z art. 27f ust. 2 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 27f ust. 2b ww. ustawy:

W myśl art. 27f ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 27f ust. 3 cyt. ustawy:

W myśl art. 27f ust. 4 analizowanej ustawy:

Na podstawie art. 27f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podkreślenia wymaga, że korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym ulgi przewidzianej w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od spełnienia wszystkich ustawowych przesłanek wymaganych do jej zastosowania.

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikom, jeżeli wykonują władzę rodzicielską, przysługuje ulga na dzieci małoletnie.

Wysokość odliczenia z tytułu ulgi na dzieci, o której mowa w art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została określona na dziecko, przy czym rodzicom dziecka ustawodawca przyznał jeden wspólny limit. W konsekwencji, jeżeli w stosunku do danego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującej kwoty ulgi.

Powyższe oznacza, że suma miesięcznych odliczeń dokonanych przez obojga rodziców względem tego samego dziecka nie może przekroczyć kwoty obliczonej zgodnie  z art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co istotne, kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Z tym że, biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej, tj. po wyrazach kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych, należy przyjąć,  że podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców – z których każdy ma prawo do zastosowania ulgi – jest podział tej kwoty w częściach równych. Tym samym, możliwość skonsumowania kwoty ulgi przez rodziców dziecka w inny sposób niż  w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady) wymagającego zgody obojga rodziców.

Zatem, ustawodawca dał rodzicom możliwość wyboru, w jaki sposób dokonają odliczeń kwoty przysługującej im ulgi prorodzinnej. Istotne jest jednak to, aby odliczona kwota przez oboje rodziców nie przekroczyła rocznego limitu ulgi określonego ustawą. W związku z tym możliwe jest skorzystanie z odliczenia od podatku przez jednego z rodziców, przy czym konieczne jest w tym zakresie uzyskanie porozumienia pomiędzy osobami uprawnionymi, gdyż to im ustawodawca pozostawił decyzję w tym względzie. Natomiast w sytuacji braku takiego porozumienia odliczenie przysługuje w częściach równych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2378/15: „(…) dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy a czym innym jej wykonywanie, a to oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia. W celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać zatem, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską (…)”.

Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na sprawowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka.

Z opisu zdarzeń przyszłych wynika, że w wyniku rozwodu w dnia 10 października 2019 r. wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono zarówno Panu, jak i Pana byłej żonie. Oświadczył Pan, że bierze udział w życiu dzieci, sprawuje nad nimi opiekę, w pełni korzysta  z przysługującej Mu władzy rodzicielskiej, troszczy się o ich fizyczny, duchowy i psychiczny rozwój, a jednocześnie zawarł z żoną porozumienie, że będą korzystali z ulgi na dzieci po 50%.

W świetle zacytowanych wyżej przepisów uznać należy, że w sytuacji, gdy w stosunku  do dzieci małoletnich zarówno Pan, jak i była małżonka wykonują władzę rodzicielską, są uprawnieni do korzystania z ulgi wynikającej z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w proporcji przez siebie ustalonej.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, w sytuacji gdy Pan przez cały 2019 r. wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do dwójki małoletnich dzieci i wyraził zgodę na równy podział proporcji kwoty odliczeń, należy przyjąć że jest uprawniony do ulgi  w tej ustalonej wysokości kwoty przysługującej na dwójkę małoletnich dzieci.

W świetle powyższego, mając na uwadze przedstawione zdarzenia przyszłe – przy spełnieniu przesłanek wynikających z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Pan, wobec porozumienia zawartego z była małżonką, będzie miał prawo składając w 2020 r. zeznanie za 2019 r. skorzystać z ulgi prorodzinnej w wysokości 50% kwoty ulgi na każde dziecko (zarówno na syna, jaki i na córkę), ustalonej zgodnie z art. 27f ust. 2 ww. ustawy.

Powyższe będzie miało zastosowanie również do lat następnych pod warunkiem, że nie ulegną zmianie przepisy prawa będące podstawą niniejszego rozstrzygnięcia oraz stan faktyczny sprawy, w szczególności będzie Pan wspólnie z byłą małżonką nadal wykonywał władzę rodzicielską i nadal będą zgodni w kwestii porozumienia dotyczącego korzystania z ulgi na dzieci.

W związku z powyższym, Pana stanowisko w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).