Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.83.2024.2.ICZ

- Prawo do zastosowania na wystawianej przez Wnioskodawcę fakturze dokumentującej refakturowane usługi, tj. usługi uprzednio nabytej od kontrahentów Wnioskodawcy i odsprzedanej na rzecz klientów Wnioskodawcy, tej samej stawki VAT, jaka została zastosowana przez tych kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

- prawa do zastosowania na wystawianej przez siebie fakturze dokumentującej refakturowane usługi, tj. usługi uprzednio nabytej od kontrahentów Wnioskodawcy i odsprzedanej na rzecz klientów Wnioskodawcy, tej samej stawki VAT, jaka została zastosowana przez tych kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

- ustalenia czy Wnioskodawca doliczając marże/prowizję do refakturowanych usług ma prawo do zastosowania na wystawianej przez siebie fakturze VAT dokumentującej refakturowane usługi, tj. usługi uprzednio nabyte od kontrahentów Wnioskodawcy i odsprzedane na rzecz klientów Wnioskodawcy, tej samej stawki VAT, jaka została zastosowana przez tych kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

- wskazania czy w przypadku zastosowania przez kontrahenta Wnioskodawcy niewłaściwej stawki podatku VAT na fakturze dokumentującej wykonane usługi, które zostały następnie odsprzedane przez Wnioskodawcę, w fakturze dokumentującej refakturowane usługi wnioskodawca może zastosować właściwą stawkę podatku VAT- inną niż ta wskazana przez kontrahenta Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

- wskazania czy w przypadku gdy właściwa stawka podatku VAT mająca zastosowanie do usług świadczonych przez kontrahenta będzie niższa niż stawka zastosowana przez kontrahenta Wnioskodawcy w wystawionej fakturze, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej fakturze wystawionej przez kontrahenta czy w wysokości obliczonej przy zastosowaniu właściwej dla danej usługi stawki podatku VAT wynikającej z przepisów prawa podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);

- wskazania czy w przypadku wykonywania samodzielnie przez Wnioskodawcę usługi transportu odpadów, których dotyczyć będzie refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez kontrahenta Wnioskodawcy i wykazania usługi transportowej w osobnej pozycji na fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klienta, usługa transportu odpadów powinna być zakwalifikowana, jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa główna (pytanie oznaczone we wniosku nr 5);

- wskazania czy w przypadku, gdy Wnioskodawca zleci przewoźnikowi wykonanie usługi transportu odpadów, których dotyczyć będzie refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez kontrahenta Wnioskodawcy i wykaże usługę transportową w osobnej pozycji na fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klienta, usługa transportu odpadów wykonywana przez przewoźnika na zlecenie Wnioskodawcy, powinna być zakwalifikowana jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa główna (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2024 r. (wpływ 22 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Wnioskodawca - dalej także: Spółka) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka jest wpisana do Rejestru podmiotów wprowadzających produkty, produkty w opakowaniach i gospodarujących odpadami (...), w następującym zakresie:

- Dział VII - Transportujący odpady;

- Dział IX - Pośrednik w obrocie odpadami;

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie zbierania i przetwarzania odpadów, ponieważ nie posiada wymaganych prawem pozwoleń na wykonywanie tego rodzaju działalności. Wnioskodawca nie prowadzi we własnym zakresie instalacji do przetwarzania odpadów, ponieważ nie posiada wymaganych uprawnień ani infrastruktury, aby być uznany za podmiot mogący dokonywać ostatecznego przetwarzania odpadów.

Wnioskodawca prowadzi działalność, jako podmiot organizujący wykonywanie usług gospodarowania odpadami wytworzonymi przez swoich Klientów (pośrednictwo w obrocie odpadami). Działania Wnioskodawcy polegają przede wszystkim na organizacji procesu dostawy - kojarzeniu podmiotów i pozyskiwaniu dla Klientów Spółki, usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, które bądź posiadają wymagane prawem pozwolenia na zbieranie i przetwarzanie odpadów (Odbiorcy odpadów), bądź posiadają wymagane prawem uprawnienia oraz infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie składowania lub unieszkodliwiania odpadów (Instalacja).

W ramach organizacji usług gospodarowania odpadami, Wnioskodawca sprawuje nadzór na prawidłowym przygotowaniem odpadów do odbioru, w tym będzie dokonywał ich kwalifikacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, oceny prawidłowości opakowania i przygotowania do transportu. Wnioskodawca sprawuje nadzór na załadunkiem i zabezpieczeniem odpadów na czas transportu a także weryfikuje prawidłowość i kompletność dokumentów wystawianych w związku z przekazywaniem odpadów do Odbiorcy odpadów lub do Instalacji. Działalność Wnioskodawcy polega także na przygotowywaniu i weryfikacji zestawień wagowych, przygotowywaniu rozliczeń dostaw oraz na wykonywaniu transportu odpadów we własnym zakresie lub organizowaniu transportu odpadów przez firmy zewnętrzne, w przypadku gdy transport we własnym zakresie jest niemożliwy.

Opisana powyżej działalność Wnioskodawcy wypełnia definicję „pośrednika” zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o odpadach, który stanowi, że pod pojęciem pośrednika należy rozumieć każdego, kto organizuje przetwarzanie odpadów w imieniu innych podmiotów, w tym również podmiot, który nie obejmuje odpadów fizycznie w posiadanie. Jako pośrednik, Wnioskodawca nabywa usługi w zakresie zagospodarowania i przetwarzania odpadów od Odbiorcy odpadów lub od Instalacji a następnie dokonuje odsprzedaży tych usług do swojego Klienta (refakturuje je na Klienta). Refakturowanie ma związek z faktem, że to Klient jest podmiotem, który jest faktycznie i bezpośrednio korzystającym oraz beneficjentem nabywanych przez Wnioskodawcę usług gospodarowania odpadami.

Wnioskodawca, jako pośrednik, nie bierze udziału w wykonywaniu usług gospodarowania odpadami, zakupionych od podmiotów zewnętrznych. W niektórych przypadkach Wnioskodawca, korzystając z własnych środków transportu bądź z usług przewoźników, świadczy na rzecz Klienta usługę transportu odpadów do Odbiorcy odpadów lub Instalacji.

Przykładowe wykonanie usługi pośrednictwa wygląda następująco. Klient zleca Wnioskodawcy wykonanie ciążącego na nim obowiązku gospodarowania odpadami, których jest wytwórcą. Klient oczekuje w ramach tej współpracy, że Wnioskodawca zorganizuje cały proces przekazania odpadów do Odbiorcy odpadów lub do Instalacji, w tym dokonana odpowiedniej kwalifikacji odpadów wytworzonych przez Klienta, wyszuka Odbiorcę odpadów bądź Instalację zajmującą się zbieraniem, przetwarzaniem, składowaniem lub unieszkodliwianiem odpadów wytworzonych przez Klienta, ustala z Odbiorcą odpadów bądź Instalacją wszystkie warunki realizacji usługi odbioru odpadów, w razie potrzeby dokona we własnym zakresie lub zorganizuje transport odpadów do Odbiorcy lub do Instalacji, przygotuje lub zweryfikuje niezbędną dokumentację związaną z przekazaniem odpadów, sprawdzi ilość odpadów przygotowanych do przekazania, prawidłowość przygotowania odpadów do transportu, oraz prawidłowość załadunku i zabezpieczenia odpadów na czas transportu do Odbiorcy odpadów lub do Instalacji.

Po otrzymaniu zlecenia od Klienta, Wnioskodawca przystępuje do kwalifikacji odpadów, które mają być przedmiotem odbioru oraz ich stanu i ilości, a następnie zleca wybranemu przez siebie Odbiorcy odpadów lub Instalacji, wykonanie usługi odbioru odpadów. Wnioskodawca ustala warunki współpracy z Odbiorcą odpadów lub Instalacją, opierając się na indywidualnych negocjacjach, bądź na zawartych z Odbiorcami odpadów i Instalacjami umowach o współpracy handlowej. Na podstawie umowy zawieranej pomiędzy Wnioskodawcą a Odbiorcą odpadów lub Instalacją, Wnioskodawca nabywa usługę w ramach której, Odbiorca odpadów lub Instalacja odbiera określoną ilość danych odpadów od wskazanego przez Wnioskodawcę Klienta - wytwórcy. W ramach organizacji odbioru odpadów, jeżeli Odbiorca odpadów lub Instalacja nie zapewnia transportu w ramach świadczonej usługi odbioru odpadów, transport odpadów organizuje Wnioskodawca, korzystając z własnych środków transportu bądź z usług firm transportowych. Ponadto, Wnioskodawca weryfikuje karty przekazania odpadów, sprawdza ilość przejętych odpadów, prawidłowość ich opakowania, załadunku i zabezpieczenia na czas transportu.

Zatem, do opisywanej transakcji zaangażowane będą wskazane poniżej trzy podmioty, których działanie opierać się będzie na „łańcuchu” wzajemnych powiązań:

1. Wnioskodawca - który będzie pośrednikiem w obrocie odpadami w rozumieniu ustawy o odpadach.

2. Klient - podmiot, który jest wytwórcą odpadów i pierwotnie ich posiadaczem w rozumieniu ustawy o odpadach, zobowiązanym do postępowania z nimi według zasad gospodarki odpadami, zlecającym Wnioskodawcy organizację procesu ich zagospodarowania.

3. Odbiorca odpadów lub Instalacja - podmiot zajmujący się zbieraniem lub przetwarzaniem lub unieszkodliwianiem lub składowaniem odpadów, posiadający w tym zakresie wymagane prawem pozwolenia, świadczący usługę odbioru lub zagospodarowania odpadów.

Na poczet usługi wykonanej w sposób opisany powyżej, Odbiorca odpadów lub Instalacja będzie wystawiać Wnioskodawcy, jako nabywcy usługi, fakturę. Usługa nabyta przez Wnioskodawcę, wskazana w fakturze wystawionej przez Odbiorcę odpadów lub Instalację, będzie następnie sprzedawana Klientowi Wnioskodawcy.

W zależności od konkretnego przypadku, wynagrodzenie Wnioskodawcy wykazane na wystawionej przez niego fakturze jest równe bądź wyższe (powiększone o marżę) od wynagrodzenia obciążającego Wnioskodawcę a wykazanego w fakturze wystawionej przez Odbiorcę odpadów lub Instalację. Dla powyższego przykładu na poczet usługi wykonanej w sposób opisany powyżej, Odbiorca odpadów lub Instalacja wystawia Wnioskodawcy, jako nabywcy usługi, fakturę VAT na kwotę 100 j. Następnie Wnioskodawca na podstawie otrzymanej faktury od Odbiorcy odpadu lub Instalacji wystawia fakturę dla Klienta za wykonaną usługę, obejmującą kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez Instalację na Wnioskodawcę (obejmującą np. wartość na 100 j.) wraz z dodaniem określonej marży za wykonane usługi (obejmującej np. wartość 20 j.) oraz kwotę podatku VAT. Faktura otrzymana przez Klienta będzie więc już fakturą z końcową kwotą do zapłaty za wykonaną usługę (obejmującą wartość 120 j. + podatek VAT).

Wnioskodawca wskazuje również, że Odbiorca odpadów lub Instalacja, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2174; dalej jako: "ustawa o VAT") oraz wskazanego w tym przepisie Załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz usług podlegających opodatkowaniu stawką 8% - pozycje nr 143-151 - będzie wystawiał na Wnioskodawcę fakturę z zastosowaniem obniżonej stawki podatku od towarów i usług (dalej jako: "podatek VAT"). Nabywane przez Wnioskodawcę od odbiorcy lub od Instalacji usługi, będące następnie przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz Klienta, będą kwalifikowane w ramach kodów PKWiU 2008, które pozwalają na zastosowanie stawki preferencyjnej (będą to usługi wskazane w pozycji od 143 do 151 Załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy.

1. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usługi.

2. Wszystkie usługi, które Wnioskodawca świadczy w ramach pośrednictwa w obrocie odpadami będą świadczone we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

3. Wnioskodawca ma zawarte we własnym imieniu i na własną rzecz umowy z Odbiorcą odpadów lub Instalacją. Przedmiotem tych umów jest zobowiązanie Odbiorcy odpadów lub Instalacji do świadczenia na zlecenie Wnioskodawcy usług na rzecz wytwarzającego odpady, który jest Klientem Wnioskodawcy.

4. Klienci Wnioskodawcy nie mają możliwości wyboru Odbiorcy odpadów lub Instalacji.

5. Przedmiotem umów zawieranych z Odbiorcami odpadów lub Instalacjami jest świadczenie usług z zakresu gospodarki odpadami, tj. w przypadku Odbiorców odpadów są to usługi zbierania lub przetwarzania odpadów odbieranych od klientów Wnioskodawcy, zaś w przypadku Instalacji są to usługi składowania lub unieszkodliwiania odpadów odbieranych od Klientów Wnioskodawcy.

6. Wnioskodawca zawiera umowy z Klientami, którzy posiadają status wytwarzającego odpady. Przedmiotem tych umów jest organizacja odbioru wytworzonych przez nich odpadów, co jest świadczeniem głównym umowy. Świadczeniami dodatkowymi towarzyszącymi są usługi mające na celu przygotowanie odpadów wytworzonych przez Klienta Wnioskodawcy do odbioru, w szczególności ich kwalifikacja zgodnie z obowiązującym prawem i oznaczenie właściwym kodem odpadu, przygotowanie niezbędnej do odbioru odpadów dokumentacji, informacja o sposobie przygotowania do transportu itp.

7. Odbiorca odpadów wystawia fakturę na poczet wykonania usługi odbioru odpadów. Taką samą usługę Wnioskodawca fakturuje na rzecz swojego Klienta.

8. Wszystkie usługi, które Wnioskodawca nabywa od Odbiorcy odpadów lub Instalacji, są sprzedawane klientom Wnioskodawcy w stanie nieprzetworzonym, odpady wytworzone przez Klientów Wnioskodawcy są od nich odbierane i przewożone bezpośrednio do Odbiorcy odpadów lub Instalacji.

9. Usługi wykonywane przez Wnioskodawcę są rozliczane w sposób kompleksowy dla każdego rodzaju (kodu) odpadu. W zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi, umowa z klientem będzie odwołuje się do ceny ustalonej w indywidualnych negocjacjach, bądź na zawartych z Odbiorcami odpadów i Instalacjami umowach o współpracy handlowej, które przewiduje stawki wynagrodzenia dla każdego rodzaju (kodu) odpadu za określoną jednostkę (sztuki, wagi, objętości itp.). Wynagrodzenie za wykonaną usługę odbioru odpadów obejmuje wykonanie wszystkich dodatkowych usług towarzyszących, w tym usługi transportowej.

10. Działania spółki polegające przede wszystkim na organizacji procesu dostawy, tj. kojarzeniu podmiotów; sprawowaniu nadzoru na prawidłowym przygotowaniem odpadów do odbioru (kwalifikacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, oceny prawidłowości opakowania i przygotowania do transportu); sprawowaniu nadzoru nad załadunkiem i zabezpieczeniem odpadów na czas transportu; weryfikowaniu prawidłowości i kompletności dokumentów wystawianych w związku z przekazywaniem odpadów do Odbiorcy odpadów lub Instalacji; przygotowywaniu i weryfikacji zestawień wagowych, przygotowywaniu rozliczeń dostaw oraz na wykonywaniu transportu odpadów we własnym zakresie lub organizowaniu transportu odpadów przez firmy zewnętrzne, w przypadku, gdy transport we własnym zakresie będzie niemożliwy; weryfikowaniu kart przekazania odpadów lub ich przygotowywaniu w imieniu Klienta; sprawdzaniu ilości przejętych odpadów, prawidłowość ich opakowania, załadunku i zabezpieczenia na czas transportu, Spółka nie będzie otrzymywać od Odbiorcy lub Instalacji odrębnego wynagrodzenia. Wszystkie dodatkowe usługi, w tym usługa transportowa jest wliczona w cenę wykonania usługi odbioru odpadów.

11. Usługa transportowa jest wliczona w cenę wykonania usługi odbioru odpadów. Faktura z błędną stawką VAT będzie wystawiana na Wnioskodawcę, jako nabywcę usługi.

12. Usługi wykonywane w ramach pośrednictwa w obrocie odpadami będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

13. W przypadkach oznaczonych we wniosku w pytaniach 5 i 6, usługa transportowa jest nierozerwalnie związana z usługą odbioru odpadów. Usługą główną jest odbiór odpadów.

14. W przypadkach oznaczonych we wniosku w pytaniach 5 i 6, usługa transportowa jest ściśle powiązana z usługą odbioru odpadów. Przedmiotem usługi transportowej jest przewóz odpadów od wytwarzającego - Klienta Wnioskodawcy do Odbiorcy odpadów lub Instalacji, z którymi Odbiorca odpadów zawarł stosowne umowy. Jedynym celem usługi transportowej jest więc przewóz odpadów, których dotyczy usługa odbioru odpadów.

15. W sytuacji, o której mowa w pytaniu 6, przewoźnik świadczy usługę na rzecz Wnioskodawcy, na podstawie zlecenia transportowego wystawionego przez Wnioskodawcę.

16. W sytuacjach, o których mowa w pytaniu 5 i 6, usługa odbioru odpadów nie może być świadczona bez usługi transportu odpadów. Każda usługa odbioru odpadów wymaga fizycznego zabrania odpadów z miejsca ich wytworzenia.

17. Kompleksowa usługa, która ma być świadczona w zakresie pośrednictwa odpadami, polega na organizacji całości procesu prowadzącego do zagospodarowania odpadów w sposób zgodny z prawem. Kompleksowość usługi polega na tym, że Wnioskodawca zajmuje się:

a) poszukiwaniem odpowiedniego Odbiorcy odpadów lub Instalacji, tj. takiego, który posiada wymagane prawem zezwolenie na obiór, przetwarzanie, składowanie lub unieszkodliwianie danego rodzaju odpadu,

b) nadzorem na odpowiednim przygotowaniem odpadów do odbioru, w tym nad prawidłową kwalifikacją pod względem rodzaju odpadu, opakowaniem, zabezpieczeniem na czas transportu,

c) organizacją przewozu odpadów do Odbiorcy odpadów lub Instalacji,

d) weryfikowaniem prawidłowości i kompletności dokumentacji wystawianej w związku z procesem gospodarowania odpadami.

W ramach usługi kompleksowej, czynnością główną będzie odbiór odpadu przez Odbiorcę odpadu lub Instalację. Okolicznością przesądzającą o tym, że ta czynność będzie miała charakter główny jest znaczenie prawne tej czynności, tj. skutki prawne, jakie ona wywoła. Zgodnie z prawem, wytwarzający odpady jest zobowiązany przekazać wytworzone przez siebie odpady podmiotowi, który posiada zezwolenie na zbieranie lub przetwarzanie odpadów bądź składowania lub unieszkodliwianie odpadów. Odebranie od wytwarzającego odpadów przez niego wytworzonych stanowi wykonanie tego obowiązku. Wszystkie inne czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane wyłącznie w związku i w celu prawidłowego wykonania obowiązku odbioru odpadów wytworzonych przez Klienta Wnioskodawcy. Do czynności tych należy zaliczyć wszystkie czynności wskazane w pytaniu nr 10.

Najwyższą wartość całej usługi stanowić będzie usługa odbioru odpadów. Pozostałe czynności wykonywane w związku ze świadczeniem tej usługi będą mogły stanowić nie więcej niż (...)% wartości całego wynagrodzenia, które będzie wykazywane na fakturze.

Pytania

1. Czy w związku z czynnościami przedstawionymi w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania na wystawianej przez siebie fakturze dokumentującej refakturowane usługi, tj. usługi uprzednio nabytej od kontrahentów Wnioskodawcy i odsprzedanej na rzecz klientów Wnioskodawcy, tej samej stawki VAT, jaka została zastosowana przez tych kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury?

2. Czy w związku z czynnościami przedstawionymi w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca doliczając marżę/prowizję do refakturowanych usług ma prawo do zastosowania na wystawianej przez siebie fakturze VAT dokumentującej refakturowane usługi, tj. usługi uprzednio nabyte od kontrahentów Wnioskodawcy i odsprzedane na rzecz klientów Wnioskodawcy, tej samej stawki VAT, jaka została zastosowana przez tych kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury?

3. Czy w przypadku zastosowania przez kontrahenta Wnioskodawcy niewłaściwej stawki podatku VAT na fakturze dokumentującej wykonane usługi, które zostały następnie odsprzedane przez Wnioskodawcę, w fakturze dokumentującej refakturowane usługi wnioskodawca może zastosować właściwą stawkę podatku VAT- inną niż ta wskazana przez kontrahenta Wnioskodawcy?

4. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 3, czy w przypadku gdy właściwa stawka podatku VAT mająca zastosowanie do usług świadczonych przez kontrahenta będzie niższa niż stawka zastosowana przez kontrahenta Wnioskodawcy w wystawionej fakturze, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej fakturze wystawionej przez kontrahenta czy w wysokości obliczonej przy zastosowaniu właściwej dla danej usługi stawki podatku VAT wynikającej z przepisów prawa podatkowego?

5. Czy w przypadku wykonywania samodzielnie przez Wnioskodawcę usługi transportu odpadów, których dotyczyć będzie refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez kontrahenta Wnioskodawcy i wykazania usługi transportowej w osobnej pozycji na fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klienta, usługa transportu odpadów powinna być zakwalifikowana, jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa główna?

6. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca zleci przewoźnikowi wykonanie usługi transportu odpadów, których dotyczyć będzie refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez kontrahenta Wnioskodawcy i wykaże usługę transportową w osobnej pozycji na fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klienta, usługa transportu odpadów wykonywana przez przewoźnika na zlecenie Wnioskodawcy, powinna być zakwalifikowana jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa główna?

Państwa stanowisko

Ad. 1

Państwa zdaniem na wystawionej przez siebie fakturze VAT dokumentującej refakturowane usługi uprzednio nabyte od kontrahentów wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania tej samej stawki VAT jaka zostanie zastosowana przez kontrahentów Wnioskodawcy na fakturach VAT dokumentujących usługi będące przedmiotem refaktury.

Na uzasadnienie swojego stanowiska Wnioskodawca podaje, że zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Analogiczne postanowienia zawiera przepis art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/ z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1), który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Ad. 2

Państwa zdaniem na wystawionej przez siebie fakturze VAT dokumentującej refakturowane usługi uprzednio nabyte od Kontrahentów Wnioskodawcy, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania tej samej stawki VAT jaka została zastosowana przez Kontrahentów Wnioskodawcy na fakturach VAT dokumentujących usługi będące przedmiotem refaktury, także w przypadku gdy Wnioskodawca doliczył do wynagrodzenia za refakturowane usługi marży/prowizji. Doliczenie marży/pro wizji do wynagrodzenia za refakturowane usługi nie zmienia faktu, że Wnioskodawca bierze udział w świadczeniu usług nabywając je we własnym imieniu na rzecz osoby trzeciej - swojego Klienta. W takiej sytuacji zastosowanie znajduje przepis art. 8 ust. 2a ustawy a doliczenie marży/prowizji do wynagrodzenia za świadczone w ten sposób usługi ma wpływ tylko na wysokość podstawy opodatkowania. Wnioskodawca jest uprawniony do stosowania na wystawianej przez siebie fakturze, dokumentującej usługi uprzednio nabyte od Kontrahenta Wnioskodawcy, takiej samej stawki podatku VAT jaka została zastosowana przez Kontrahenta Wnioskodawcy na fakturze dokumentującej usługi będące przedmiotem refaktury.

Ad. 3

Państwa zdaniem z treści art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Skoro ustawodawca zakłada, że podatnik jest wykonawcą usługi, którą świadczy na rzecz swojego Klienta, to w fakturze dokumentującej tą transakcję powinien zastosować stawkę podatku wynikającą z przepisów podatkowych i nie jest związany stawką zamieszczoną na fakturze wystawionej przez swojego Kontrahenta dokumentującej usługę nabywaną przez Wnioskodawcę, która jest przedmiotem refakturowania.

W przypadku zamieszczenia na fakturze VAT wystawionej przez dostawcę usług objętych refakturowaniem, nieprawidłowej - niezgodnej z prawem podatkowym, stawki podatku VAT, Wnioskodawca jest wręcz zobowiązany stosować właściwą stawkę podatku VAT dokonując dalszej sprzedaży usługi na rzecz swojego Kontrahenta.

Ad 4

Państwa zdaniem w przypadku gdy właściwa stawka podatku VAT mająca zastosowanie do usług świadczonych przez Kontrahenta Wnioskodawcy jest niższa niż stawka zastosowana przez tego Kontrahenta na fakturze dokumentującej jej wykonanie, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej fakturze wystawionej przez Kontrahenta.

Na uzasadnienie swojego stanowiska wnioskodawca podaje, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 i 2 pkt. 1) i art. 88 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia dotyczy kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej i brak jest ograniczeń w art. 88 ustawy, które wyłączałby prawo do odliczenia jeżeli na fakturze wskazano błędną stawkę a tym samym błędną kwotę podatku VAT naliczonego. Sens takiego stanowiska wynikać powinien z zasady neutralności podatku, która pozostaje zachowana w przypadku odliczenia podatku naliczonego w niewłaściwej wysokości. U podatnika wystawiającego fakturę ze zbyt wysoką stawką VAT powstaje obowiązek podatkowy w zakresie naliczonej kwoty podatku. Nabywca usług płaci w cenie wyższą kwotę podatku VAT, którą następnie powinien odliczyć od kwoty podatku należnego, którą sam ma zapłacić do Urzędu Skarbowego.

Ad. 5

Państwa zdaniem w przypadku wykonywania samodzielnie przez Wnioskodawcę usługi transportu odpadów, których dotyczy refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez kontrahenta Wnioskodawcy i wykazania usługi transportowej w osobnej pozycji na fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klienta, usługa transportu odpadów powinna być zakwalifikowana jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa główna.

Ad. 6

Państwa zdaniem gdy Wnioskodawca zleca przewoźnikowi wykonanie usługi transportu odpadów, których dotyczy refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez Kontrahenta Wnioskodawcy i wykazuje usługę transportową w osobnej pozycji na fakturze VAT wystawianej przez Wnioskodawcę na rzecz jego Klienta, usługa transportu odpadów wykonywana przez przewoźnika na zlecenie Wnioskodawcy, powinna być zakwalifikowana jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna podlegać opodatkowaniu taką samą stawką jak usługa główna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Z treści art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Słownik języka polskiego definiuje czasownik „świadczyć” jako „wykonywać coś na czyjąś rzecz”, „świadczenie” zaś to obowiązek wykonywania, przekazania czegoś.

Z powyższego wynika więc, że świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia, jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, zgodnie z art. 7 ustawy. Dodatkowo, warto wskazać, że pojęcie „świadczenia” wywodzi się z prawa cywilnego i należy je rozumieć zgodnie z ukształtowaną w tej gałęzi prawa definicją jako „każde zachowanie się na rzecz innej osoby”.

Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Co więcej, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Taka definicja świadczenia usług jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT:

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Wskazać należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 96 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 96 ust. 4 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Ponadto, stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

 1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

 2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

 3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

 4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury, które zostały wskazane w treści art. 106e ust. 1 ustawy, w tym m.in.:

Faktura powinna zawierać:

 1)datę wystawienia;

 2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

 3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

 4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

 5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

 6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

 7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

 8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

 9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem;

(...)

W świetle art. 106f ust. 1 ustawy:

Faktura, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, powinna zawierać:

1) dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

2) otrzymaną kwotę zapłaty;

3) kwotę podatku wyliczoną według wzoru:

KP = - ZB x SP/100 + SP

gdzie:

KP - oznacza kwotę podatku,

ZB - oznacza kwotę otrzymanej całości lub części zapłaty,

SP - oznacza stawkę podatku;

 4) dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług bez kwoty podatku, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty podatku.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1)podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

 1) (uchylony)

 2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca - w przypadku faktury korygującej w postaci faktury ustrukturyzowanej;

 3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

 4) (uchylony)

 5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

 6)w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne – wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy – mają wyłącznie znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika zatem, że faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów, w szczególności w części dotyczących danych obligatoryjnych umieszczonych na fakturze. W konsekwencji, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Z przytoczonych powyżej uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest skorygowanie danych zawartych w fakturach pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Faktura korygująca wystawiana jest więc w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Faktura korygująca w systemie VAT ma zatem taką samą wartość dowodową jak faktura wystawiona pierwotnie.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Ponadto, wskazać należy, że na mocy art. 2 pkt 22 ustawy:

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT. Jednakże nie ma przeszkód, aby w powyższych sytuacjach podatnik wystawiał fakturę.

Dodać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1587 ze zm.), zwanej dalej: ustawą o odpadach:

W pierwszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa Spółki do zastosowania w fakturze dokumentującej refakturowane przez Spółkę usługi (nabyte uprzednio od Państwa kontrahentów i odsprzedane na rzecz Państwa Klientów), stawki podatku VAT w tej samej wysokości, jaka została zastosowania przez kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa Spółki do zastosowania w fakturze dokumentującej refakturowane przez Spółkę usługi (nabyte uprzednio od Państwa kontrahentów i odsprzedane na rzecz Państwa Klientów) stawki podatku VAT w tej samej wysokości, jaka została zastosowania przez kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury w przypadku, kiedy Spółka będzie doliczała marżę/prowizję do refakturowanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oraz możliwości zastosowania przez Spółkę w fakturze dokumentującej refakturowane usługi właściwej stawki podatku VAT w przypadkuzastosowania przez Państwa kontrahenta niewłaściwej stawki podatku VAT na fakturze dokumentującej wykonane usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Świadczą Państwo usługi we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej. Państwa działalność wypełnia definicję „pośrednika” zawartą w art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o odpadach.

W tym miejscu wskazać należy, że jako podatnik podatku VAT są Państwo zobowiązani, na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy, wystawiać faktury dokumentujące świadczenie przedmiotowych usług.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że gdy jako pośrednik nabywają Państwo usługę w zakresie zagospodarowania i przetwarzania odpadów od Odbiorcy odpadów lub od Instalacji we własnym imieniu, ale na rzecz Klienta – osoby trzeciej, na rzecz której dokonują Państwo odsprzedaży (refakturowania) ww. usług, w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie regulacja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy. Jak bowiem Państwo wskazali, Spółka bierze udział w świadczeniu usług w zakresie pośrednictwa w obrocie odpadami działając we własnym imieniu, na rzecz osoby trzeciej. Wszystkie usługi, które Państwo nabywają od Odbiorcy odpadów lub Instalacji, są sprzedawane Państwa klientom w stanie nieprzetworzonym, odpady wytworzone przez Państwa Klientów są od nich odbierane i przewożone bezpośrednio do Odbiorcy odpadów lub Instalacji. Odbiorca odpadów wystawia fakturę na poczet wykonania usługi odbioru odpadów i taką samą usługę Państwo fakturują na rzecz swojego Klienta.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę (w opisywanym przypadku na Klienta) nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Celem obciążenia kosztami podmiotu, który faktycznie korzystał z usługi (Klienta) jest odsprzedaż tej usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

W niniejszej sprawie występuje zatem tzw. fikcja prawna przewidziana w art. 8 ust. 2a ustawy, w świetle której Państwo występujecie w roli odsprzedającego przedmiotowe usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich Klientów. Klienci w opisywanym przypadku są beneficjentami ww. usługi i to na ich rzecz zagospodarowanie, przetwarzanie i transport odpadów jest realizowany. Zatem, na gruncie ustawy, są Państwo traktowani najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi w zakresie gospodarki odpadami świadczonej przez Odbiorców odpadów i Instalacje, za którą to usługę obciążacie Państwo swoich Klientów wystawiając faktury.

Skoro Spółka nabywa usługi od Odbiorcy odpadów i Instalacji na rzecz Klienta, to mimo tego, że to nie Państwa Spółka bezpośrednio świadczy ww. usługi, to Spółka traktowana jest jakby to ona świadczyła te usługi. Zatem konsekwencją uznania Spółki biorącej udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi, z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla tej usługi.

Zatem, skoro Państwo odsprzedają nabyte usługi w stanie nieprzetworzonym, to mają Państwo prawo – na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy – do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej odsprzedaż tzw. „refakturowanie” ww. usług stawkę VAT w tej samej wysokości, jaką zastosowali Kontrahenci w fakturach dokumentujących wykonanie usług, będących przedmiotem refaktury.

Ponadto, doliczając marżę/prowizję, w sytuacji odsprzedaży tzw. „refakturowanych” usług mają Państwo również prawo do zastosowania na wystawianej fakturze dokumentującej ww. usługi stawki podatku VAT w tej samej wysokości, jaka została zastosowana przez Kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonane usługi będące przedmiotem refaktury.

Natomiast w przypadku zastosowania przez Kontrahenta niewłaściwej stawki podatku VAT w fakturze dokumentującej wykonanie usług, które Państwo odsprzedają Klientom, są Państwo obowiązani do wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż ww. usług z wykazaną właściwą dla tych usług stawką podatku VAT.

Podsumowując:

 1. Mają Państwo prawo do zastosowania na wystawianej przez siebie fakturze, dokumentującej refakturowane usługi, tj. usługi uprzednio nabyte od Państwa kontrahentów i odsprzedane na rzecz Państwa Klientów, tej samej stawki podatku VAT, jaka została zastosowana przez tych kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonanie usług, będących przedmiotem refaktury.

 2. Doliczając marżę/prowizję do refakturowanych usług mają Państwo prawo do zastosowania na wystawianej przez siebie fakturze dokumentującej refakturowane usługi, tj. usługi uprzednio nabyte od Państwa kontrahentów i odsprzedane na rzecz Państwa Klientów, tej samej stawki VAT, jaka została zastosowana przez tych kontrahentów w fakturach dokumentujących wykonanie usług, będących przedmiotem refaktury.

 3. W przypadku zastosowania przez Państwa kontrahenta niewłaściwej stawki podatku VAT na fakturze dokumentującej wykonanie usług, które są następnie wyświadczone przez Państwa na rzecz Klientów, w fakturze dokumentującej ww. usługi powinni Państwo zastosować prawidłową stawkę podatku VAT, tj. stawkę podatku VAT właściwą dla ww. usług.

Tym samym Państwa, stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2 i 3, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze – wystawionej przez Państwa Kontrahenta – z zawyżoną stawką podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

W tym miejscu wskazać nalezy, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do w art. 88 ust. 3a ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona),

 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

 3) (uchylony)

 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

 6) (uchylony)

 7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

W myśl art. 88 ust. 3b ustawy:

Z kolei na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy oraz poprzez korektę podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ustawy.

Należy jeszcze raz wskazać, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które podlegają opodatkowaniu inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest rodzajem ulgi podatkowej, czy też jakimkolwiek przywilejem podatnika. Przedmiotowe prawo wynika bowiem wprost z założeń konstrukcyjnych podatku VAT.

Jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej.

Odwołując się do tez Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wskazanych w orzeczeniu z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95, stwierdzić należy, iż system odliczeń podatku ma oznaczać całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego lub należnego w prowadzonej działalności gospodarczej. Z kolei w orzeczeniu z 19 września 2000 r. w połączonych sprawach C-177/99 i C-181/99 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i zasadniczo nie może być ograniczone.

Podobny pogląd TSUE wyraził w wyroku z 21 września 1988 r. w sprawie C-50/87 Komisja Wspólnot Europejskich v. Republika Francuska: „System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług”.

Powyższe tezy, pozwalające na urzeczywistnienie zasady neutralności podatku VAT, w pełni znajdują potwierdzenie w krajowym orzecznictwie.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 269/12 Sąd stwierdził: „5.10. (…) Zgodnie z lit. a) powołanego przepisu jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Jednocześnie stosownie do treści art. 178 dyrektywy 112 w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki: a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zgodnie z art. 179 dyrektywy 112 podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178. Z kolei art. 226 pkt 5 dyrektywy 112 wymaga aby faktura VAT zawierała pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy. Powyższe przepisy dyrektywy znajdują swoje odzwierciedlenie w przepisach art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1 i art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

5.11. Dokonując analizy zapadłego w tym względzie orzecznictwa TS należy przypomnieć, że dyrektywa 112 (jak i poprzednio obowiązująca VI dyrektywa) ustanawiają wspólny system VAT, którego podstawowym kryterium stosowania jest uwzględnienie realiów gospodarczych. Niewątpliwym jest również to, że prawo do odliczenia VAT jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może być ograniczone (…)”.

Ponadto, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1062/12 wskazano, że: „System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatku neutralność wszystkich rodzajów działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników – pod warunkiem, że co do zasady ona sama podlega opodatkowaniu VAT (…)”.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Usługi świadczone przez Państwa w ramach pośrednictwa w obrocie odpadami są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku spełnione są – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego bowiem są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a usługi świadczone przez Państwa są wykorzystywane – jak Państwo wskazali – wyłącznie do czynności opodatkowanych. Faktura z błędną stawką VAT jest wystawiana na Państwa, jako nabywcę usługi.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej sprawie należy przeanalizować, czy – zgodnie z opisem sprawy – mogą zaistnieć przesłanki wynikające z art. 88 ust. 3a ustawy, uniemożliwiające Państwu odliczenie podatku naliczonego z faktury z zawyżoną stawką VAT.

Należy ponownie podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe między określonymi podmiotami.

Ponadto, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy:

W tym miejscu podkreślić należy ponownie, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, a także od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis art. 88 ustawy enumeratywnie określa listę przypadków, w których podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, jednakże nie wymienia opisanego we wniosku przypadku, gdy podatek naliczony wynika z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, które są opodatkowane inną niż przyjęta przez sprzedawcę stawką podatku od towarów i usług jako przesłanki negatywnej powodującej utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego (w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że Państwu (zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku VAT) przysługuje – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktury dokumentującej wykonanie usług świadczonych przez Kontrahenta, wykorzystywanych przez Państwa wyłącznie do czynności opodatkowanych. Zastosowanie bowiem zawyżonej stawki podatku przez wystawcę faktury (Kontrahenta) nie pozbawi Państwa prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie będzie stanowić to negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie tego podatku, wymienionej w art. 88 ustawy.

Powyższe wynika z faktu, że dla istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury (nawet w przypadku wskazanym powyżej, tj. zawyżenia stawki podatku VAT), obok fundamentalnych przesłanek takich jak status odliczającego jako czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT i związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi (u Państwa) i faktycznie zrealizowana transakcja, to również najistotniejsze jest to, by nabyta usługa lub towar podlegały opodatkowaniu i nie korzystały przy tym ze zwolnienia od tego podatku. Kwestia stawki - z punktu widzenia podmiotu dokonującego odliczenia - ma drugorzędne znaczenie.

Zatem, w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w przypadku braku faktury korygującej mają Państwo prawo, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w fakturze z zawyżoną stawką podatku VAT, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Państwa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, w tym miejscu wskazać ponownie należy, że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury – podatnik wystawia fakturę korygującą (art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy). Zatem, w przypadku, gdy otrzymają Państwo od Kontrahenta fakturę korygującą, są Państwo zobowiązani do korekty podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturze.

Zatem, w przypadku zastosowania przez Kontrahenta stawki podatku VAT wyższej niż prawidłowa, mają Państwo prawo odliczyć całą kwotę podatku naliczonego, wykazanego przez Sprzedającego w fakturze dokumentującej sprzedaż - przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Państwa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, w przypadku, gdy właściwa stawka podatku VAT mająca zastosowanie do usług świadczonych przez kontrahenta będzie niższa niż stawka zastosowana przez Państwa kontrahenta w wystawionej fakturze, są Państwo uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej w fakturze wystawionej przez kontrahenta – przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Państwa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za prawidłowe.

W dalszej kolejności Państwa wątpliwości dotyczą wskazania, czy w przypadku świadczenia usługi transportu odpadów samodzielnie przez Państwa lub gdy zlecą Państwo wykonanie ww. usługi przewoźnikowi, usługa transportu odpadów - jako usługa powiązana z usługą główną – powinna być opodatkowana taka samą stawką podatku VAT, jak usługa główna (pytania oznaczone we wniosku nr 5 i 6).

Odnosząc się do problematyki świadczenia złożonego należy wskazać, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być co do zasady uznawane za odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”.

A zatem, za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem i sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Ocena tej okoliczności powinna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest nabycie usługi kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń (czynności), nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że przedmiotem umów zawieranych z Odbiorcami odpadów lub Instalacjami jest świadczenie usług z zakresu gospodarki odpadami, tj. w przypadku Odbiorców odpadów są to usługi zbierania lub przetwarzania odpadów odbieranych od Państwa klientów, zaś w przypadku Instalacji są to usługi składowania lub unieszkodliwiania odpadów odbieranych od Państwa Klientów.

Ponadto, zawierają Państwo umowy z Klientami, którzy posiadają status wytwarzającego odpady. Przedmiotem tych umów jest organizacja odbioru wytworzonych przez nich odpadów, co jest świadczeniem głównym umowy. Świadczeniami dodatkowymi towarzyszącymi są usługi mające na celu przygotowanie odpadów wytworzonych przez Państwa Klienta do odbioru, w szczególności ich kwalifikacja zgodnie z obowiązującym prawem i oznaczenie właściwym kodem odpadu, przygotowanie niezbędnej do odbioru odpadów dokumentacji, informacja o sposobie przygotowania do transportu itp.

Usługi wykonywane przez Państwa są rozliczane w sposób kompleksowy dla każdego rodzaju (kodu) odpadu. W zakresie wynagrodzenia za świadczone usługi, umowa z Klientem odwołuje się do cennika, który przewiduje stawki wynagrodzenia dla każdego rodzaju (kodu) odpadu za określoną jednostkę (sztuki, wagi, objętości itp.). Wynagrodzenie za wykonaną usługę odbioru odpadów obejmuje wykonanie wszystkich dodatkowych usług towarzyszących, w tym usługi transportowej.

Ponadto, jak wynika z opisu sprawy, za działania wykonywane przez Państwa polegające przede wszystkim na organizacji procesu dostawy, tj. kojarzeniu podmiotów; sprawowaniu nadzoru nad prawidłowym przygotowaniem odpadów do odbioru (kwalifikacji zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, oceny prawidłowości opakowania i przygotowania do transportu); sprawowaniu nadzoru nad załadunkiem i zabezpieczeniem odpadów na czas transportu; weryfikowaniu prawidłowości i kompletności dokumentów wystawianych w związku z przekazywaniem odpadów do Odbiorcy odpadów lub Instalacji; przygotowywaniu i weryfikacji zestawień wagowych, przygotowywaniu rozliczeń dostaw oraz na wykonywaniu transportu odpadów we własnym zakresie lub organizowaniu transportu odpadów przez firmy zewnętrzne, w przypadku, gdy transport we własnym zakresie będzie niemożliwy; weryfikowaniu kart przekazania odpadów lub ich przygotowywaniu w imieniu Klienta; sprawdzaniu ilości przejętych odpadów, prawidłowość ich opakowania, załadunku i zabezpieczenia na czas transportu, nie otrzymują Państwo dodatkowego wynagrodzenia. Wszystkie dodatkowe usługi, w tym usługa transportowa, jest wliczona w cenę wykonania usługi odbioru odpadów.

Jak Państwo wskazali, usługa transportowa jest ściśle powiązana z usługą odbioru odpadów. Przedmiotem usługi transportowej jest przewóz odpadów od wytwarzającego — Państwa Klienta do Odbiorcy odpadów lub Instalacji, z którymi Odbiorca odpadów zawarł stosowne umowy. Jedynym celem usługi transportowej jest więc przewóz odpadów, których dotyczy usługa odbioru odpadów. Usługa odbioru odpadów nie może być świadczona bez usługi transportu odpadów (każda usługa odbioru odpadów wymaga fizycznego zabrania odpadów z miejsca ich wytworzenia).

Usługa, która jest świadczona w zakresie pośrednictwa odpadami polega na organizacji całości procesu prowadzącego do zagospodarowania odpadów – zajmują się Państwo: poszukiwaniem odpowiedniego Odbiorcy odpadów lub Instalacji, tj. takiego, który posiada wymagane prawem zezwolenie na odbiór, przetwarzanie, składowanie lub unieszkodliwianie danego rodzaju odpadu; nadzorem nad odpowiednim przygotowaniem odpadów do odbioru, w tym nad prawidłową kwalifikacją pod względem rodzaju odpadu, opakowaniem, zabezpieczeniem na czas transportu; organizacją przewozu odpadów do Odbiorcy odpadów lub Instalacji oraz weryfikowaniem prawidłowości i kompletności dokumentacji wystawianej w związku z procesem gospodarowania odpadami.

Wskazali Państwo również, że najwyższą wartość całej usługi stanowi usługa odbioru odpadów. Pozostałe czynności wykonywane w związku ze świadczeniem tej usługi stanowią nie więcej niż (...)% wartości całego wynagrodzenia, które jest wykazywane na fakturze.

W przypadku, gdy zlecą Państwo wykonanie usługi transportowej przewoźnikowi – jak Państwo wskazali – przewoźnik świadczy usługę na Państwa rzecz, na podstawie zlecenia transportowego wystawionego przez Państwa.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz wskazane w przedmiotowej sprawie przepisy uznać należy, że opisane przez Państwa usługi w zakresie zagospodarowania, przetwarzania i transportu odpadów stanowią usługę kompleksową.

Należy pamiętać jednak, że każde świadczenie usług powinno być traktowane jako niezależne od siebie, dopiero po głębokiej analizie można stwierdzić, czy usługi należy traktować jako odrębne świadczenie, czy w danej (konkretnej) sytuacji możemy mówić o świadczeniu kompleksowym, czyli o takim świadczeniu które składa się z kilku czynności, które z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być dzielone na pojedyncze usługi tylko stanowić jedną, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku VAT. Z usługą kompleksową mamy do czynienia w sytuacji, gdy w zakresu świadczonych usług można wyodrębnić usługę główną i usługi pomocnicze, dla których to zastosowanie znajduje jedna stawka podatku VAT właściwa dla usługi głównej. Natomiast w sytuacji, gdy wyodrębnienie usługi głównej jest niemożliwe nie można mówić o usłudze kompleksowej i każdą ze świadczonych usług należy opodatkować odrębnie, właściwą stawką podatku VAT dla tych usług.

W zakresie pośrednictwa w obrocie odpadami, wykonują Państwo szereg czynności: przede wszystkim organizują Państwo proces dostawy, sprawują nadzór nad prawidłowym przygotowaniem odpadów do odbioru (w tym dokonywanie ich kwalifikacji, oceny prawidłowości opakowania i przygotowania do transportu) oraz nad załadunkiem i zabezpieczeniem odpadów na czas transportu a także weryfikują prawidłowość i kompletność dokumentów wystawianych w związku z przekazywaniem odpadów do Odbiorcy odpadów lub Instalacji. Państwa działalność polega także na przygotowywaniu i weryfikacji zestawień wagowych, przygotowywaniu rozliczeń dostaw oraz na wykonywaniu transportu odpadów we własnym zakresie lub organizowaniu transportu odpadów przez firmy zewnętrzne, w przypadku, gdy transport we własnym zakresie jest niemożliwy.

Jest to szereg czynności które prowadzą do wykonania konkretnej usługi - zagospodarowania i przetworzenia odpadów. Podzielenie tych czynności na odrębne usługi byłoby działaniem sztucznym dla celów podatkowych. Czynności będące przedmiotem Państwa zapytania tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość. Zależy Państwu na wykonaniu całościowej usługi począwszy od m.in. kwalifikacji odpadów, transportu tych odpadów, po ich przetworzenie.

Zatem w przedmiotowej sprawie możemy mówić o usłudze kompleksowej. Usługę główną - jak Państwo również wskazali - stanowi odbiór odpadów natomiast pozostałe usługi czyli m.in. kwalifikacja odpadów, weryfikacja dokumentacji, czy transport odpadów będą stanowić usługi pomocnicze. Wykonanie usługi głównej byłoby niemożliwe bez wykonania usług pomocniczych.

Biorąc pod uwagę powyższe - przy tak przedstawionym opisie sprawy – nie ma podstaw, aby traktować usługę transportową, jako świadczenie odrębne od usługi odbioru odpadów. Usługa transportowa jest bowiem elementem nierozerwalnie związanym z usługą odbioru odpadów - usługa odbioru odpadów nie jest możliwa do wyświadczenia bez usługi transportowej.

Tym samym, usługa transportowa jest ściśle związana z usługą odbioru odpadów (usługą główną) i ma w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). Tym samym, usługi te tworzą jedno niepodzielne świadczenie, tj. stanowią kompleksową usługę odbioru odpadów.

W związku z powyższym, usługa transportowa powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym - usługą odbioru odpadów i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi głównej, tj. usługi odbioru odpadów. Nie ma przy tym znaczenia, kto tę usługę wykona, Odbiorca odpadów/Instalacja, Państwo czy przewoźnik, któremu zlecą Państwo wykonanie ww. usługi transportowej.

Podsumowując:

 1. W przypadku wykonywania samodzielnie przez Państwa usługi transportu odpadów, których dotyczyć będzie refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez Państwa kontrahenta i wykazania usługi transportowej w osobnej pozycji na fakturze wystawianej przez Państwa na rzecz Państwa jego Klienta, usługa transportu odpadów powinna być zakwalifikowana, jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT, jak usługa główna.

 2. W przypadku, gdy zlecają Państwo przewoźnikowi wykonanie usługi transportu odpadów, których dotyczy refakturowana usługa odbioru odpadów wykonywana przez Państwa kontrahenta i wykażą usługę transportową w osobnej pozycji na fakturze wystawianej przez Państwa na rzecz jego Klienta, usługa transportu odpadów wykonywana przez przewoźnika na Państwa zlecenie, powinna być zakwalifikowana, jako usługa powiązana z usługą główną, którą jest odbiór odpadów i jako taka powinna być opodatkowana taką samą stawką podatku VAT, jak usługa główna.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 5 i 6, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.