Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.125.2024.2.IM

Działalność twórcza w zakresie programów komputerowych - art. 22 ust. 9b ustawy PIT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie pytania nr 2 – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 11 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 11 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 maja 2024 r. (wpływ 2 maja 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych

(...) Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności związanej z oprogramowaniem – tworzeniem i rozwojem gier na platformy mobilne i PC.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę. Pracownicy w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych zajmują się realizacją zadań polegających na opracowywaniu i wytwarzaniu oprogramowania oraz związanej z nim dokumentacji. Spółka rozróżnia stanowiska, na których zatrudnieni są poszczególni pracownicy. Działania pracowników Spółki pokrywają wszelkie etapy prac rozwojowych, począwszy od pomysłu, definiowania wymagań, projektowania rozwiązań, poprzez ich analizę, specyfikację, studium wykonalności, konstruowanie, rozwój, testowanie czy też ich usprawnianie.

Projekty realizowane przez Spółkę

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju oprogramowania (gier) lub nowych elementów w już istniejących oprogramowaniach (grach). Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności, takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje. Efektem prowadzonych projektów rozwojowych są autorskie programy komputerowe (dalej: „Produkty IT”).

Oprogramowanie tworzone w ramach prowadzonych przez Spółkę prac podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów oprogramowania (gier) bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych.

Opis stanowisk i specjalizacji pracowniczych w Spółce

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.:

1) Tester manualny, realizujący następujące działania twórcze:

(...)

Do głównych zadań testerów oprogramowania należeć będzie ulepszanie istniejących już produktów – systemów i oprogramowania wykorzystywanego przez Wnioskodawcę. Testerzy oprogramowania w oparciu o twórczą pracę tworzyć będą, między innymi, (...)

Testerzy dobierają odpowiednie narzędzia, formułują priorytety oraz ryzyka w strategii testowania. Tworzą odpowiednie plany, dotyczące procesu testowania oraz zwiększenia jego wydajności.

2) Analityk realizujący następujące działania twórcze:

(...)

Do głównych zadań analityków należy regularne dostarczanie Wnioskodawcy informacji i wniosków płynących z danych, w tym przygotowywanie cyklicznych raportów prezentujących bieżący stan (...).

Tym samym, rezultaty pracy pracowników stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. z dnia 21 maja 2021 r., Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, z późn. zm.).

Oprócz czynności prowadzących do stworzenia utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w ramach swoich obowiązków pracowniczych pracownik wykonuje także inne zadania niemające charakteru twórczego, takie jak np. zadania administracyjne, organizacyjne czy techniczne.

Umowy o pracę

Umowy o pracę pracowników zawarte ze Spółką oraz dokumenty stanowiące załączniki do niej zawierają postanowienie, zgodnie z którym w ramach obowiązków pracowniczych wynikających z zajmowanego stanowiska pracy pracownik będzie wykonywał na rzecz Spółki pracę o charakterze twórczym, w wyniku której powstaną utwory w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W umowie o pracę oraz dokumentach stanowiących załączniki do niej zawarte jest również postanowienie, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, stworzonych przez pracownika w ramach realizacji zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, przysługują pracownikowi. Oznacza to, że pierwotne majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, jak i do innych utworów niebędących programami komputerowymi przysługują pracownikowi, który jest ich twórcą. Jednocześnie, pracownik zobowiązuje się do przeniesienia na Spółkę majątkowych praw autorskich do wszystkich utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wytworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosunku pracy, na wszelkich polach eksploatacji tych utworów. Strony umowy o pracę postanowiły również, że przeniesienie przez pracowników na Spółkę majątkowych praw autorskich do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych staje się skuteczne z dniem ustalenia utworu, bez konieczności składania przez strony umowy dalszych oświadczeń woli. Oznacza to, że pracownik przenosi na Spółkę majątkowe prawa autorskie do wszelkich utworów stworzonych przez niego w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych, przy czym przeniesienie praw autorskich będzie miało miejsce ze skutkiem natychmiastowym, tj. w momencie ustalenia danego utworu. Jednocześnie, pracownik jest zobowiązany do niezwłocznego zawiadomienia i dostarczenia Spółce wszystkich utworów stworzonych przez nich w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy.

Umowa o pracę przewiduje również dokonanie podziału wynagrodzeń pracownika na dwie części:

1.Honorarium autorskie z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

2.Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych.

Honorarium autorskie jest ustalane wedle następujących zasad:

1.Spółka będzie ustalała na dany okres rozliczeniowy stawkę godzinową dla każdego pracownika, która będzie odzwierciedlała jego umiejętności, doświadczenie zawodowe i wachlarz rozwiązań, jakim dysponuje przy pracy nad utworem.

2.Na podstawie przekazanej ewidencji czasu Spółka ustali, ile czasu pracownik poświęcił na przygotowanie utworu/utworów, do których będzie przekazywał prawa autorskie w danym okresie rozliczeniowym.

3.Honorarium autorskie przysługujące pracownikowi za przekazanie prawa do utworu będzie wyliczone poprzez przemnożenie indywidualnej stawki godzinowej pracownika oraz godzin poświęconych na przygotowanie danego utworu/utworów.

Honorarium autorskie wyliczone w sposób wskazany powyżej za dany okres rozliczeniowy (miesiąc) będzie przysługiwać pracownikowi po łącznym spełnieniu określonych warunków, tj.:

–stworzeniu utworu lub części utworu przez pracownika,

–przeniesieniu przez pracownika na Spółkę autorskich praw majątkowych do stworzonych dzieł będących utworami w rozumieniu art. 1 ust. 1 Prawa autorskiego,

–akceptacji przez przełożonego (jako osoby decyzyjnej w Spółce, na której spoczywają obowiązki płatnika) przedłożonej mu przez pracownika ewidencji czasu pracy, z której wynika, ile godzin dany pracownik pracował nad danym utworem,

–przygotowaniu przez pracownika raportów miesięcznych szczegółowo opisanych poniżej;

–prowadzeniu przez pracownika dokumentacji utworów oraz rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy.

Kwota ustalonego wynagrodzenia (honorarium) autorskiego jest wyznacznikiem rzeczywistej, rynkowej wartości utworów tworzonych przez pracownika. Naliczenie wynagrodzenia nie jest uzależnione od samego tylko czasu poświęconego na wykonywanie pracy twórczej, lecz każdorazowo jest uwarunkowane powstaniem w danym miesiącu konkretnego efektu pracy twórczej (utworu/utworów w rozumieniu uopa) oraz prowadzeniem przez pracownika dokumentacji utworów, a także rzetelnym prowadzeniem karty czasu pracy). Honorarium autorskie będzie przysługiwało pracownikowi wyłącznie w okresach rozliczeniowych, w których stworzy utwór/utwory oraz przeniesie na Spółkę autorskie prawa majątkowe do tych utworów. W miesiącach, w których pracownik nie stworzyłby żadnego utworu, z uwagi np. na nieobecność, chorobę, oddelegowanie do innych czynności niemających charakteru pracy twórczej, wówczas jego wynagrodzenie nie obejmie honorarium autorskiego. W takim przypadku wynagrodzenie pracownika stanowi w całości wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych. Honorarium nie zostanie wyodrębnione w innych składnikach wynagrodzenia niż wynagrodzenie zasadnicze. W odniesieniu do wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, nagród, premii rocznych, wynagrodzenia za czas urlopu czy zwolnienia lekarskiego, pracownik stosować będzie standardowe koszty uzyskania przychodu. Honorarium wypłacane będzie jedynie w przypadku rzeczywistego powstania utworów i przejścia praw z tego tytułu na Spółkę.

Pracownik zobowiązany jest również do przygotowywania miesięcznych zestawień opracowanych utworów (dalej: „Raporty miesięczne”) w terminie i na zasadach określonych w regulacjach z zakresu prawa pracy obowiązujących w Spółce. Raport miesięczny będzie zawierał m.in. następujące informacje:

a)rodzaj utworu;

b)imię i nazwisko twórcy;

c)ilość godzin poświęcona na stworzenie utworu.

Raporty miesięczne będą następnie weryfikowane przez osobę upoważnioną przez Spółkę, która sprawdzi, czy informacje zawarte w raporcie są zgodne ze stanem faktycznym. Złożenie przez osobę upoważnioną podpisu pod raportem będzie stanowiło potwierdzenie wytworzenia przez pracownika wskazanych w raporcie utworów i przyjęcia ich przez Spółkę. Zweryfikowane w ten sposób raporty miesięczne będą zaś stanowiły podstawę do wypłacenia pracownikowi honorarium autorskiego określonego w umowie o pracę.

Na podstawie wprowadzonych mechanizmów pozwalających określić wysokość należnego honorarium oraz na podstawie prowadzonej ewidencji, Spółka precyzyjnie określa nie tylko, jaka jest wysokość należnego pracownikowi honorarium autorskiego, ale też – po dokonaniu oceny zgłoszonych i przyjętych przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy oraz oceny kategorii zgłaszanych utworów – jaka część tegoż honorarium przypada na utwory będące efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b pkt 1.

Spółka zamierza stosować 50% koszty uzyskania przychodów z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o PIT. Stosownie do tego przepisu przywołane koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT, wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b. Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów, które nie będą efektem działalności twórczej skatalogowanej w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT. Ze względu jednak na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności, a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie jednak ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b.

Spółka nie zamierza stosować 50% kosztów uzyskania przychodów także do tej części wynagrodzenia, która przypada za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

50% koszty uzyskania przychodu nie będą stosowane od wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy oraz czas urlopu.

Równocześnie, zgodnie z przyjętym modelem, jeśli w miesiącu nie nastąpi przekazanie żadnych utworów, Pracownik nie otrzyma honorarium autorskiego, a podstawą naliczenia wynagrodzenia będzie kwota wynagrodzenia zasadniczego określona w umowie.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielili Państwo odpowiedzi na następujące pytania.

Jakich „wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez opisanych pracowników” dotyczy Państwa wniosek; proszę podać zamknięty katalog rodzajów „utworów”, które są efektem prac Pracowników; w szczególności, czy są to:

·kody źródłowe programów komputerowych,

·scenariusze i plany testowe, dokumentacja testowa,

·inne rodzaje „utworów” (jakie)?

Wnioskodawca przedstawia katalog utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, których dotyczy wniosek:

(...).

Czy „utwory”, które powstają w efekcie prac Pracowników:

·zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidualnym charakterem, zawsze są efektem wykreowania przez tych pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

·nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny,

·nie są jedynie „techniczną” realizacją poleceń, które Państwo szczegółowo określają?

Tak, „utwory”, które powstają w efekcie prac Pracowników:

–tak, zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, indywidualnym charakterem, zawsze są efektem wykreowania przez tych pracowników nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,

–nie, nie są efektem pracy, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mającej charakter powtarzalny,

–nie, nie są jedynie „techniczną” realizacją poleceń, które Spółka szczegółowo określa. Są efektem prac twórczych.

Czy Pracownicy, których dotyczy wniosek, są twórcami utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509)?

Tak, Pracownicy, których dotyczy wniosek, są twórcami utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Czy efektem czynności wykonywanych przez Pracowników (w zakresie tworzenia programów komputerowych) będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności będą to utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i będą elementami tego programu?

Tak, efektem czynności wykonywanych przez Pracowników (w zakresie tworzenia programów komputerowych) będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w szczególności będą to utwory podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i/lub inne utwory, które powstają w procesie twórczym ukierunkowanym na powstanie programu komputerowego i będą elementami tego programu – będą tworzyły ten program, będąc jego częścią (a zatem można przyjąć, że same są programem).

Co rozumieją Państwo pod użytym w pytaniu pojęciem „ogółu działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez opisanych pracowników”, w związku z którymi powstają „utwory”; o jakich działaniach związanych z tworzeniem programów komputerowych mowa – czego dotyczą te działania i jaki jest charakter ich związku z tworzeniem programów komputerowych?

Spółka przez to rozumie działania twórcze pracowników skutkujące powstaniem utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509), o których mowa w odpowiedzi na pytanie nr 1. Działania te dotyczą tworzenia utworów niezbędnych do tworzenia programów komputerów. Związek tych działań z tworzeniem programów komputerowych jest bezpośredni. Gdyby nie powstały utwory, o których mowa powyżej, nie powstałby program komputerowy. Utwory te tworzą nierozerwalny związek z programem komputerowym.

Czy poszczególne „utwory”, które są efektem pracyPracowników, składają się na powstanie programu komputerowego?

Tak. Te utwory są częścią składową powstania programów komputerowych.

Czy Pracownicysą współtwórcami (w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) programów komputerowych, które są tworzone w Państwa Spółce?

Wszyscy wymienieni pracownicy, w zakresie czynności opisanych we wniosku wykonują działalność twórczą w zakresie programów komputerowych. Wskazani pracownicy są twórcami lub współtwórcami utworów w postaci programów komputerowych lub innych utworów stanowiących elementy niezbędne do istnienia i funkcjonowania programów komputerowych jako całości i wszystkim im przysługują prawa autorskie do poszczególnych utworów.

Pytania

1.Czy Spółka, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wywiązując się z obowiązków płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, może uznać, że część wynagrodzenia wypłacanego jej pracownikom stanowi honorarium z tytułu przeniesienia na Spółkę autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych w ramach stosunku pracy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będzie objęte stosowaniem 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu tylko do tej części honorarium autorskiego, która przypada za rozporządzenie przez twórcę (pracownika) majątkowymi prawami autorskimi do utworów stworzonych w efekcie działalności wymienionej bezpośrednio w art. 22 ust. 9b pkt 1?

2.Czy w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o PIT „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), czy jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez opisanych pracowników?

Państwa stanowisko w sprawie

W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka stoi na stanowisku, że w świetle art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kierując się w pierwszym rzędzie wykładnią językową analizowanego przepisu, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki użytkownika czy też interfejsy użytkownika oraz tworzenie wszelkiej dokumentacji testowej, a zatem efekty działań twórczych wskazanych przez Spółkę pracowników.

Uzasadnienie/ocena prawna

Zdaniem Wnioskodawcy – zarówno przed, jak i po zmianie wprowadzonej nowym przepisem, tj. art. 22 ust. 9b – podstawowe znaczenie dla zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 22 ustawy o PIT, ma uzyskanie przez twórcę przychodu z tytułu korzystania z praw autorskich/pokrewnych lub rozporządzania tymi prawami. Możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przysługuje, gdy mamy do czynienia z przychodem z utworu lub utworami.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych utworem jest „każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia”. Z perspektywy podmiotu zajmującego się działalnością w zakresie tworzenia, rozwoju oraz optymalizacji innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT, znaczenie mogą mieć w szczególności następujące, wymienione w art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, rodzaje działalności:

a. twórcza w zakresie sztuk plastycznych,

b. twórcza w zakresie muzyki,

c. twórcza w zakresie fotografiki,

d. twórcza w zakresie twórczości audiowizualnej,

e. twórcza w zakresie programów komputerowych,

f. badawczo-rozwojowa.

Największe znaczenie ma niewątpliwie działalność twórcza w zakresie programów komputerowych. Ustalenie sensu tego zwrotu nie jest łatwe, ponieważ art. 22 ust. 9b nie został precyzyjnie sformułowany. Przede wszystkim art. 22 ust. 9 dotyczy przychodu uzyskiwanego z korzystania lub rozporządzania prawami autorskimi, natomiast art. 22 ust. 9b przychodu z „działalności twórczej”. Zarówno nieprecyzyjne sformułowanie nowo wprowadzonego przepisu, jak i sam zwrot „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” mogą więc budzić uzasadnione wątpliwości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, że takiej definicji nie zawiera też ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Mimo to w ustawie tej przewidziano przepisy szczególne dedykowane dla programów komputerowych. Programem komputerowym dla potrzeb prawnoautorskiej ochrony będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników. Jako programy komputerowe nie mogą być jednak traktowane jak materiały, które powstają w związku z programem, jeśli nawet są absolutnie koniecznym krokiem w rozwoju samego programu, jak np.: specyfikacje wymagań, opisy funkcjonalności, architektura oprogramowania czy dokumentacja użytkownika (por. W. Blocher, M. M. Walter, Computer Program Directive (w:) M.M. Walter, S. von Lewiński, European copyright law. Acommentary, Oxford 2010, s. 101. Tak też M.-C. Janssens (w:) I. Stamatoudi, P. Torremans, Eu Copyright Law. A commentary, Edward Elgar Publishing 2014, s. 98). Utwory tego typu mogą podlegać ochronie prawem autorskim na zasadach ogólnych (np. jako utwór chroniony słowem), ale niejako program komputerowy. W świetle prawa autorskiego również graficzny interfejs użytkownika nie jest programem komputerowym ani jego składnikiem, gdyż interfejsy „nie są chronione według szczególnych zasad przyjętych dla programów komputerowych, lecz według generalnych reguł obowiązujących dla utworów piśmienniczych lub graficznych” (za J. Barta, R. Markiewicz, Prawo autorskie, Warszawa 2013, s. 216), o czym przesądził TSUE w sprawie C-393/09.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera też definicji legalnej zwrotu „działalność twórcza”. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): działalność: 1. zespół działań podejmowanych w jakimś celu 2. funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś. Semantyczna interpretacja wyrazu twórczość, prowadzi zaś do wniosku, że może on wyrażać zarówno proces tworzenia, jak też jego wyniki, zgodnie bowiem z definicją Słownika języka polskiego PWN (wydanie internetowe): twórczy 1. mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia 2. dotyczący twórców.

Na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis, „działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia” (za Pożniak-Niedzielska, Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, pod redakcją prof. dr hab. Janusza Barty, wyd. 3, Warszawa 2013, str. 9).

Mając na uwadze powyższe, semantyczna analiza zwrotu „działalności twórczej w zakresie programów komputerowych” prowadzi do konkluzji, że analizowany przepis odnosi się do ogółu działań, które posiadają cechę nowości i są podejmowane w celu tworzenia programów komputerowych. Jak ogólnie wiadomo, proces tworzenia programów komputerowych składa się z całego szeregu czynności koniecznych do stworzenia końcowego produktu informatycznego. Na każdym etapie tego procesu powstające efekty pracy zwykle posiadają cechę nowości.

Jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest warunkiem wystarczającym do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodu uznanie danej działalności za twórczą. Wykładnia systemowa i odniesienie przepisów ust. 9b bezpośrednio do ust. 9 pkt 3 wskazuje, że wspomniana działalność twórcza musi obok cechy nowości posiadać również indywidualny charakter. Tylko bowiem rezultaty takiej działalności będą mogły być uznane za utwór. Jedynie zaś korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do utworów daje podstawę do zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych z tego tytułu. To wszystko prowadzi do wniosku, że sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1, należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów (utwór, czyli przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze), które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych, niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika, jeśli tylko powstają w związku z tworzonym oprogramowaniem. Wykładnia językowa w połączeniu z wykładnią systemową dają spójne z pozostałymi zapisami ust. 9b pkt 1 wyniki i prowadzą do tych samych wniosków.

Dlatego też ograniczenie rozumienia przepisu do – kodu źródłowego – stanowiłoby nieuzasadnione i niedozwolone zawężenie znaczenia przepisu. Byłoby też postępowaniem zmierzającym do ograniczenia stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 jedynie do arbitralnie wybranej grupy osób, tworzących szczególny rodzaj utworów w całym długim i żmudnym twórczym procesie rozwoju nowych i innowacyjnych rozwiązań IT. Odbyłoby się to więc wbrew zaakceptowanym zasadom sprawiedliwości, słuszności i równości podatników wobec prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe, ograniczenie rozumienia analizowanego przepisu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszącego się do działalności twórczej w zakresie programów komputerowych, do korzystania i rozporządzania prawami autorskimi wyłącznie do programów komputerowych (tj. kodów źródłowych), byłoby nieuprawnione nie tylko na gruncie wykładni językowej, ale również na gruncie konstytucyjnej zasady równości obywateli/podatników wobec prawa. Nie można znaleźć bowiem żadnej, mniej czy bardziej racjonalnej przesłanki, aby spośród wielu osób (inżynierów, architektów oprogramowania, grafików komputerowych etc.), wspólnie zaangażowanych w proces tworzenia nowoczesnych rozwiązań i produktów IT, z ulgi skorzystać miałaby wyłącznie określona część inżynierów (tj. programiści), tworząca specyficzny rodzaj utworu (kod źródłowy programu komputerowego). Tym bardziej, że w wielu przypadkach sam kod źródłowy programu komputerowego nie stanowi jeszcze ani o kompletności danego rozwiązania IT, ani o jego innowacyjności.

W opinii Spółki wszystkie przedstawione powyżej okoliczności nakazują odczytywać nowo wprowadzony przepis „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych” jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z jakimikolwiek działaniami podejmowanymi w celu tworzenia programów komputerowych. W tym znaczeniu, obok kodów źródłowych programów komputerowych, kategoria ta obejmowałaby w szczególności także m.in.: opisy koncepcji, analizy, specyfikacje, instrukcje, propozycje rozwiązań architektonicznych, systemowych etc. niebędące składnikami programu komputerowego, ale powstające w związku z tworzeniem takiego programu, a także utwory połączone z programem komputerowym (np. utwory audiowizualne), podręczniki czy też interfejsy użytkownika.

Spółka zauważa dodatkowo, że w analogicznym stanie faktycznym stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2018.2.DS, interpretacji z dnia 1 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.196.2018.1.AA, interpretacji z dnia 6 czerwca 2018 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.217.2018.2.AA, czy też interpretacji z dnia 21 grudnia 2018 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.355.2018.2.AM.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania nr 2, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z tego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Według art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Koszty uzyskania przychodów zostały natomiast uregulowane w przepisach rozdziału 4 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509).

Według art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W świetle natomiast art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

W rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przedmiotem prawa autorskiego są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie.

Katalog zawarty w art. 1 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wymienia także jako podlegające ochronie prawnoautorskiej programy komputerowe.

Zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie.

Jednocześnie ani ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie zawiera definicji legalnej programu komputerowego.

W odniesieniu do programu komputerowego, zgodnie z definicją słownikową (słownik języka polskiego SJP, dostęp na: https://sjp.pl/), oprogramowanie powinno być rozumiane jako „całość informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów”. Program komputerowy definiowany jest również jako ogół programów i procedur związanych z urządzeniami do przetwarzania danych, dla ułatwienia korzystania z tych urządzeń (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na: https://sjp.pwn.pl/doroszewski/).

Zgodnie z motywem 7 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24AME z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (Dz.U. UE. L 111 z dnia 5 maja 2009 r. str. 16), zwanej dalej Dyrektywą, dla celów Dyrektywy pojęcie „program komputerowy” obejmuje programy w jakiejkolwiek formie, w tym programy zintegrowane ze sprzętem komputerowym; pojęcie to obejmuje również przygotowawcze prace projektowe prowadzące do rozwoju programu komputerowego, z zastrzeżeniem że charakter prac przygotowawczych jest taki, że program komputerowy może korzystać z nich na późniejszym etapie. Odwołanie się do definicji z Dyrektywy przy interpretacji pojęcia programu komputerowego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim jest uzasadnione z uwagi na to, że przyjęta w polskim prawie konstrukcja ochrony programów komputerowych w ramach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych stanowi przeniesienie przepisów wspólnotowych i była wzorowana na rozwiązaniach ujętych w Dyrektywie Rady z dnia 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych (91/250/EWG), zastąpionej Dyrektywą. Przepisy Dyrektywy jednoznacznie wskazują, że pojęcie programu komputerowego nie ogranicza się wyłącznie do formy jego wyrażenia w postaci kodu lub dokumentacji. Dyrektywa wskazuje, że utworami stanowiącymi formę wyrażenia podstaw i założeń programu niezbędnych do jego powstania będą np. opisy specyfikacji, architektury systemu, projekty interfejsów użytkownika, mapy ekranów interfejsów użytkownika.

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE (dalej: „TSUE”). W wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-393/09 (Bezpecnostni softwarova asociace – Svaz softwarove ochrany przeciwko Ministerstwu Kultury) Trybunał uznał, że graficzne interfejsy użytkownika są częściami programu komputerowego umożliwiającymi wzajemne połączenie i interakcję wszystkich elementów oprogramowania i sprzętu komputerowego z innym oprogramowaniem i sprzętem, jak również z użytkownikami, tak aby stały się one w pełni funkcjonalne. W szczególności graficzny interfejs użytkownika jest interfejsem interakcji, pozwalającym na komunikację pomiędzy programem komputerowym a użytkownikiem. W związku z tym, graficzny interfejs użytkownika nie pozwala na powielanie tego programu komputerowego, lecz stanowi po prostu element tego programu, za pomocą którego użytkownicy wykorzystują właściwości omawianego programu.

Wynika z tego, że na program komputerowy z technicznego punktu widzenia składa się szereg elementów, w tym również takich jak interfejsy, wykresy, struktura programu, o ile spełniają wymagania przewidziane w art. 1 ustawy o prawie autorskim. Do tej kategorii zaliczyć więc należy także np. projekty interfejsu użytkownika programu komputerowego odzwierciedlające jego koncepcje, zawartość, sposób działania oraz funkcjonalność, mapy ekranów interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty koncepcji funkcjonalnej interfejsu użytkownika programu komputerowego, projekty mikrointerakcji, animacji zaprojektowanych dla interfejsu użytkownika programu komputerowego.

Oznacza to, że poszczególne elementy programu komputerowego w sensie technicznym i funkcjonalnym podlegają ochronie i stanowią utwory w rozumieniu prawa autorskiego, przy czym mogą podlegać ochronie jako program komputerowy (tu należy zaliczyć kod źródłowy) lub jako inny utwór (np. interfejs użytkownika). Wszystkie one stanowią elementy programu komputerowego i wynik działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Jednocześnie, ponieważ w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostało zdefiniowane pojęcie „działalność twórcza”, to należy odwołać się do słownikowego znaczenia tego pojęcia. I tak – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (wydanie internetowe) – działalność oznacza:

1)„zespół działań podejmowanych w jakimś celu”

2)„funkcjonowanie czegoś lub oddziaływanie na coś”.

Pojęcie „twórczy” oznacza natomiast:

1)„mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia”

2)„dotyczący twórców”.

Z kolei na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do której pośrednio odnosi się analizowany przepis art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, działalność twórcza oznacza, że ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.

Definicja zawarta w analizowanym przepisie odnosi się do dziedziny twórczości i odwołuje się do przynależności utworu do danej dziedziny twórczości, a nie do konkretnego rodzaju utworu. Ustawodawca nie zawęża przy tym zakresu przepisu do konkretnych utworów, np. konkretnych rodzajów utworów będących rezultatem pracy programistycznej, ale wskazuje na działalność twórczą w zakresie programów komputerowych, co wskazuje, że pojęcie to powinno obejmować nie tylko tworzenie kodu źródłowego, ale też pozostałą twórczą działalność niezbędną do powstania programu komputerowego.

Zatem sformułowanie „działalność twórcza w zakresie programów komputerowych”, zawarte w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy korzystania i rozporządzania prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z działaniami podejmowanymi w celu stworzenia programów komputerowych, począwszy od identyfikowania potrzeb biznesowych użytkownika końcowego, przez analizę wstępną rozwiązania informatycznego, projektowanie rozwiązania informatycznego, wytworzenie rozwiązania informatycznego, aż do komercjalizacji rozwiązania informatycznego.

W tym znaczeniu, nie tylko kody źródłowe programów komputerowych wypełniają przesłanki wynikające z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także – wskazane przez Państwa – utwory powstałe w procesie tworzenia programu komputerowego, tj. (...).

Podsumowanie: w świetle art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „działalność twórczą w zakresie programów komputerowych” należy rozumieć jako korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi do wszelkich utworów, które powstają w związku z ogółem działań podejmowanych w celu tworzenia programów komputerowych realizowanych przez Państwa pracowników.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 2. Państwa wniosek w zakresie pytania nr 1 jest przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).