Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.144.2024.1.AS

Brak przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku wykorzystania środków ZFŚS przez pracowników jednego z pracodawców w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów na fundusz świadczeń socjalnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 marca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 11 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku wykorzystania środków ZFŚS przez pracowników jednego z pracodawców w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów na fundusz świadczeń socjalnych.

• Zainteresowany będący stroną postępowania:
• X Sp. z o.o.

• Zainteresowany niebędący stroną postępowania:
• Y Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Obaj zainteresowani są pracodawcami w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465, dalej: „Kodeks pracy”), prowadzą działalność na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Polski, są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 4b Ustawy o CIT oraz są zobowiązani do tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: „ZFŚS”).

Na podstawie art. 9 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 998, dalej: „Ustawa o ZFŚS”) Pracodawcy zamierzają w przyszłości prowadzić wspólną działalność socjalną na warunkach określonych w umowie (dalej: „Umowa”). Decyzja ta została podjęta z uwagi na fakt, że obaj Pracodawcy należą do jednej grupy kapitałowej i zamierzają optymalnie wykorzystywać zasoby na działalność socjalną.

Obecnie, każdy z Pracodawców tworzy ZFŚS i dokonuje corocznych odpisów na ZFŚS zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie o ZFŚS. Coroczny odpis podstawowy, naliczany jest w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Oprócz obowiązkowego odpisu, fundusz zasilany jest również obligatoryjnymi zwiększeniami, o których mowa w Ustawie o ZFŚS. Co do zasady, środki funduszu zwiększa się między innymi o wpływy z opłat pobieranych od osób korzystających z działalności socjalnej, odsetki od środków funduszu czy wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Każdy z pracodawców prowadzi obecnie odrębny rachunek bankowy, na który przekazuje środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów i zwiększeń. Świadczenia socjalne dla pracowników przyznawane są zgodnie z przyjętymi u Pracodawców regulaminami.

Pracodawcy zaprzestaną prowadzenia odrębnych rachunków bankowych na cele zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a jedynym wyodrębnionych rachunkiem będzie wspólny rachunek bankowy prowadzony na potrzeby wspólnej działalności socjalnej. Wspólny rachunek bankowy będzie zarządzany przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Zainteresowany będący stroną postępowania będzie upoważniony do dysponowania środkami przekazywanymi przez obu Pracodawców na rzecz prowadzenia wspólnej działalności socjalnej.

Wszystkie środki dotychczas zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych zakładowego funduszu świadczeń socjalnych u każdego z Pracodawców zostaną przez Pracodawców przekazane na wspólny rachunek bankowy. Środki z lat ubiegłych zwiększą zatem saldo rachunku prowadzonego na rzecz wspólnej działalności socjalnej i przeznaczone będą na wspólną działalność socjalną określoną w Umowie. Na moment podjęcia wspólnej działalności socjalnej, każdy z Pracodawców dysponować będzie różnym poziomem środków ZFŚS. W związku z tym, na dzień rozpoczęcia wspólnej działalności socjalnej, każdy z Pracodawców zasili wspólny rachunek bankowy inną kwotą środków z lat ubiegłych, odzwierciedlającą różnice w dotychczasowych odpisach na ZFŚS, zwiększeniach i przyznanych świadczeniach. Dodatkowo, mając na uwadze odmienną ilość pracowników zatrudnionych u Pracodawców, kwoty przekazywanych w przyszłości środków na wspólny ZFŚS będą się różnić, a w konsekwencji wkład finansowy każdego z Pracodawców będzie inny.

Pracodawcy zamierzają wdrożyć regulamin funduszu w zakresie wspólnej działalności dotyczący między innymi stosowania jednolitych kryteriów przyznawania świadczeń ze wspólnej działalności socjalnej. Oznacza to, że ze środków zgromadzonych na wspólnym ZFŚS może skorzystać na tych samych zasadach każdy uprawniony pracownik niezależnie od tego którego pracodawcy jest pracownikiem. Może się zatem zdarzyć, że pracownicy jednego pracodawcy mogą łącznie otrzymać wartość świadczeń przewyższającą kwoty odpisów na ZFŚS dokonanych przez tego pracodawcę.

Pytanie

Czy środki funduszu wykorzystywane przez pracowników jednego z pracodawców w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów na fundusz świadczeń socjalnych będą stanowiły jego przychód z nieodpłatnych świadczeń?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Pracodawców, w tym Zainteresowanego będącego stroną postępowania, środki funduszu wykorzystywane przez pracowników jednego z pracodawców w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów na fundusz świadczeń socjalnych nie będą stanowiły przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 16 Kodeksu Pracy: „pracodawca, stosownie do możliwości i warunków, zaspokaja bytowe, socjalne i kulturalne potrzeby pracowników”. Zgodnie natomiast z art. 94 pkt 8 Kodeksu Pracy: „pracodawca jest obowiązany w szczególności: zaspokajać w miarę posiadanych środków socjalne potrzeby pracowników”.

Ustawa o ZFŚS wprowadza ramy ustawowe dla funduszu jako jednego ze sposobów zaspokajania powyższych potrzeb pracowników. W wyroku z dnia 10 lipca 2014 r., sygnatura II UK 472/13 Sąd Najwyższy wskazał, że: „skoro tworzenie funduszu jest instrumentem realizacji obowiązku pracodawcy wynikającego z art. 16 i 94 pkt 8 Kodeksu Pracy, to uprawnionymi do świadczeń z funduszu są przede wszystkim pracownicy. Fundusz jest tworzony dla załogi zakładu pracy i prawo do korzystania ze świadczeń z niego finansowanych jest kolektywnym prawem tejże załogi. Trzeba bowiem zauważyć, że powołane przepisy Kodeksu pracy, kreując obowiązek pracodawcy zaspokajania potrzeb socjalnych, ukierunkowują ten obowiązek tylko na pracowników”.

Przepisy Ustawy o ZFŚS mają zastosowanie do wszystkich pracodawców niezależnie od ich wielkości, formy organizacyjnej, struktury i rodzaju prowadzonej działalności. Zgodnie bowiem z art. 3 Kodeksu Pracy: „pracodawcą jest jednostka organizacyjna, choćby nie posiadała osobowości prawnej, a także osoba fizyczna, jeżeli zatrudniają one pracowników”.

Ustawa określa zasady tworzenia przez pracodawców funduszu i zasady gospodarowania jego środkami. Celem tworzenia funduszu jest zaspokajanie potrzeb socjalnych pracowników oraz innych osób wskazanych w ustawie. Istotą funduszu jest podział jego środków w sposób, który najlepiej zaspokoi potrzeby socjalne pracowników, najczęściej w oparciu o kryteria socjalne.

Ustawa enumeratywnie określa sposoby wykorzystywania środków zgromadzonych na funduszu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy fundusz jest przeznaczony na:

1) finansowanie działalności socjalnej,

2) dofinansowanie obiektów socjalnych oraz

3) tworzenie zakładowych żłobków, klubów dziecięcych, przedszkoli i innych form wychowania przedszkolnego.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 Ustawy o ZFSS działalność socjalna oznacza usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Natomiast osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu (art. 2 pkt 5 ww. ustawy).

Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a, oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy środki funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Tym samym, przepisy te nakładają na pracodawców obowiązek przekazywania na odrębny rachunek bankowy równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń. Środki funduszu niewykorzystane w danym roku na działalność socjalną przechodzą na lata następne (art. 11 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych) aż do ich pełnego wykorzystania na wspomniane cele.

Funkcje Pracodawców w zakresie ZFŚS ograniczają się do zadań techniczno- administracyjnych. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 11.03.2011 r., sygnatura I SA/Lu 917/10, „tworzony w zakładzie pracy Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych jest odrębną od majątku zakładu pracy masą majątkową, stanowiącą przedmiot wykorzystywana według ściśle określonych ustawą i regulaminem zasad i na rzecz określonych podmiotów, co oznacza, że pracodawca administrując nią z woli ustawodawcy, świadczy czynności administrowania, a jednocześnie pośrednictwa pomiędzy faktycznym sprzedawcą (usługi, towaru), a pracownikami. Administracja to szereg obowiązków nałożonych przepisami ustawy, do których zaliczyć należy w szczególności:

1)naliczanie i dokonywanie odpisów na fundusz (art. 5 u.z.f.ś.s.);

2)założenie rachunku bankowego, na którym gromadzone są środki funduszu (art. 12 u.z.f.ś.s.);

3)przekazywanie w ustalonych przez ustawę terminach i w ustalonej wysokości odpisów i zwiększeń na rachunek bankowy funduszu (art. 6 ust. 1 u.z.f.ś.s.);

4)przekazywanie na rachunek bankowy zwiększeń wynikających z art. 7 ust. 1 u.z.f.ś.s.;

5)przygotowanie regulaminu, w którym ustalone zostaną zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z funduszu oraz zasad przeznaczania środków funduszu na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej (art. 8 ust. 2 u.z.f.ś.s.);

6)przygotowanie planu finansowo-rzeczowego na każdy rok;

7)uzgodnienie regulaminu i planu z zakładową organizacją związkową lub przedstawicielem pracowników (art. 8 ust. 2 u.z.f.ś.s.);

8)przestrzeganie zasad dotyczących przeznaczenia środków na poszczególne cele i rodzaje działalności socjalnej;

9)przestrzeganie zasad stosowania kryterium socjalnego do ulgowych usług i świadczeń przyznawanych z funduszu (art. 8 ust. 1 u.z.f.ś.s.).

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy pracodawcy mogą prowadzić wspólną działalność socjalną na warunkach określonych w umowie. Przepisy art. 8 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z kolei unormowania zawartego w ust. 3 tegoż artykułu wynika, że umowa, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności przedmiot wspólnej działalności, zasady jej prowadzenia, sposób rozliczeń oraz tryb wypowiedzenia i rozwiązania umowy. Umowa może także określać warunki odstąpienia od jej stosowania oraz odpowiedzialność stron z tego tytułu.

W doktrynie podkreśla się, że prowadzenie wspólnej działalności socjalnej przez pracodawców może być uzasadnione w sytuacji, gdy jeden z nich nie dysponuje bazą lub środkami umożliwiającymi prowadzenie tej działalności, z kolei drugi posiada zasoby, których w pełni nie wykorzystuje (tak: A. Martuszewicz, K. Piecyk, Ustawa o zakładowym funduszu, komentarz do art. 9, nb. 1). Naturalnym jest, że wspólna działalność socjalna prowadzona przez dwóch pracodawców spowoduje odmienną dystrybucję świadczeń, niż gdyby działalność ta prowadzona była indywidualnie.

Takie przypadki komentowane są w doktrynie, przykładowo Ł. Chruściel, Ustawa o zakładowym funduszu, komentarz do art. 9: „W związku z tym, że prowadzenie wspólnej działalności socjalnej oznacza konieczność stosowania wspólnych (takich samych) kryteriów przyznawania świadczeń, decyzja o przystąpieniu do wspólnej działalności socjalnej powinna być starannie przemyślana przez poszczególnych pracodawców. W przypadku wspólnej działalności pracodawcy zatrudniającego pracowników o dobrej sytuacji socjalnej z pracodawcą zatrudniającym pracowników o złej sytuacji socjalnej, pracownikom tego drugiego przypadnie większość świadczeń, które są dzielone według kryteriów socjalnych. Pracownicy ci mogą otrzymać świadczenia globalnie większe niż przekazany przez nich odpis podstawowy, z drugiej strony pracownicy o lepszej sytuacji socjalnej mogą skorzystać z funduszy w stopniu mniejszym, niż gdyby działalność socjalną ich pracodawca prowadził samodzielnie”.

Sytuacja, w której pracownicy jednego pracodawcy łącznie otrzymują świadczenia wyższe niż przekazany przez tego pracodawcę odpis podstawowy, jest naturalną konsekwencją prowadzenia wspólnej działalności socjalnej i skutkiem optymalnego wykorzystania środków zgromadzonych w ramach funduszu świadczeń socjalnych. Co istotne, zasady przyznawania świadczeń są jednakowe dla wszystkich pracowników, a zatem żaden z Pracodawców nie ma wpływu na sposób dystrybucji środków przeznaczonych na wspólną działalność socjalną. Pracodawca tworzący fundusz jest bowiem uprawniony jedynie do administrowania jego środkami, nie jest jednak ich wyłącznym dysponentem, nie może rozporządzać nimi w dowolny sposób, lecz powinien je wydatkować na cele socjalne, zgodnie z przyjętymi z zasadami.

Brak przekazania, nieterminowe przekazanie środków z tytułu obowiązkowego odpisu na rachunek bankowy funduszu, a także rozdysponowanie środków pieniężnych z konta funduszu na cele sprzeczne z Ustawą o ZFŚS powoduje po stronie pracodawcy odpowiedzialność za wykroczenie związane z niewykonaniem przepisów ustawy. Prawo do wystąpienia w interesie ZFŚS do sądu pracy z roszczeniem przeciwko pracodawcy o zwrot funduszowi środków wydatkowanych niezgodnie z przepisami ustawy mają związki zawodowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT przychodem jest, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Innymi słowy, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, co do zasady, jest przychodem podatkowym.

Przepisy podatkowe, w tym również przepisy Ustawy o CIT, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy o CIT sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

W świetle art. 12 ust. 6 ustawy o CIT:

Wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia − według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione − według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu − w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

4)w pozostałych przypadkach − na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenia”, należałoby odnieść się do stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego.

Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2016 r., sygnatura II FSK 1889/14, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Tym samym, w przypadku świadczenia nieodpłatnego podmiot, dokonując takiego świadczenia, nie jest uprawniony do otrzymania w zamian żadnego ekwiwalentu. Zarówno organy skarbowe jak i sądy administracyjne wskazują, że nieodpłatność powinna być rozumiana jako niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa, stanowiska sądów i organów skarbowych, a także dorobek doktryny, należy zauważyć, że fundusz świadczeń socjalnych ma charakter autonomiczny i środki na nim zgromadzone nie stanowią środków podmiotu, który go tworzy. ZFŚS jest odrębną od majątku Pracodawców masą majątkową, wykorzystywaną według ściśle określonych ustawą i regulaminem zasad i na rzecz określonych jednostek. Jeśli zatem pracownicy jednego z pracodawców na podstawie zawartej umowy o wspólnym prowadzeniu działalności socjalnej wykorzystują częściowo fundusz utworzony przez drugiego pracodawcę, to oni a nie ich pracodawca są beneficjentami świadczeń z tego funduszu. Pomiędzy Pracodawcami nie dochodzi do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. To nie Pracodawca dokonuje świadczenia bowiem ZFŚS jest odrębną od majątku Pracodawcy masą majątkową. Z drugiej strony, to nie Pracodawca otrzymuje świadczenie, bowiem beneficjentami świadczeń są uprawnieni pracownicy, a nie ich pracodawca. Dlatego też w sytuacji opisanej w pytaniu nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie Pracodawców. Należy podkreślić, że w analizowanym przypadku nie dochodzi do przysporzenia majątku mającego konkretny wymiar finansowy po stronie żadnego z pracodawców.

Należy zatem stwierdzić, że wykorzystanie przez pracowników jednego z pracodawców, jako osób uprawnionych w rozumieniu art. 2 pkt 5 Ustawy o ZFŚS, środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych prowadzonego w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów i zwiększeń na tenże fundusz nie skutkuje powstaniem u tego pracodawcy przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powołana ustawa ustala zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego, czyli powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem tych zdarzeń. Wskazuje, kiedy i w jakich sytuacjach, powstanie obowiązek podatkowy.

Oznacza to, że przychód powstaje w okolicznościach wskazanych przez prawo, niezależnie od woli podlegających mu osób, czy podmiotów.

Na gruncie ustaw podatkowych abstrakcyjny obowiązek podatkowy przekształca się w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Zdarzeniem, z którym ustawodawca wiąże obowiązek podatkowy jest m.in. otrzymanie „nieodpłatnego świadczenia”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Z powołanego art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wynika, że gdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą otrzyma nieodpłatne świadczenie (lub świadczenie częściowo odpłatne) obowiązany jest wykazać z tego tytułu przychód podatkowy. Co istotne, przysporzenie majątkowe musi być powiązane z uzyskaniem przez podatnika korzyści niezwiązanej z jakikolwiek świadczeniem ekwiwalentnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczając nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie do czynników kształtujących podstawę opodatkowania, nie precyzuje przy tym, co należy rozumieć przez „nieodpłatne” czy „częściowo odpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 5-6a ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Mimo, że ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”, to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą pojęcie to ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02, potwierdzona uchwałą powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt II FPS 1/06).

Aby móc w pełni zdefiniować pojęcie „nieodpłatne” zasadnym jest także odwołanie się do wykładni gramatycznej, zgodnie z którą odpłacać to „oddawać komuś coś w zamian”, odpłatny zaś to „taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów” (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002).

Zatem nieodpłatnym świadczeniem są wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

O nieodpłatnym świadczeniu, mającym cechy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym można więc mówić tylko w sytuacji, gdy:

• podmiot, na rzecz którego dokonywane jest tego rodzaju świadczenie odnosi korzyść, a więc musi zaistnieć u niego trwałe przysporzenie majątkowe,
• korzyść ta musi zostać odniesiona kosztem innego podmiotu, a więc powinna istnieć możliwość ustalenia kto poniósł ekonomiczny ciężar owego przesunięcia majątkowego,
• korzyść musi mieć konkretny wymiar finansowy,
• świadczenie musi mieć charakter nieodpłatny – nie może ono zatem wiązać się z jakimkolwiek ekwiwalentem ze strony podatnika.

Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne, co w konsekwencji wyraża się w zaistnieniu stanu, w którym po stronie przyjmującego dochodzi do zwiększenia aktywów bądź zmniejszenia pasywów. Świadczenia otrzymującego, aby podlegały opodatkowaniu, muszą zatem prowadzić do pojawienia się po stronie podmiotu je otrzymującego przychodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku podmiotu otrzymującego nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Najbardziej istotną dla pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” jest przesłanka dotycząca ekwiwalentności, pozwalająca na stwierdzenie, kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem nieodpłatnym. Tylko świadczenia nieekwiwalentne mogą stanowić przychód podatkowy po stronie otrzymującego. Ekwiwalentność, która wyłącza możliwość powstania przychodu podatkowego z tytułu nieodpłatnego przysporzenia, oznacza wystąpienie świadczenia wzajemnego. Ekwiwalentność nie może wystąpić ani w momencie dokonywania świadczenia, ani w jakimkolwiek momencie w przyszłości. Jeżeli bowiem występuje ekwiwalent, jest też korzyść po drugiej stronie, a więc wyłączona jest możliwość uznania świadczenia za nieodpłatne. Przysporzenie w majątku podatnika musi mieć dla niego pewną wartość, którą można wyrazić w wymiarze finansowym. Chodzi o to, by świadczenie otrzymane bez wynagrodzenia było dla otrzymującego wartościowe. Świadczenie nieodpłatne będące przychodem podatkowym powinno wynikać z dwustronnego stosunku, tzn. powinien istnieć możliwy do identyfikacji podmiot świadczący oraz podmiot otrzymujący. Wynika to wprost z brzmienia ustawy, która mówi o świadczeniu, a nie o przysporzeniu. Zgodnie z definicją słownikową „świadczenie” oznacza obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz.

Należy podkreślić, że o świadczeniu wzajemnym możemy mówić wówczas, gdy podmiot uzyskujący świadczenie wykonuje ekwiwalentne świadczenie na rzecz podmiotu, od którego to świadczenie uzyskuje. Brak świadczenia wzajemnego świadczy natomiast o braku ekwiwalentności.

Pojęcie „ekwiwalentny” należy rozumieć jako równoważny, równowartościowy, współmierny, identyczny, analogiczny, tożsamy. Zaznaczyć także należy, że ekwiwalentność ta powinna odnosić się do dwóch konkretnych podmiotów udzielających sobie wzajemnych świadczeń.

Z opisanego przez Państwa zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo podmiotami powiązanymi i jako Pracodawcy zamierzają Państwo w przyszłości prowadzić wspólną działalność socjalną na warunkach określonych w umowie (dalej: „Umowa”).

Obecnie, każdy z Pracodawców tworzy ZFŚS i dokonuje corocznych odpisów na ZFŚS zgodnie z zasadami określonymi w Ustawie o ZFŚS. Coroczny odpis podstawowy, naliczany jest w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Oprócz obowiązkowego odpisu, fundusz zasilany jest również obligatoryjnymi zwiększeniami, o których mowa w Ustawie o ZFŚS. Co do zasady, środki funduszu zwiększa się między innymi o wpływy z opłat pobieranych od osób korzystających z działalności socjalnej, odsetki od środków funduszu czy wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe. Każdy z pracodawców prowadzi obecnie odrębny rachunek bankowy, na który przekazuje środki pieniężne stanowiące równowartość odpisów i zwiększeń. Świadczenia socjalne dla pracowników przyznawane są zgodnie z przyjętymi u Pracodawców regulaminami.

Pracodawcy zaprzestaną prowadzenia odrębnych rachunków bankowych na cele zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, a jedynym wyodrębnionych rachunkiem będzie wspólny rachunek bankowy prowadzony na potrzeby wspólnej działalności socjalnej. Wspólny rachunek bankowy będzie zarządzany przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania. Zainteresowany będący stroną postępowania będzie upoważniony do dysponowania środkami przekazywanymi przez obu Pracodawców na rzecz prowadzenia wspólnej działalności socjalnej.

Wszystkie środki dotychczas zgromadzone na odrębnych rachunkach bankowych zakładowego funduszu świadczeń socjalnych u każdego z Pracodawców zostaną przez Pracodawców przekazane na wspólny rachunek bankowy. Środki z lat ubiegłych zwiększą zatem saldo rachunku prowadzonego na rzecz wspólnej działalności socjalnej i przeznaczone będą na wspólną działalność socjalną określoną w Umowie.

Na moment podjęcia wspólnej działalności socjalnej, każdy z Pracodawców dysponować będzie różnym poziomem środków ZFŚS. W związku z tym, na dzień rozpoczęcia wspólnej działalności socjalnej, każdy z Pracodawców zasili wspólny rachunek bankowy inną kwotą środków z lat ubiegłych, odzwierciedlającą różnice w dotychczasowych odpisach na ZFŚS, zwiększeniach i przyznanych świadczeniach. Dodatkowo, mając na uwadze odmienną ilość pracowników zatrudnionych u Pracodawców, kwoty przekazywanych w przyszłości środków na wspólny ZFŚS będą się różnić, a w konsekwencji wkład finansowy każdego z Pracodawców będzie inny.

Pracodawcy zamierzają wdrożyć regulamin funduszu w zakresie wspólnej działalności dotyczący między innymi stosowania jednolitych kryteriów przyznawania świadczeń ze wspólnej działalności socjalnej. Oznacza to, że ze środków zgromadzonych na wspólnym ZFŚS może skorzystać na tych samych zasadach każdy uprawniony pracownik niezależnie od tego którego pracodawcy jest pracownikiem. Może się zatem zdarzyć, że pracownicy jednego pracodawcy mogą łącznie otrzymać wartość świadczeń przewyższającą kwoty odpisów na ZFŚS dokonanych przez tego pracodawcę.

Państwa wątpliwości dotyczą braku przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku wykorzystania środków ZFŚS przez pracowników jednego z pracodawców w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów na fundusz świadczeń socjalnych.

Zasady tworzenia przez pracodawców zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zasady gospodarowania środkami tego Funduszu, przeznaczonego na finansowanie działalności socjalnej organizowanej na rzecz osób uprawnionych do korzystania z Funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 288; dalej: „ustawa o ZFŚS”).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 i pkt 5 ww. ustawy:

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o ZFŚS:

Z kolei unormowania zawartego w art. 9 ust. 3 wynika, że:

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS:

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS:

Jednocześnie stosownie do art. 12 ust. 1 tej ustawy:

Tym samym, przepisy ustawy o ZFŚS nakładają na pracodawców obowiązek przekazywania na odrębny rachunek bankowy równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń.

Z przytoczonych przepisów wynika więc, że pracodawca tworzący zakładowy fundusz świadczeń socjalnych jest uprawniony jedynie do administrowania jego środkami, nie jest jednak ich wyłącznym dysponentem, nie może rozporządzać nimi w dowolny sposób, lecz powinien je wydatkować na cele socjalne.

Ponadto, stosownie do art. 11 ustawy o ZFŚS:

Rozdysponowanie środków pieniężnych z konta funduszu na cele sprzeczne z ustawą o ZFŚS powoduje u pracodawcy powstanie długu, którego wierzycielem jest ZFŚS. Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o ZFŚS:

Na podstawie przywołanych przepisów prawa należy stwierdzić, że w opisanym przez Państwa zdarzeniu przyszłym wykorzystanie środków ZFŚS przez pracowników jednego z pracodawców w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, nie będzie skutkowało powstaniem przychodu z nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Wynika to z faktu, że beneficjentami z tytułu otrzymanych środków Funduszu ponad wartość dokonywanych przez Pracodawcę odpisów na ZFŚS będą pracownicy. Zatem to pracownicy, a nie Pracodawcy osiągać będą z tego tytułu korzyści w postaci środków Funduszu. Co zostało ustalone powyżej, uzyskanie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń musi wiązać się z uzyskaniem konkretnej korzyści majątkowej, tj. otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Pracodawcy nie otrzymają w opisanej sytuacji żadnego przysporzenia majątkowego.

Tym samym w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że Państwa stanowisko w zakresie braku przychodu z nieodpłatnych świadczeń w przypadku wykorzystywania środków ZFŚS przez pracowników jednego z pracodawców w ramach wspólnej działalności socjalnej ponad wartość dokonanych przez tego pracodawcę odpisów na fundusz świadczeń socjalnych, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Powołane wyroki nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk sądów nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Jakkolwiek orzecznictwo sądowe jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego, ale nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

X Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).