Interpretacja indywidualna z dnia 8 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDWB.4010.55.2022.12.BB

Wydanie interpretacji indywidualnej dot. IP-BOX

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu 

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

 1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 kwietnia 2022 r. (wpływ 25 kwietnia 2022 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Po 981/22;

 2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 kwietnia 2022 r. wpłynął do tut. organu wniosek z 19 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy podejmowana przez Spółkę Komandytową działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 uCIT,

- czy opisane we wniosku prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT,

- czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży tworzonego Oprogramowania/części Oprogramowania (art. 24d ust. 1 uCIT), a w konsekwencji, czy Spółka Komandytowa - za okres od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do dnia złożenia niniejszego wniosku - będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 24d ust. 1 uCIT (i następne) poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie stosownej korekty zeznania za dany rok podatkowy.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 28 lipca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

29 stycznia (…) r. została zawarta umowa spółki komandytowej (działającej pod nazwą „X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa” i wpisanej do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy (…), IX Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego pod nr (…), REGON: (…), NIP: (…) (zwanej dalej: „Spółką Komandytową”, a także „Wnioskodawcą” oraz „Spółką”).

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy - według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD 2007) - były i są:

- 62.01-Z - działalność związana z oprogramowaniem,

- 62.03-Z - działalność związana z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi,

- 63.11-Z - przetwarzanie danych; zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność.

Do 30 kwietnia 2021 r. Spółka Komandytowa, jako spółka osobowa była transparentna podatkowo, tzn. że podatnikami byli jej wspólnicy, a nie sama Spółka. Jednakże od 1 maja 2021 r. Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa okoliczność wynika z faktu, iż przepisem art. 1 pkt 2 lit. a tiret pierwszy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”) - wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przepis ten otrzymał następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to „spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Z kolei art. 5a pkt 26 ww. ustawy wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym - co do zasady - spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka Komandytowa skorzystała z możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

Nadmienić przy tym należy, iż Spółka Komandytowa nie posiadała statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 706).

Wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez Spółkę Komandytową program komputerowy lub jego część (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Przedmiotowe Oprogramowanie (bądź część Oprogramowania) według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm.) klasyfikowane są jako utwory. Nadmienić przy tym należy, iż tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy.

Spółka Komandytowa realizuje indywidualne zamówienia na oprogramowanie - każde z nich jest unikatowe i powstaje z konieczności realizacji potrzeby, której istniejące oprogramowanie nie rozwiązuje, zatem w ramach działalności gospodarczej Spółka Komandytowa opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Prawa własności intelektualnej są uwzględniane w cenie sprzedaży. Wszystkie prace, jakie Spółka Komandytowa realizuje, sprzedaje zamawiającemu (Kontrahentowi) wraz z przekazaniem wszystkich praw autorskich, majątkowych i niemajątkowych, które do niej należą. Spółka Komandytowa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa we wniosku, osiągnęła i osiągnie dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Spółka Komandytowa rozwija i ulepsza wyłącznie wytworzone przez siebie programy.

Gdy Spółka Komandytowa wytworzy program komputerowy lub jego część, to wówczas jest/są one sprzedawane razem z prawami. Następnie, jako autor, rozwija program komputerowy lub jego części, ale prawa należą już do zamawiającego (Kontrahenta). Spółka, pracując nad programem, jego ulepszeniem, czy przy jego rozwijaniu, nie będąc właścicielem lub współwłaścicielem ani użytkownikiem na podstawie licencji wyłącznej oprogramowania, może nadal wykorzystywać program. Nadmienić przy tym należy, iż nie trzeba kupować programu, by – na zlecenie właściciela programu – go ulepszać.

W wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Ponadto w wyniku podjętych przez Spółkę Komandytową czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z powyższym, Spółce Komandytowej przysługują prawa autorskie do rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego lub jego części, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i Spółka je po wytworzeniu przenosi na inny podmiot.

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.

Działania Spółki Komandytowej polegające na rozwijaniu/ulepszaniu programu komputerowego zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności programu, a ponadto każda poszczególna część programu stanowi odrębny utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jak również części programu w połączeniu stanowią całość programu. Spółka Komandytowa przenosi całość autorskich praw majątkowych na rzecz kontrahentów do tworzonego, rozwiniętego/ulepszonego programu komputerowego lub jego części.

Spółka zleca prace wykonawcom będącym osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą. Część prac zleca podwykonawcom. W wyniku pracy podwykonawców powstaje utwór lub część utworu. W ramach zawartych z podwykonawcami umów Spółka Komandytowa nabywa autorskie prawa majątkowe do wytworzonych utworów. Spółka Komandytowa nabywa od swoich podwykonawców kwalifikowane prawa własności intelektualnej, jak również wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Ponadto, podwykonawcy przenoszą całość autorskich praw majątkowych na rzecz Spółki Komandytowej do wytworzonego programu komputerowego (utworu), przy czym podwykonawcy wykonują zlecone przez Spółkę Komandytową prace w ramach prowadzonej przez nich pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka Komandytowa oraz podwykonawcy nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 uCIT.

Usługi programistyczne świadczone są w ramach wydzielonych projektów, które są rozciągnięte w czasie w zależności od wielkości - od jednego do kilkunastu miesięcy, z tytułu czego wystawiane były przez Spółkę Komandytową faktury przychodowe.

W zdecydowanej większości przypadków są to projekty realizowane pod indywidualne potrzeby Klienta, stąd nie sposób uznać, iż noszą one znamiona powtarzalności.

Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębniła koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Spółka prowadziła (jak również prowadzi obecnie) działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Wytwarzane Oprogramowanie lub jego części opierają się także na zaprojektowaniu i wdrożeniu autorskiej architektury w zakresie kodu jak i elementów infrastruktury potrzebnej do wdrożenia oprogramowania.

Na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych Spółka Komandytowa realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów. Działania podejmowane przez Spółkę Komandytową prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Nadmienić przy tym należy, iż cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. (…), (…), (…), itp.) oraz bezpośrednio na spotkaniach z Klientem. Ustalany jest sposób dojścia do celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór.

Tytułem wyjaśnienia, wskazać należy, iż (…) to pakiet rozwiązań do zarządzania pracą według metodyki (…), który usprawnia współpracę wszystkich zespołów - od koncepcji do obsługi klienta - dzięki czemu mogą one pracować razem z optymalną wydajnością. (…) obejmuje kilka produktów i opcji wdrożeń opracowanych specjalnie z myślą o zespołach programistycznych, IT, biznesowych, operacyjnych i innych. (…) pomaga zespołom planować, przypisywać, śledzić i raportować pracę oraz zarządzać nią, łącząc ze sobą zespoły zajmujące się wszystkim, od tworzenia oprogramowania z wykorzystaniem metodyki (…) i obsługi klienta.

Działalność Spółki Komandytowej na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca - od samego początku umowy z Klientem Spółka Komandytowa realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach.

I tak, poniżej przedstawiono przykładowe projekty realizowane przez Spółkę Komandytową:

- Przepisanie (refaktoryzacja) serwisu integracji, którego działanie polega na przetwarzaniu danych w drodze między systemami, czyli jest to (…). (…) (pozyskaj, przetwórz, zwróć/załaduj). Zaimplementowanie automatycznego (…), czyli kolejki przetwarzania i ponawiania zadań. Przepisanie klientów kolejkowych (…) i (…) oraz klienta (…).

- Refaktoryzacja architektury, wydzielenie nie uniwersalnych części z (…) i (…) do (…). Stworzenie zadań przetwarzania informacji o stanach magazynowych z platformy danych do serwisu stanów magazynowych;

- Stworzenie autorskiego frameworku do automatycznych testów (…) definiowanych jako scenariusze behawioralne w formacie (…). Automatyzacja (zaimplementowanie) scenariuszy do pokrycia głównych funkcjonalności sklepu internetowego klienta takich jaki listing produktów, koszyk, rejestracja użytkownika, logowania, historia zamówień, składanie zamówień, komunikacja mailowa, płatności;

- Stworzenie autorskiego oprogramowania do przeprowadzania loterii wśród użytkowników sklepu internetowego klienta - Spółka Komandytowa odpowiedzialna była za część do użytku przez pracowników - czyli tzw. backoffice. Opracowane i wdrożone funkcjonalności: rejestracja użytkowników biorących udział w loterii, definiowanie loterii (nazwa, opis, produkt, zakres dat, treści językowe dla różnych krajów, ilości produktu do rozlosowania), przeprowadzania losowań, obsługa wygranych, przeprowadzanie losowań uzupełniających jeśli użytkownicy nie odebrali nagrody w regulaminowym czasie;

- Opracowanie Systemu zarządzania ceną i kampaniami promocyjnymi - rozwój systemu definiowania i zarządzania ceną oraz kampaniami cenowymi dla produktów w sklepach stacjonarnych oraz on-line. Jedną z głównych funkcji systemu jest współpraca z systemem wyliczania prognoz popytu. Zmiana architektury systemu polegająca na wydzieleniu serwisów z monolitu. Wprowadzenie logów audytowych. Implementacja testów AB dla sugerowanych cen w oparciu o prognozy popytu. Implementacja nowego flow zarządzania przecenami, który upraszcza zarządzanie z punktu widzenia użytkownika oraz znacząco optymalizuje zużycie bazy danych.

Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz danego Kontrahenta Spółka opracowuje nowe i ulepsza istniejące już funkcjonalności, czyniąc to z wykorzystaniem aktualnie posiadanej wiedzy i umiejętności.

Za wykonywane usługi Spółka Komandytowa otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto, umowy zawarte pomiędzy Spółką Komandytową a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.

Poszczególne projekty realizowane przez Spółkę Komandytową zwykle są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do nich kilka faktur przychodowych, wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania. Zdarza się także, iż w tym samym czasie prowadzone są prace nad kilkoma Projektami - w takiej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części. Rzadko zdarza się, że dany projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej.

Wszystkie prace realizowane w ramach tworzenia programów komputerowych, w szczególności czas ich trwania, są rejestrowane w stosownych systemach do zarządzania zadaniami, dzięki temu Spółka posiada informacje, jak czasochłonne były poszczególne projekty. Pozwala to oszacować rentowność poszczególnych projektów w kontekście zainwestowanych zasobów osobowych, jak i sprzętowych.

Jednocześnie w trakcie realizacji projektów wykorzystywane są narzędzia służące do ewidencji czasu przepracowanego, a następnie na podstawie raportu z niego odbywa się rozliczenie prac (w raporcie jest wyszczególnione na co został przeznaczony czas). Warunkiem zapłaty wynagrodzenia wynikającego z faktur wystawianych przez Spółkę Komandytową była akceptacja przedłożonej Klientowi ewidencji czasu pracy.

W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka Komandytowa, współpracowała z innymi zespołami, przy czym rola Wnioskodawcy w procesie wytwarzania oprogramowania była zawsze ściśle określona i zazwyczaj wskazuje na rozwój/stworzenie konkretnego elementu całościowego systemu IT Klienta (Kontrahenta).

Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą ponosił (jak również ponosi obecnie) odpowiedzialność za rezultat prac oraz wykonywane czynności w ramach zawieranych umów z Kontrahentami. Zasadą jest, iż w przypadku nieprzyjęcia prac przez Klienta dojdzie do niezaakceptowania rozliczenia godzinowego, przy czym wskazać należy, iż w umowie z kontrahentami brak jest stosownego zapisu w tym zakresie.

Zlecenia programistyczne realizowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zlecającego te czynności (Kontrahenta). Kwestia ta regulowana jest umowami z Kontrahentami. Zgodnie z treścią umowy praca wykonywana jest w siedzibie Klienta lub dostawcy - w zależności od bieżących ustaleń. Prace wykonywane są pod kierownictwem Klienta w zakresie zdefiniowania celów biznesowych oraz technologii, które mają być użyte przez dostawcę. Nadmienić przy tym należy, iż Spółka Komandytowa miała (i ma aktualnie) możliwość wykonywania zleceń zdalnie (tj. poprzez swoich wspólników, jak i podwykonawców), w różnych miejscach oraz czasie, a praca nie jest związana sztywnymi godzinami pracy. Umowa z Klientem wskazuje tylko, aby czas pracy był zbliżony do czasu pracy Klienta - co przekłada się na usprawnienie współpracy.

Spółka Komandytowa prowadzi pełną księgowość i wyodrębniła każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych. Spółka prowadzi księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Spółka wyodrębnia koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych równolegle zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Nadmienić należy, iż w zakresie prowadzonej działalności w zakresie wytwarzania/rozwijania/ulepszania programów komputerowych i ich części - w przedziale czasowym nakreślonym w pytaniu nr 3 - poszczególne elementy opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie ulegały zmianom.

W związku z faktem, że przedmiotem działalności Spółki Komandytowej było (i jest nadal) tworzenie oprogramowania, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy podejmowana przez Spółkę Komandytową, działalność polegająca na tworzeniu Oprogramowania (części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 uCIT, a tym samym, czy możliwe jest skorzystanie z tzw. ulgi IP BOX.

Wnioskodawca rozważa obecnie skorzystanie z możliwości opodatkowywania się na zasadach wskazanych w art. 24d ust. uCIT w zakresie przychodów z wskazanej wyżej umowy osiągniętych w od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do dnia złożenia niniejszego wniosku.

Z uwagi na złożenie już rozliczenia podatkowego za rok podatkowy 2021 r. Spółka Komandytowa rozważa złożenie korekty, w której zamierza uwzględnić ulgę IP BOX i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty.

Uzupełnienie wniosku

Pytanie odnośnie do uznania, czy w okresie od dnia, kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 maja 2021 r.), Spółka samodzielnie prowadziła badania naukowe, o których mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 lub 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, bądź prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - nie powinno być przedmiotem pytania Dyrektora KIS, lecz winno de facto stanowić wynik dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie na kanwie przedstawionych we wniosku elementów opisu zdarzenia przyszłego.

Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny, mając na uwadze przedstawione we wniosku fakty winien rozstrzygnąć, czy przesłanki prawa materialnego zostały spełnione w realiach badanej sprawy. Fakt sformułowania pytania odnośnie do konieczności rzekomej potrzeby doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego w zakresie działalności badawczo-rozwojowej stanowi de facto próbę uchylenia się przez organ od dokonania merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i przerzucenia swojego obowiązku na Wnioskodawcę, co nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.

Zauważyć przy tym należy, iż zgodnie z dominującą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, które nota bene dokonują sądowej kontroli działalności administracji publicznej, nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, czy też badania naukowe, jak również prace rozwojowe. Tytułem przykładu można tu przywołać chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK. 1049/21).

Tymczasem w realiach badanej sprawy, żądanie Organu Interpretacyjnego zawarte w pytaniu pierwszym wezwania z 8 lipca 2022 r., zmierza de facto do przeniesienia na podatnika ciężaru kwalifikacji wykonywanych przez niego czynności pod działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych).

Niejako na marginesie, zauważyć należy, iż zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacje indywidualne były wydawane na kanwie stanu faktycznego/opisu przyszłego pokrywającego się z treścią wniosku sformułowanego przez Wnioskodawcę. Ponadto, podkreślić należy, iż przepisy w zakresie tzw. ulgi IP BOX nie uległy zmianom. Oznacza to zatem, iż Organ Interpretacyjny w sposób arbitralny, a przy tym bez żadnej podstawy prawnej, rozszerzył zakres przesłanek, które rzekomo winny podlegać ocenie w zakresie odpowiedzi na pytania zadane we wniosku. Działanie takie stanowi wyraz nierównego traktowania podatników, jak również godzi w zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wnioskodawca precyzyjnie opisał, czym zajmowała się Spółka w okresie od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 maja 2021 r.). Skoro, jak już wskazano, przedmiotowe zagadnienie nie powinno być przedmiotem pytania Dyrektora KIS, lecz winno de facto stanowić wynik dokonanej przez ten organ wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie na kanwie przedstawionych we wniosku elementów opisu zdarzenia przyszłego - to tym samym zagadnienie poruszone w pytaniu nr 3, 6 oraz 7 wezwania winno być rozstrzygnięte przez Organ Interpretacyjny w drodze subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod właściwe przepisy ustawy o podatkowej.

Jak już wskazano we wniosku „wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez Spółkę Komandytową program komputerowy lub jego część (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Przedmiotowe Oprogramowanie (bądź część Oprogramowania) według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062, ze zm.) klasyfikowane są jako utwory. Nadmienić przy tym należy, iż tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ww. ustawy”.

Efekty pracy Spółki zawsze są odrębnymi programami komputerowymi - Wnioskodawca nie pisze we wniosku o żadnych innych, jak tylko o tych w stosunku do których Spółce przysługują majątkowe prawa autorskie, gdyż tylko w odniesieniu do nich możliwe jest obliczenie podatku wynoszącego 5% podstawy opodatkowania. Jak wskazano we wniosku: „Oprogramowanie, bądź części Oprogramowania stworzone na rzecz danego Kontrahenta powodują stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności, co oznacza, że cecha twórczości jest spełniona”. Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez Spółkę Oprogramowanie (a także części Oprogramowania) zawsze ma charakter oryginalny - jest ono utworem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zawsze są one przejawem samodzielnie podejmowanych przez Zainteresowanego działań, co zresztą wynika wprost z treści wniosku.

Jak wskazano już we wniosku: „za wykonywane usługi Spółka Komandytowa otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Ponadto, umowy zawarte pomiędzy Spółką Komandytową a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie.” Ponadto, co również wynika z treści wniosku, cel definiowany jest m. in. bezpośrednio na spotkaniach z Klientem. Czas poświęcony na konsultację z Klientami także jest fakturowany przez Spółkę, lecz z uwagi na fakt, iż przedmiotowe spotkania nie noszą pierwiastka twórczego brak jest podstaw - co oczywiste - do uznania, że powstaje prawo autorskie, które mogłoby być przedmiotem praw autorskich, które mogłyby zostać przeniesione (zbyte) na Klienta.

Za wykonywane usługi Spółka otrzymuje umówione wynagrodzenie, które płatne jest w ciągu umówionej liczby dni każdorazowo od wystawienia faktury. Umowy zawarte pomiędzy Spółką Komandytową a danym Kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem Oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Podkreślić jednakże należy, że poszczególne projekty realizowane przez Spółkę zwykle są rozciągnięte w czasie, w konsekwencji czego można przypisać do nich kilka faktur przychodowych. Wówczas część danej faktury, która obejmuje wynagrodzenie autorskie będzie przychodem za poszczególną część Oprogramowania.

Zdarza się także, iż w tym samym czasie prowadzone są prace nad kilkoma projektami – w takiej sytuacji możliwe jest wyodrębnienie w ramach danej faktury przychodów, przypadających na poszczególne Oprogramowania lub ich części. Rzadko zdarza się, że dany projekt zamyka się w obrębie jednej faktury przychodowej. Jeśli projekt jest realizowany przez kilka miesięcy, to przeważnie faktury wystawiane są za okresy miesięczne.

Przez program komputerowy Zainteresowany rozumie także Oprogramowanie oraz części Oprogramowania.

Dodatkowo wskazać należy, że:

- wniosek Zainteresowanego dotyczy nakreślonych we wniosku ram czasowych, tj. od dnia kiedy Spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 maja 2021 r.). Od samego początku zarejestrowania działalności gospodarczej przeważająca działalność gospodarcza została sklasyfikowana pod kodem PKD: 62.01.Z.;

- szczegółowa Ewidencja, o której mowa we wniosku została zaprowadzona za poszczególne okresy od 1 maja 2021 r. - tak jak wynika to z opisu zdarzenia przyszłego.

Ponadto, Wnioskodawca zauważył, iż doprecyzowanie tego elementu stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego) sprawy nie powinno w ogóle znaleźć się w polu zainteresowania Organu Interpretacyjnego, gdyż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych ewidencja na potrzeby IP BOX nie musi być prowadzona „na bieżąco” - jak to starały się (błędnie) forsować organy podatkowe. Oznacza to zatem, iż wezwanie i w tym zakresie nie znajduje uzasadniania;

- w ewidencji rachunkowej Spółka wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4 uCIT;

- w wyniku rozwinięcia oprogramowania/jego części, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, skutkiem czego powstają przysługujące Wnioskodawcy prawa autorskie podlegające ochronie;

- funkcjonują okresy rozliczeniowe - zarówno miesięczne lub całościowe (ryczałtowe) za wykonanie całego oprogramowania;

- relacja między przeniesieniem przez Spółkę na Kontrahentów praw do konkretnego efektu pracy Spółki a upływem okresu rozliczeniowego, momentem wypłaty wynagrodzenia oraz wartością tego wynagrodzenia wygląda w ten sposób, że Spółka przenosi na Kontrahenta prawa do konkretnego efektu jego pracy z upływem okresu rozliczeniowego, co jest także ujęte w wysokości wynagrodzenia. Ponadto wskazać należy, iż Spółka, ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością;

- Wystawiane na rzecz Kontrahenta faktury wyodrębniają wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac, Strony umówiły się, że miernikiem wynagrodzenia będą właśnie jednostki czasu rzeczywiście poświęconego na wykonanie danego zadania programistycznego, które wiąże się z wykonaniem konkretnej pracy o charakterze twórczym, co do którego następuje następnie przeniesienie praw na nabywcę (kontrahenta Spółki);

- kwestia przeniesienia praw autorskich do konkretnego oprogramowania/części oprogramowania wynika z zawartych umów oraz potwierdzają to wystawiane przez Spółkę faktury VAT;

- jeśli w danym okresie Spółka wykonywała różne czynności, w tym także te, co do których dochody nie podlegają opodatkowaniu wg 5% stawki, to Spółka wyodrębniała przychody z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych. Powyższe dokumentują opisane we wniosku ewidencje. Jak już bowiem wskazano we wniosku poszczególne zadania programistyczne rozpisane są na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. (…), (…), (…), itp.) oraz bezpośrednio na spotkaniach z klientem. W ten sposób możliwe jest prześledzenie całej ścieżki („historii”) powstania danego oprogramowania (części oprogramowania) - zatem nie ma żadnych problemów z określeniem, czy dane czynności mają charakter twórczy, czy też pozbawione są tego pierwiastka, jak również możliwe jest ustalenie, jaki nakład pracy został poniesiony w celu wytworzenia danego programu komputerowego (oprogramowania/części oprogramowania).

- wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej Spółka ustala jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b) * 1,3]/ (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 1 la ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Pytania

 1) Czy podejmowana przez Spółkę Komandytową działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 uCIT?

 2) Czy opisane we wniosku prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT?

 3) Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży tworzonego Oprogramowania/części Oprogramowania (art. 24d ust. 1 uCIT), a w konsekwencji, czy Spółka Komandytowa - za okres od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do dnia złożenia niniejszego wniosku - będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 24d ust. 1 uCIT (i następne) poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie stosownej korekty zeznania za dany rok podatkowy?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1. Podejmowana przez Spółkę Komandytową działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w zw. z art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Ad 2. Opisane we wniosku prawa autorskie do oprogramowania komputerowego wytwarzanego przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 uCIT.

Ad 3. Zainteresowany jest uprawniony do zastosowania stawki opodatkowania 5% od dochodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży tworzonego Oprogramowania/części Oprogramowania (art. 24d ust. 1 uCIT), a w konsekwencji, Spółka Komandytowa - za okres od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę Komandytową statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) do dnia złożenia niniejszego wniosku - będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania opisanej w art. 24d ust. 1 uCIT (i następne) poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie stosownej korekty zeznania za dany rok podatkowy.

Punktem wyjścia dla określenia możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi IP BOX jest ustalenie kluczowej kwestii, czy w okresie nakreślonym w pytaniu nr 3 Spółka Komandytowa prowadziła działalność badawczo-rozwojową, której zaistnienie jest niezbędne do skorzystania z tej ulgi.

W opinii Wnioskodawcy, działalność badawczo-rozwojowa powinna: obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe, mieć twórczy charakter, być podejmowana w sposób systematyczny, oraz być podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Oprócz tego w Objaśnieniu podatkowym z 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX w definiowaniu działalności B+R następuje odniesienie do kryteriów z tzw. Podręcznika Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS, Warsaw, https://doi.org/10.1787/9788388718977-pl). Według Podręcznika działalność badawczo-rozwojowa musi być: nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna, możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego programu komputerowego w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojowa, jego działalność spełnia cechy takowej:

 a) nowatorskość i twórczość: Wnioskodawca tworzy Oprogramowanie lub części Oprogramowania w zależności od potrzeb Klientów/Kontrahentów, z którymi współpracuje, a dany Klient ma na celu zwiększenie innowacyjności archaicznych rozwiązań programistycznych w zależności od swoich potrzeb;

 b) nieprzewidywalność: Kontrahenci, z którymi Wnioskodawca współpracuje, oczekują od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod informatycznych i języków programistycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania, lub znaczną modyfikacje archaicznych rozwiązań;

 c) metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach danej umowy do ścisłej, zgodnej z harmonogramem współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami Kontrahenta i przedstawionym przez niego planem;

 d) możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Zainteresowanego, w ramach wykonywanej przez Niego działalności na rzecz Klientów jest przeniesienie autorskich praw majątkowych z Oprogramowania lub części Oprogramowania na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością jego odtworzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę można stwierdzić, zdaniem Wnioskodawcy, że tworzenie przez Spółkę programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Zaakcentować należy, iż zagadnienie to było już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych) odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw poza podatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ Interpretacyjny jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Jak wskazuje wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., o sygn. I GSK 789/14, „pojęcia „przepisów prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie”.

W podobnym kontekście wypowiedziały się sądy administracyjne w innych orzeczeniach, m.in. NSA w wyroku z 14 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2524/12 stwierdził, że: „Trzeba również zauważyć, że mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego odnosi się głównie do regulacji z zakresu prawa daninowego, jakim jest prawo podatkowe, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Nie funkcjonuje ono w oderwaniu od innych gałęzi prawa, zwłaszcza tych, które normują stosunki społeczne zaistniałe pomiędzy podmiotami cywilnymi, głównie zaś pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Prawo podatkowe jest zatem ściśle związane z obrotem prawnym, w tym gospodarczym, bez zaistnienia którego, nie powstałyby stosunki podatkowo prawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić regulacji prawnych, które normują stosunki z zakresu obrotu gospodarczego. Ograniczenie interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie do sfery podatkowej narusza przepisy regulujące wydawanie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1871/07)”. Podobnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z 20 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 795/18, argumentując, że „trzeba w tym miejscu szczególnie podkreślić, że pojęcia „przepisy prawa podatkowego”, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., nie można ograniczać wyłącznie do ustaw, które w swoim tytule zawierają takie pojęcie, lecz chodzi o rzeczywistą treść zawartych w ustawach regulacji mających wpływ na opodatkowanie (por. wyrok NSA z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 789/14). Zgodnie zatem z utrwalonymi już w orzecznictwie poglądami, które tut. Sąd w pełni podziela, organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa (zob. np. wyroki: NSA z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 1019/09, z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2524/12, i z 20 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2108/12). Wynika to stad, że przepisy prawa podatkowego jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca ma prawo oczekiwać od Organu Interpretacyjnego rozstrzygnięcia kwestii, czy prowadzona przez Spółkę Komandytową działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej, która rozstrzygnie prawo. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści przepisów statuujących ulgę IP BOX na gruncie uCIT pojęciem „działalności badawczo-rozwojowej”, zaś w treści przepisów art. 4a pkt 27 uCIT odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że Organ uprawniony jest do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Powyższą tezę potwierdza także wyrok NSA z 23 listopada 2021 r. (sygn. akt II FSK 1049/21), w którym wskazano, że „w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową (...).”

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Komandytowa spełnienia wszystkie ustawowe przesłanki działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w przepisach uCIT, co w konsekwencji uprawnia do udzielenia pozytywnej odpowiedzi na zadane we wniosku pytania podatkowe.

Ponadto, analizując przedmiotową sprawę, wskazać należy, że od 1 maja 2021 r. Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Powyższa okoliczność wynika z faktu, iż przepisem art. 1 pkt 2 lit. a) tiret pierwszy ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) - wprowadzono zmianę treści art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przepis ten otrzymał następujące brzmienie: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to „spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Z kolei art. 5a pkt 26 ww. ustawy wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W związku z powyższym - co do zasady - spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 2 ww. ustawy zmieniającej, spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Spółka Komandytowa skorzystała z możliwości, jaka wynika z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, tj. z możliwości przesunięcia momentu nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r.

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526, ze zm.; zwanej dalej: KSH), przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Stosownie do art. 2 KSH, w sprawach określonych w art. 1 § 1 nieuregulowanych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Jeżeli wymaga tego właściwość (natura) stosunku prawnego spółki handlowej, przepisy Kodeksu cywilnego stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do treści art. 8 § 1 KSH, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W myśl art. 102 ww. Kodeksu, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Natomiast w myśl art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej, posiada jednak podmiotowość prawną. W konsekwencji posiada także własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników. W przypadku spółek komandytowych, które przesunęły moment nabycia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na dzień 1 maja 2021 r., z punktu widzenia podatków dochodowych właśnie od 1 maja 2021 r. stały się one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Wobec powyższego, od 1 maja 2021 r. do Spółki Komandytowej znalazły zastosowanie przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm.; zwanej dalej „uCIT”).

Zgodnie z przepisem art. 24d ust. 1 uCIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 24d ust. 3 uPIT – winno być: uCIT).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 24d tej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

[(a + b)* 1,3]/[(a + b + c + d)]

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 24d ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 24d ust. 6 uCIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie natomiast z art. 24d ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

 1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

 3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

 4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 24e ust. 1 uCIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

 1) wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

 2) prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

 3) wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

 4) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

 5) dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

W przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19 (vide: art. 24e ust. 2 uCIT).

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, wskazać należy, że warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP BOX odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych) i ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą jest nią działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 4a pkt 28 uCIT wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

W myśl art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (winno być: prawnych) wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność - zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy - mający na celu tworzenie, tworzyć - powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN słowo „systematyczny” oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

 (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

(ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest Spółką Komandytową, która tworzy nowe programy autorskie oraz rozwija i ulepsza programy komputerowe; czynności te wykonuje na rzecz Kontrahentów. Spółka Komandytowa prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tworzone przez Spółkę Komandytową programy komputerowe lub ich części stanowią utwory podlegające ochronie prawnej stosownie do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej, w wyniku podjętych przez Spółkę Komandytową czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Spółka Komandytowa uzyskuje dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Spółka Komandytowa prowadzi księgi rachunkowe, w których zostały wyodrębnione poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Spółka Komandytowa prowadzi te księgi w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnia w tych księgach koszty przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Zapisy w prowadzonych księgach rachunkowych zapewniają ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie - definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej uwzględniony w cenie sprzedaży produktu lub usługi, w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP. To oznacza, że Spółka Komandytowa za okres od 1 maja 2021 r. (tj. od momentu kiedy uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5% poprzez złożenie stosownych korekt zeznań za dany rok podatkowy.

Ponadto, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż skoro - jak wskazano to w opisie zdarzenia przyszłego - oprogramowanie jest wytwarzane, rozwijane i ulepszane przez Spółkę Komandytową w ramach prowadzonej bezpośrednio przez nią działalności badawczo-rozwojowej, a w konsekwencji stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie art. 74 ustawy o ochronie praw autorskich i pokrewnych, to stanowi ono kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT.

W konsekwencji uznania, że wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi kwalifikowane prawo własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 uCIT, skonstatować także należy, iż dochód uzyskany z opłat lub należności w części dotyczącej wynagrodzenia za udzielenie licencji na oprogramowanie (winno być: dochód z przeniesienia praw autorskich do programów komputerowych) , stanowić będzie dochód, który dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 7 uCIT. Dochód ten będzie mógł zostać opodatkowany 5% stawką, zgodnie z art. 24d ust. 1 tej ustawy.

Końcowo, Spółka zauważa, iż zaprezentowane powyżej poglądy znajdują oparcie m.in. w orzecznictwie organów podatkowych. Tytułem przykładu można przywołać chociażby interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 maja 2021 r. (znak: 0111-KDIB1-3.4010.61.2021.2.APO). Wobec powyższego, Wnioskodawca w pełni aprobuje wykładnię dokonaną w przywołanej wyżej interpretacji, a w konsekwencji - twierdzenia i poglądy w niej zawarte uważa za własne.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

10 sierpnia 2022 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDWB.4010.55.2022.2.BB o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Postanowienie skutecznie doręczono 24 sierpnia 2022 r.

Pismem z 29 sierpnia 2022 r. (wpływ 2 września 2022 r.) wnieśli Państwo zażalenie na postanowienie.

Postanowieniem z 26 października 2022 r. Znak: 0111-KDWB.4010.55.2022.3.AZE utrzymałem w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie zostało Państwu doręczone 26 października 2022 r.

Skarga na postanowienie

Pismem z 24 listopada 2022 r.wnieśli Państwo skargę na to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 30 listopada 2022 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz rozważenie uchylenia postanowienia z 10 sierpnia 2022 r. w całości.

Postępowanie przed sądem administracyjnym

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – wyrokiem z 14 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 981/22 uchylił zaskarżone postanowienie z 26 października 2022 r. Znak: 0111-KDWB.4010.55.2022.3.AZE oraz poprzedzające je postanowienie z 10 sierpnia 2022 r. Znak: 0111-KDWB.4010.55.2022.2.BB.

Pismem z 24 lutego 2023 r., znak: 0110-KWR1.4027.47.2023.2 wniosłem skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia, którą pismem z 16 października 2023 r. wycofałem.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wpłynął do mnie 11 marca 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”):

W myśl natomiast art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej:

Zatem, od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. (w przypadku dokonania takiego wyboru), spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm., dalej: „updop”):

W myśl art. 4a pkt 27 updop:

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 574 ze zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

 a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

 b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 updop:

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Spółkę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych we wniosku efektów tych prac.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że wytwarzany/rozwijany/ulepszany przez Spółkę Komandytową program komputerowy lub jego część (tj. Oprogramowanie, części Oprogramowania), o którym mowa we wniosku, stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Spółka Komandytowa realizuje indywidualne zamówienia na oprogramowanie – każde z nich jest unikatowe i powstaje z konieczności realizacji potrzeby, której istniejące oprogramowanie nie rozwiązuje, zatem w ramach działalności gospodarczej Spółka Komandytowa opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

Wobec powyższego, prowadzona przez Spółkę działalność w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo „systematyczny” oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wyjaśnili Państwo, że działania Spółki prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. występują tu: określenie celu, jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Cel definiowany jest w zadaniach rozpisanych na platformach pozwalających śledzić postęp projektów (tj. (…), (…), (…), itp.) oraz bezpośrednio na spotkaniach z Klientem. Ustalany jest sposób dojścia do celu w postaci wyboru rozwiązań, zaplanowania architektury, faktyczna praca, weryfikacja i przegląd, wdrożenie, testy i odbiór.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka Komandytowa realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów na podstawie posiadanej wiedzy w zakresie technologii informatycznych i doświadczenia w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych. Działalność Spółki na rzecz danego Kontrahenta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej w ramach działalności prowadzonej przez nią nie miały miejsca – od samego początku umowy z Klientem Spółka Komandytowa realizuje nowe projekty lub funkcjonalności w obecnych projektach.

Zatem powyższe pozwala uznać, że Spółka wykorzystuje istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

- badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

- prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W kontekście pojęcia prac rozwojowych należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

- nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

- wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

- nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

- łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów prac rozwojowych;

- kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

- wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

- planowaniu produkcji oraz

- projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Jak wskazali Państwo we wniosku, Spółka prowadzi działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że podejmowana przez Spółkę działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego w opisany we wniosku sposób, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 24d ust. 2 w związku z art. 4a pkt 26-28 updop.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało zatem uznać za prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d-24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop:

Kwalifikowane prawa własności intelektualnej zawarte zostały w zamkniętym katalogu opisanym w art. 24d ust. 2 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop:

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stosownie do art. 24d ust. 5 updop:

Art. 24d ust. 6 updop stanowi, że:

Natomiast, zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop:

W powołanym przepisie ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich wymienił dochód z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej (pkt 1), sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pkt 2) oraz uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (pkt 3).

W przypadku kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy, udzielenie licencji na program komputerowy polega na udzieleniu prawa do korzystania z programu, bez przenoszenia praw autorskich do programu komputerowego.

Z kolei sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej polega na przeniesieniu przez podatnika przysługujących mu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego na inny podmiot.

Natomiast uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Powyższe wyjaśnienia są istotne z uwagi na okoliczność, że jak wynika z wniosku, Spółka przenosi na rzecz kontrahentów  całość autorskich praw majątkowych do tworzonego, rozwiniętego/ulepszonego programu komputerowego lub jego części.

Należy także wskazać na treść art. 24d ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym:

Dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej „zawartego” w cenie danego produktu lub usługi winien być ustalany na podstawie zasady ceny rynkowej (zgodnie z przepisami art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Przez odpowiednie stosowanie zasad cen transferowych do obliczenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej rozumie się również stosowanie metod weryfikacji cen transferowych oraz przepisów wykonawczych w tym zakresie.

Należy zatem stwierdzić, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie produktu/usługi weryfikuje się, stosując metodę najbardziej odpowiednią w danych okolicznościach i wybraną spośród wymienionych w art. 11d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e ust. 1 updop, który stanowi, że:

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop:

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim:

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

W myśl art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, które wskazują, że częścią chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem, program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 Ustawy o prawie autorskim, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 updop, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z opisu sprawy wynika, że tworzony przez Spółkę program komputerowy lub jego część stanowi utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Również w wyniku rozwinięcia/ulepszenia programu komputerowego tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. W wyniku podjętych przez Spółkę czynności powstaje odrębny od rozwijanego/ulepszanego programu utwór, podlegający ochronie na podstawie art. 74 ww. ustawy.

Skoro zatem, jak wskazano powyżej, opisane we wniosku oprogramowanie (części oprogramowania) wytwarzane jest przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję, określoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, to prawa autorskie do tego oprogramowania (części oprogramowania) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 24d ust. 2 pkt 8 updop.

W związku z powyższym, o ile w istocie, jak Państwo wskazali, prowadzona przez Państwa ewidencja rachunkowa spełnia warunki, określone w art. 24e ust. 1 updop, a otrzymywane wynagrodzenie jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich do tworzonego oprogramowania (części oprogramowania), to należy uznać, że wynagrodzenie to stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 24d ust. 4 w związku z art. 24d ust. 7 updop i mają Państwo możliwość skorzystania z preferencyjnego opodatkowania tego dochodu według stawki 5%.

Kwestię złożenia korekty zeznania rocznego regulują przepisy Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej:

Stosownie do art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej:

Wobec powyższego zasadą jest, że podatnik ma prawo skorygować zeznanie, o ile nie zabrania tego przepis szczególny. Skorygowanie zeznania następuje przez złożenie zeznania korygującego.

Jak już wskazano powyżej, mogą Państwo zastosować stawkę 5% do dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa we wniosku. W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania korekty złożonych w urzędzie skarbowym zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata podatkowe przypadające w okresie od 1 maja 2021 r. (tj. od dnia uzyskania przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych).

W myśl z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 75 § 3 ww. ustawy:

Jeżeli zatem, skutkiem dokonanej korekty będzie powstanie nadpłaty, to zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, powinni Państwo złożyć również wniosek o jej stwierdzenie do właściwego organu podatkowego.

Przy czym, zgodnie z treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej:

Natomiast jak stanowi art. 70 § 1 ww. ustawy:

W świetle powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 3, również należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).