Interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.158.2024.1.AK

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 kwietnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 marca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania pn. (...). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (zwana dalej: „Gmina”, „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, która na podstawie art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 - tj. ze zm., dalej: „USG”) posiada osobowość prawną oraz wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w ramach wykonywanej działalności dokonuje zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina, zgodnie z przepisami zawartymi w USG jest organem wykonującym zadania publiczne własne i zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami. Zdecydowana większość zadań wykonywana jest w ramach reżimu publicznoprawnego, jednak niektóre z dokonywanych czynności Gmina wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach struktury Gminy funkcjonują jednostki budżetowe, które nie posiadają osobowości prawnej i są powołane przez Gminę na podstawie odrębnych przepisów, w celu realizacji zadań własnych Gminy. Są to placówki oświatowe, żłobek samorządowy, Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej, Ośrodek Sportu i Rekreacji. W ramach struktury Gminy funkcjonują również samorządowe zakłady budżetowe: Park (...) oraz Zakład (...).

Gmina realizuje projekt pn. (...). Na realizację projektu Miasto otrzymało dofinansowanie ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego 2014 - 2021 (...). Celem projektu jest pobudzenie rozwoju gospodarczego, podniesienie poziomu życia mieszkańców miasta oraz poprawa dialogu samorządu miejskiego z mieszkańcami, w większym stopniu odpowiadając na ich potrzeby. Projekt zakłada Plan Rozwoju Lokalnego i Plan Rozwoju Instytucjonalnego. W skład przedsięwzięcia wchodzą aktualnie (...) zadania projektowe.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej są wydatki związane z realizacją jednego z zadań projektowych pn. (...) (dalej zwany: „Zadanie”).

Zadanie będzie polegało na stworzeniu Akademii (...) oraz Centrum (...). Inwestycja została podzielona na 2 etapy (2 budynki). I etap inwestycji będzie dofinansowany z funduszy (...).

Natomiast II etap Akademii (...) zakłada inwestycję polegającą na budowie (...). Przy czym jak już wcześniej zostało wspomniane II etap inwestycji nie będzie realizowany w ramach projektu (...) i nie jest objęty przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie realizacji wyłącznie I etapu Inwestycji (objęta finansowaniem z Funduszy ...).

Akademia (...) będzie miała za zadanie w zintegrowany sposób edukować i umożliwiać doświadczanie wartości przyrodniczych Regionu (...) oraz realizować założenia Rozwoju (...) wypracowanej w ramach udziału miasta w Programie „...”. Najważniejszymi funkcjami Akademii (...) będą edukacja przyrodnicza oraz edukacja prozdrowotna z wykorzystaniem potencjału przyrodniczego Regionu (...).

Z kolei Centrum (...) (dalej: (...)) uzupełniać będzie ofertę obiektu o funkcję upowszechniania informacji o lokalnych specjalnościach, lokalnych produktach i przedsiębiorstwach oraz twórcach, których praca w znacznym stopniu odwołuje się do wartości i tożsamości regionu. Zgodnie z projektem przewiduje się, iż na potrzeby (...) zostanie wyodrębnione jedno niewielkie pomieszczenie w obiekcie Akademii (...), w którym będzie się znajdował punkt informacyjno-promocyjny o lokalnych produktach, przy czym nie będą się w nim odbywały żadne czynności związane ze sprzedażą produktów.

Całość planowanej inwestycji (Etap I i II) obejmie przede wszystkim:

• adaptację budynku do pełnienia funkcji edukacyjno-warsztatowej, wystawienniczej, konferencyjnej, biurowo-administracyjnej oraz magazynowej i technicznej związanej z obsługą ośrodka;
• zagospodarowanie terenu wokół budynku rozszerzając możliwy zakres realizacji inicjatyw o dodatkowe funkcje: edukacyjne, rekreacyjne,
• utworzenie dwóch, kompatybilnych z działaniami w obrębie Akademii (...), stref zlokalizowanych w obrębie parku miejskiego pełniących funkcje: rekreacyjne, edukacyjne.

W celu realizacji I etapu inwestycji Gmina zamierza dokonać przebudowy i dostosowania zakupionego w tym celu budynku znajdującego się na działkach o łącznej powierzchni (...) m².

Przystąpienie do realizacji przedsięwzięcia poprzedził wybór wykonawcy, któremu zlecone zostało opracowanie dokumentacji projektowej Wykonawca realizuje usługę zgodnie z terminami wynikającymi z umowy, dokładając starań, żeby projektowana Akademia (...) świadczyła w przyszłości wszystkie zakładane w projekcie funkcje. Wykonawca dokumentacji projektowej wskazał, że budynek w obecnym stanie nie jest w stanie nawet po remoncie zrealizować zakładanego celu utworzenia centrum edukacji ekologicznej i doświadczania przyrody. Zgodnie z zamówieniem koncepcja i dokumentacja projektowa uwzględniają konieczność etapowania z zastrzeżeniem, że pierwszy etap musi skończyć się oddaniem do użytku (wystąpieniem o pozwolenia) części gotowej funkcjonalnie do końca grudnia 2024 roku. Wykonawca rekomenduje rozebranie, a następnie odtworzenie budynku w formie i konstrukcji spełniającej normy i wymagania związane z planowaną Akademią (...).

W chwili obecnej Miasto ma już gotową dokumentację projektową dla pierwszego etapu Zadania i uzyskane pozwolenie na budowę. Zgodnie z umową z Wykonawcą w dalszym kroku nastąpi ogłoszenie przetargu i wybór wykonawcy robót budowlanych - do końca 1 kwartału 2024 roku i etap budowy zakończony wystąpieniem o pozwolenie na użytkowanie - do końca 2024 roku (zgodnie z wytycznymi OP rzeczowe wykonanie inwestycji może zostać zrealizowane do 31 grudnia 2024, ale pod warunkiem wydatkowania środków do 30 kwietnia 2024).

Infrastruktura powstała w ramach realizacji I etapu Zadania inwestycyjnego będzie co do zasady udostępniana wyłącznie na potrzeby działalności niegospodarczej w rozumieniu przepisów unijnych. Przy czym Gmina zakłada możliwość pobierania opłat m.in. za korzystanie z noclegów, wynajem sal, udział w warsztatach, jednak wszystkie opłaty pobierane za korzystanie z przestrzeni i oferty obiektu nie mogą przekroczyć kosztów operacyjnych Akademii (...). W tym zakresie Gmina rozważa możliwość wypracowania Regulaminu korzystania z obiektu, zgodnie z którym infrastruktura będzie użytkowana co do zasady na potrzeby prowadzenia zajęć edukacji publicznej w ramach tzw. „zielonej szkoły” oraz szkolnych klubów sportowych, które zgodnie z powszechnie przyjętym stanowiskiem nie prowadzą działalności gospodarczej w rozumieniu unijnym. Oznacza to, że Gmina nie zamierza osiągać zysku z tytułu odpłatnego udostępniania obiektu. Opłaty pobierane z tytułu udostępniania Infrastruktury mieszczącej się w budynku Akademii (...) będą wykorzystywane wyłącznie na pokrycie kosztów eksploatacji i utrzymania obiektu.

Po zakończeniu Inwestycji budynek zostanie przekazany w administrowanie miejskiemu Zakładowi (...) (dalej: (...)), który jest miejskim zakładem budżetowym.

Efekty realizacji Inwestycji zrealizowanej w ramach I etapu Zadania będą wykorzystywane zarówno do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Czynności polegające na odpłatnym udostępnianiu obiektu (najmu sal konferencyjnych, sal warsztatowych i udziału w warsztatach oraz udostępnianie miejsc noclegowych) w ocenie Wnioskodawcy będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Natomiast nieodpłatne udostępnianie obiektu w ocenie Gminy będzie działalnością inną niż działalność gospodarcza pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowego projektu w całości do konkretnego rodzaju działalności na gruncie przepisów UPTU (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub pozostających poza zakresem regulacji UPTU). Zatem poniesione na realizację przedmiotowego Zadania wydatki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (odpłatne udostępnianie obiektu) VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie obiektu).

Pytanie

Czy Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na realizację Zadania pn. (...), z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU wyliczonym dla zakładu budżetowego zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 4 RMF?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z realizacją Zadania projektowego pn. (...), Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. Zadaniem z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU wyliczonym zgodnie ze wzorem zawartym § 3 ust. 4 RMF dla Zakładu (...).

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 UPTU „podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim wydatki poniesione na nabycie towarów i usług są związane z wykonywaniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 UPTU oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 87 ust. 1 UPTU, „w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy”.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 4 UPTU „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 UPTU, „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Działalność gospodarcza - w myśl art. 15 ust. 2 UPTU - „obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 UPTU, „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU.

Na podstawie art. 2 ust. 1 USG gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jak stanowi art. 6 ust. 1 USG, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Gminie, na podstawie art. 2 ust. 2 USG, została nadana osobowość prawna. Usługi w zakresie działalności polegającej na odpłatnym udostępnianiu obiektu powstałego w wyniku realizacji I etapu Zadania inwestycyjnego i za korzystanie z noclegów, wynajem sal oraz udział w warsztatach, realizowane są przez Gminę samodzielnie, na podstawie zawieranych z odbiorcami umów cywilno-prawnych. Tym samym Gmina w analizowanym zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą i spełnia definicję podatnika VAT.

Oznacza to, że świadczenie usług z zakresu odpłatnego udostępniania obiektów, korzystania z noclegów, wynajmu sal oraz udziału w warsztatach, które wykonywane jest na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży usług z zakresu udostępniania Budynku 1, korzystania z noclegów, wynajmu sal oraz udziału w warsztatach będzie skutkowało powstaniem w Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług związanych ze świadczeniem tych usług. Wartość przedmiotowego odliczenia zależeć będzie od możliwości dokonania przez Wnioskodawcę bezpośredniego przyporządkowania dokonanych zakupów do realizowanych usług opodatkowanych podatkiem VAT, zgodnie ze wskazanym art. 86 ust. 1 UPTU.

W przypadku, gdy Wnioskodawca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji wydatków do czynności opodatkowanych i do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT dla celów odliczenia podatku VAT koniecznym będzie zastosowanie odpowiednich narzędzi (tzw. prewspółczynnika) uregulowanego w przepisach UPTU.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a UPTU „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Zadaniem prewspółczynnika jest określenie, jaka część podatku VAT z faktury zakupowej jest podatkiem naliczonym w rozumieniu art. 86 ust. 1 UPTU, czyli dotyczącym działalności gospodarczej jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”), a jaka część podatku dotyczy celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Ustawodawca co do zasady pozostawia ustalenie sposobu kalkulacji prewspółczynnika podatnikowi. Jest to prawidłowe i naturalne podejście, bowiem nikt lepiej od podatnika nie zna specyfiki oraz zasad rządzących prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Jedynym warunkiem jest, aby sposób ustalony przez podatnika jak najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UPTU „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe”.

W art. 86 ust. 2c UPTU wskazane zostały przykładowe metody, które mogą zostać wykorzystane przez podatnika przy ustalaniu prewspółczynnika. Metody te obejmują następujące kategorie danych:

• średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
• średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
• roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
• średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Jak stanowi art. 86 ust. 2d UPTU „w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy”.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2g UPTU „proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5,6,9a i 10 stosuje się odpowiednio”.

W art. 86 ust. 22 UPTU wskazano, że „minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego”.

Z powyższego uprawnienia skorzystano w odniesieniu do JST, gdzie zasady ustalania prewspółczynnika zostały określone na podstawie RMF. W przedmiotowym rozporządzeniu przedstawione zostały osobne metody wyliczania prewspółczynnika m.in. dla urzędu obsługującego JST, jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego. Tym samym, mimo że po obowiązkowej centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT, Gmina występuje jako jeden, samodzielny podatnik VAT, rozliczający czynności dokonywane przez wszystkie jej jednostki organizacyjne, to prewspółczynnik określany jest osobno dla każdej z tych jednostek. Przy czym przez zakład budżetowy, zgodnie z § 2 pkt 7, rozumie się „utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy”.

W przypadku zakładu budżetowego, zgodnie z metodą wskazaną w § 3 ust. 4 RMF, proporcja ustalana jest według następującego wzoru:

X = Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P - przychody wykonane zakładu budżetowego.

Wyliczoną zgodnie z przytoczonym wzorem proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przez roczny obrót zgodnie z § 2 pkt 4 RMF należy rozumieć podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 UPTU, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

• odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
• odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju
• eksportu towarów,
• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Pojęcie obrotu zbliżone jest więc w swoim znaczeniu do definicji sprzedaży z art. 2 pkt 22 UPTU. Oznacza to, że wartość obrotu wyliczona będzie na podstawie deklaracji VAT za poprzedni rok podatkowy.

Drugą wartością ze wzoru na wyliczenie prewspółczynnika w zakładzie budżetowym jest przychód wykonany zakładu budżetowego. Wartość ta została zdefiniowana w § 2 pkt 11 RMF. Tak więc przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się „przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy”.

Należy wskazać, że do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty, a w szczególności zadania własne gminy obejmują sprawy dotyczące edukacji publicznej, oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina podjęła się realizacji inwestycji polegającej na przebudowie budynku mieszczącego w sobie przestrzeń wielofunkcyjną przeznaczoną do prowadzenia szkoleń, konferencji i warsztatów, Centrum (...) i zaplecze noclegowe dla uczestników wydarzeń. Po zakończeniu budowy efekty realizacji Inwestycji zostaną przekazane w administrowanie zakładowi budżetowemu, który będzie odpowiedzialny za zarządzanie obiektem oraz będzie pobierał opłaty za udostępnianie obiektu, korzystanie z noclegów, wynajem sal oraz udział w warsztatach.

Gmina nabywając towary i usługi celem realizacji przedmiotowego Zadania będzie nabywała je do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 UPTU i tym samym będzie działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UPTU. Za korzystanie z wybudowanego obiektu oraz korzystanie z noclegów, wynajem sal oraz udział w warsztatach Gmina będzie pobierała opłaty, a więc istnieje bezsporny związek planowanych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT. Gmina zamierza również wykorzystywać przedmiotowy obiekt do czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT - tj. do bezpłatnego udostępniania w celu przeprowadzenia zajęć edukacji publicznej w ramach tzw. „zielonej szkoły” oraz szkolnych klubów sportowych. Wnioskodawca nie jest/nie będzie w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowego Zadania w całości do konkretnego rodzaju działalności na gruncie przepisów UPTU (tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub pozostających poza zakresem regulacji UPTU).

W związku z powyższym Gmina nabywając towary i usługi celem zrealizowania przedmiotowego Zadania będzie miała prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na jego realizację z zastosowaniem prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a UPTU, ponieważ spełnia przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Częściowe odliczenie podatku VAT jest związane z tym, że Budynek 1 będzie wykorzystywany zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT i nie ma możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków w całości do konkretnego rodzaju działalności na gruncie UPTU. Mając na uwadze, iż czynności podlegające opodatkowaniu VAT związane z udostępnianiem Budynku 1, korzystaniem z noclegów, wynajmem sal oraz udziałem w warsztatach będą dokonywane przez zakład budżetowy, do odliczenia podatku VAT Gmina powinna stosować proporcję wyliczoną według wzoru właściwego dla zakładu budżetowego - zgodnie z § 3 ust. 4 RMF.

Analogiczny pogląd został zaprezentowany w interpretacji indywidualnej z dnia 11 grudnia 2023 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.485.2023.1.ES, w której stwierdzono, iż: „Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie zaplecza sanitarno‑szatniowego na stadionie miejskim będą wykorzystywane przez Państwa jednostkę organizacyjną do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, a Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwej dla zakładu budżetowego wykorzystującego ww. budynek, tj. dla MOSiR. Podsumowując, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupowych dokumentujących ponoszone wydatki w ramach projektu, przy zastosowaniu proporcji (prewspółczynnika) właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej wskazaną infrastrukturę”.

Taki sam pogląd DKIS zaprezentował również w interpretacji indywidualnej z dnia 16 czerwca 2023 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.308.2023.1.AK, w której uznał, że: „Wyliczony dla danej jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tę jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tę jednostkę organizacyjną do celów tzw. „mieszanych”. Tym samym, skoro wydatki związane z realizacją inwestycji polegającej na budowie zaplecza zadaszonego boiska piłkarskiego, tj. budynku szatniowo-sanitarnego wraz z magazynem powłoki pneumatycznej i niezbędną infrastrukturą techniczną, będą wykorzystywane przez Państwa jednostkę organizacyjną do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, a Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przypisania poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to Państwa Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., właściwej dla zakładu budżetowego wykorzystującego ww. budynek, tj. ZGK. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Tożsame stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.117.2021.3.RG, w której DKIS wskazał, że: „Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania wydatków związanych z realizacją projektu pn. „....” oraz wydatków związanych z działalnością Zakładu w całości do działalności gospodarczej, to winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej w oparciu o proporcję wyliczoną dla Zakładu zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisem § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednocześnie wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, że efekty powstałe w wyniku ww. projektu oraz wydatki związane z działalnością Zakładu nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie przepisu art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz przepisów ww. rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto zaznaczam, że interpretację oparto na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, w szczególności na stwierdzeniu, że poniesione na realizację Zadania wydatki będą związane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu oraz że nie są/nie będą Państwo w stanie przyporządkować poniesionych wydatków w związku z realizacją przedmiotowego projektu w całości do konkretnego rodzaju działalności na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.