Interpretacja indywidualna z dnia 2 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2024.4.RK

Bez względu na to, że wnoszony do Spółki jawnej aport Działu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy - będzie to czynność neutralna podatkowo.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że wnoszony aportem Dział A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta nie stanowi przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 22 marca 2024 r. (wpływ 27 marca 2024 r.) oraz pismem z 23 kwietnia 2024 r. (wpływ 29 kwietnia 2024 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wynajem urządzeń (…) wraz z obsługą (…), podnajem nieruchomości oraz remonty (…).

W związku z restrukturyzacją swojej działalności oraz planami inwestycyjnymi, Wnioskodawca ma zamiar dokonać podziału funkcjonalnego dotychczasowego przedsiębiorstwa polegającego na utworzeniu dwóch działów tj.:

I.Dział A. Montaż/Demontaż/Wynajem (…)

II.Dział Administracyjno-Operacyjny

- które będą zajmowały się poszczególnymi rodzajami prowadzonej działalności.

Wnioskodawca zidentyfikował funkcjonujący w ramach przedsiębiorstwa dział (jednostkę) Dział A. Montaż/Demontaż/Wynajem (...) (dalej również: ZCP lub Dział A.) związaną z działalnością polegającą na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (...), oraz serwisowaniu własnych (...). Powyżej wskazany dział przedsiębiorstwa został formalnie wyodrębniony w ramach struktury organizacyjnej Spółki.

Natomiast Dział Administracyjno-Operacyjny zajmuje się w szczególności obsługą operatorską (...) (A.) (…) oraz podnajmem powierzchni biurowych, a także remontami. Zasadniczym celem wyodrębnienia Działu A. jest zdywersyfikowanie ryzyka działalności gospodarczej, a także reorganizacja funkcjonowania przedsiębiorstwa związana z planowanymi inwestycjami.

W dalszej kolejności wyodrębniona działalność polegająca na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (…), oraz serwisowaniu własnych (...) ma zostać przeniesiona do innego podmiotu. Przeniesienie nastąpi w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do innej spółki z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nabywca wyodrębnionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa polegającej na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (...), oraz serwisowaniu własnych (...) będzie kontynuować działalność w pełnym zakresie dotyczącym tej wyodrębnionej części.

Część działalności polegającej na wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (...), oraz serwisowaniu własnych (...) jest formalnie wyodrębniona w strukturach przedsiębiorstwa jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa - zorganizowana część przedsiębiorstwa. Dział posiada przypisane składniki majątkowe i niemajątkowe, a także funkcje i zadania wchodzące w zakres tej działalności.

Po przeniesieniu ZCP, nowy podmiot stanie się pracodawcą dla osób zatrudnionych w ramach ZCP, wykonujących zadania i funkcje związane z jego działalnością.

ZCP jako wyodrębniona całość będzie w stanie samodzielnie funkcjonować w zakresie wynajmu, w tym montażu i demontażu urządzeń (...), oraz serwisowaniu własnych (...). ZCP posiada autonomię i niezależność w realizacji swoich zadań, tj. wynajmie, w tym montażu i demontażu urządzeń (...), oraz serwisowaniu własnych (...).

Działalność wyodrębnionej części przedsiębiorstwa (ZCP) opiera się przede wszystkim na posiadanych urządzeniach, obsługiwanych kontaktach handlowych, tj. posiadanym zapleczu serwisowym, know-how i zatrudnionych pracownikach.

W konsekwencji, w skład ZCP będą wchodzić w szczególności:

• ogół praw i obowiązków (w tym należności i zobowiązania) z tytułu najmu (...), wraz z przeniesieniem ZCP zawarte zostaną stosowne aneksy do realizowanych umów najmu (…) bądź zawarte zostaną umowy najmu/podnajmu pomiędzy Wnioskodawcą, a podmiotem, do którego wniesione zostanie w celu dalszej realizacji powyższych umów,
• umowy rachunków bankowych, które dotyczą wydzielonej części działalności,
• Pracownicy zajmujący się prowadzeniem działalności opartej na wynajmie i serwisie urządzeń (…),
• składniki majątku ruchomego, w tym w szczególności środki trwałe - (…), a także elementy wyposażenia, tj. między innymi narzędzia służące serwisowaniu wynajmowanych (...), oraz świadczeniu usług serwisowych, komputery niezbędne do prowadzenia działalności, meble biurowe, materiały biurowe, jak również inne rzeczy ruchome, które są niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że wyodrębniony Dział A. będący przedmiotem aportu, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych), stanowiący funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnioną część.

Dział A. na dzień aportu będzie w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej oraz będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębniony Dział A. z przedsiębiorstwa został wyodrębniony również na płaszczyźnie finansowej. Spółka ma bowiem możliwość opracowania dla ZCP odrębnego planu finansowego czy budżetu dla ZCP, prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu z 22 marca 2024 r. w odpowiedzi na pytania wskazali Państwo, że:

• podział nie będzie przeprowadzony w trybie podziału przez wydzielenie;
• podmiot otrzymujący aport nie będzie musiał angażować innych składników majątku niebędących przedmiotem aportu, aby realizować w dalszym ciągu działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Dział A.;
• aport Działu A. będzie się wiązał z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 23¹ ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy;
• spółka otrzymująca wkład niepieniężny w postaci zespołu składników majątkowych i niemajątkowych przyjmie dla celów podatkowych składniki będące przedmiotem aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład;
• opisane we wniosku działania zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Wiążą się one z wysoką specjalizacją w zakresie obsługi technicznej (…) pozwalająca na wysoce profesjonalną obsługę kontraktów dotyczących funkcjonowania (…). Ich celem nie jest uniknięcie lub uchylanie się od opodatkowania;
• wniesienie aportu nastąpi do spółki jawnej.

Natomiast w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 23 kwietnia 2024 r. wskazali Państwo, że:

• Spółka jawna, do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny (Dział A.), spełnia/ spełni warunki do nieuznania jej za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynikające z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a-c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: ustawa CIT), tym samym będzie podmiotem transparentnym podatkowo - spółką osobową na gruncie ustaw PIT i CIT.
• zgodnie z art. art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy o CIT wniesienie do spółki jawnej wkładu niepieniężnego nie stanowi przychodu. Ustawodawca wskazał wyraźnie, że do przychodów osoby prawnej nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, tj. np. do spółki jawnej.

Pytania (pytanie nr 2 ostatecznie sformułowane w piśmie z 22 marca 2024 r.)

1. Czy wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Działu A. będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej również jako: ustawa o VAT), podlegającą wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy CIT i tym samym wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Działu A. do spółki jawnej nie będzie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego?

Przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie Nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania Nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko

Ad 2

Wspólne stanowisko w zakresie VAT i CIT dotyczące ZCP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że opisany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy CIT, a tym samym aport w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Działu A. do spółki jawnej nie będzie rodził obowiązku podatkowego - będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w ustawie CIT w art. 4 pkt 4a. Zgodnie z definicjami zawartymi w przepisach podatkowych, zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analizując przywołaną wyżej definicję ZCP należy zatem podkreślić, iż aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

• w istniejącym przedsiębiorstwie istnieje zespół składników majątkowych, obejmujący składniki o charakterze materialnym i niematerialnym (w tym zobowiązania);
• zespół tych składników jest wyodrębniony organizacyjnie oraz finansowo;
• składniki te są przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
• zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze

Wypełnienie przez Dział A. wyżej wskazanych przesłanek, zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 (w zakresie ustawy VAT), w którym Wnioskodawca wskazał, że podstawowym wymogiem istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zespół składników majątkowych może zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa w przypadku, gdy odznacza się pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki majątkowe powiązane między sobą takiego typu relacjami, aby można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Kluczowa jest zatem rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, a tym samym na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. W odniesieniu do powyższego, elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (pracownicy lub współpracownicy wykonujący określone zadania w ramach danej części przedsiębiorstwa).

W ocenie Wnioskodawcy, warunek ten w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie spełniony. Na Nabywcę przeniesione zostaną bowiem zarówno składniki materialne takie jak środki trwałe - (…), jak i urządzenia, wyposażenie, jak i składniki niematerialne. Istotną rolę będzie odgrywał także czynnik ludzki, bowiem przeniesiona zostanie część zakładu pracy tj. pracownicy przyporządkowani do Działu związanego z wynajmem oraz serwisem (...).

Kolejnym warunkiem jest wyodrębnienie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. Przyjmuje się, że wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Choć ustawy podatkowe, w tym ustawa o VAT, nie wskazują co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne, to posiłkując się ugruntowanym w tym zakresie stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, należy wskazać, że ten rodzaj wyodrębnienia przejawia się przede wszystkim poprzez zdolność organizacyjną wyodrębnionych składników majątku do realizowania ściśle określonych zadań (inwestycji), które nie są realizowane przez inną część Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, o odrębności organizacyjnej Działu A. świadczy przede wszystkim to, że jest ona dedykowana do realizacji określonego celu gospodarczego, wynajmu urządzeń (…). Jak już zostało wskazane, wnoszony aportem Dział A. będzie mógł bez przeszkód kontynuować rozpoczętą w strukturach Wnioskodawcy działalność w ramach spółki (Nabywcy).

Podsumowując, Dział A. spełnia wszelkie wymogi związane z wyodrębnieniem organizacyjnym w ramach Wnioskodawcy konieczne dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Stanowi bowiem wyodrębnioną w ramach struktur Spółki część jej działalności dedykowaną realizacji konkretnego celu gospodarczego.

Kolejną przesłanką, której spełnienie jest konieczne, aby wkład niepieniężny w postaci Działu A. mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT, jest jego wyodrębnienie finansowe. Podobnie jak w przypadku przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego, przepisy podatkowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem wyodrębnienia finansowego, w szczególności czy konieczne jest prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się jednak, że wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionego majątku (tak m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 lipca 2015 r., nr IPTPPI/4512-296/15-4/MSu oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 stycznia 2016 r., nr IPPP3/4512-8/16-2/WH).

Biorąc pod uwagę przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy przesłanki wyodrębnienia finansowego należy uznać za spełnione. Wydzielona w ramach wyodrębnionego Działu A. ewidencja rachunkowa, umożliwia identyfikację i przyporządkowanie należności i zobowiązań, jak również przychodów i kosztów związanych z realizacją inwestycji do wydzielonej części przedsiębiorstwa Spółki. Ponadto, z uwagi na opisane wyodrębnienie, Spółka ma możliwość opracowania dla Działu A. odrębnego planu finansowego, czy budżetu. Jak zostało również wskazane, dla Działu A. prowadzony jest odrębny rachunek bankowy. Opisany sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych oraz prowadzenia rozliczeń finansowych spełniać będzie w ocenie Wnioskodawcy wymóg finansowego wyodrębnienia zespołu składników majątkowych, będących przedmiotem aportu, o którym mowa w pytaniu stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, Dział A. należy traktować jako wyodrębniony finansowo zespół składników majątkowych. Zespół składników majątkowych i niemajątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, jeżeli spełnia również przesłankę wyodrębnienia funkcjonalnego. Pojęcie to, również niezdefiniowane na gruncie ustaw podatkowych, należy rozumieć jako przeznaczenie składników do realizacji określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość i obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych. W ocenie Wnioskodawcy, Dział A. stanowi zespół składników przeznaczonych do realizacji określonego celu gospodarczego. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębniona w przedsiębiorstwie Spółki część w postaci ww. Działu A. , stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych dedykowanych do realizacji konkretnego zadania inwestycyjnego (sprzedaż, wynajem i serwis urządzeń (…). Tym samym umożliwią one spółce do której wniesiony zostanie aport, podjęcie działalności gospodarczej w prowadzonym dotychczas przez Wnioskodawcę oraz płynną kontynuację prowadzenia działalności w powyższym zakresie.

Finalnie, aby wydzielony zespół składników mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi on posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Konieczne jest zatem, aby wyodrębniona organizacyjnie część była zdolna do przejęcia zadań oraz samodzielnego funkcjonowania na rynku. W ocenie Wnioskodawcy, również i to kryterium należy uznać za spełnione w odniesieniu do Działu A. , jako wyodrębnionej w ramach Wnioskodawcy struktury, przeznaczonej do realizowania konkretnej części działalności Spółki, skupionej wokół konkretnego rodzaju działalności gospodarczej, którą to działalność Dział A. może prowadzić zarówno w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak i samodzielnie po przeniesieniu do innego podmiotu.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy przedmiot aportu w postaci Działu A. związanego z wynajmem oraz serwisem (...) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 pkt 4a ustawy CIT, a aport w postaci opisanego przez Wnioskodawcę Działu A. do spółki jawnej nie będzie rodził obowiązku podatkowego - będzie to czynność prawna neutralna podatkowo.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie zaznaczyć należy, że stosownie do zadanego pytania wyznaczającego granice rozpatrzenia wniosku przedmiotem niniejszej interpretacji jest zagadnienie dotyczące skutków wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej przy założeniu, że spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem interpretacji nie jest ocena, czy spółka skutecznie złożyła stosowną informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy CIT. Powyższe zostało wskazane w opisie sprawy i Organ przyjął ww. informację jako element opisu zdarzenia przyszłego.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy CIT,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem przedsiębiorstw w spadku i spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ustawy CIT,

przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1) spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

1a) spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

a) przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, 1163, 1243, 1551 i 1574), lub

b) aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, lub,

c) informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zarejestrowania spółki jawnej - w przypadku nowo utworzonej spółki jawnej oraz spółki jawnej powstałej z przekształcenia innej spółki

- do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki;

2) spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy CIT,

spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

W myśl art. 4a pkt 14 ustawy CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy CIT,

ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy CIT, nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przyjęcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT,

do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia z takiej spółki albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce.

Ponadto zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT:

ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Należy również zaznaczyć, że definicja tego pojęcia jest identyczna w dwóch podatkach (podatku VAT i podatku dochodowym od osób prawnych).

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

• musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
• zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
• składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
• zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ i 55² ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Wskazać należy, że dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u wnoszącego aport zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po wniesieniu aportu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Prawidłowa klasyfikacja przedmiotu transakcji, tj. zorganizowana część przedsiębiorstwa lub poszczególne składniki majątkowe - ma decydujące znaczenie dla prawidłowego ustalenia skutków podatkowych transakcji.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wnoszony aportem Dział A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa i w konsekwencji transakcja ta nie stanowi przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już w Spółce dzielonej zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po dokonaniu podziału przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez Nabywcę, w oparciu o nabyte składniki.

Jak wynika z wniosku, wyodrębniony Dział A. będący przedmiotem aportu, posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych), stanowiący funkcjonalnie i organizacyjnie wyodrębnioną część.

Dział A. na dzień aportu będzie w istniejącym przedsiębiorstwie wyodrębniony na płaszczyźnie funkcjonalnej oraz będzie zdolny do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębniony Dział A. z przedsiębiorstwa został wyodrębniony również na płaszczyźnie finansowej. Mają Państwo bowiem możliwość opracowania dla ZCP odrębnego planu finansowego czy budżetu, dla ZCP prowadzony jest również odrębny rachunek bankowy.

Co istotne, wskazali Państwo również, że podmiot otrzymujący aport nie będzie musiał angażować innych składników majątku niebędących przedmiotem aportu, aby realizować w dalszym ciągu działalność prowadzoną w dotychczasowym zakresie przez Dział A.. Nabywca będzie kontynuować działalność w pełnym zakresie dotyczącym wyodrębnień.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dział A. stanowić będzie na dzień wydzielenia zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 4 pkt 4a ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 12 ust 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z powołanym wcześniej art. 12 ust. 4 pkt 3c ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną, wystąpienia z takiej spółki albo zmniejszenia udziału kapitałowego w takiej spółce. Przy czym, jak już wskazano, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy w myśl art. 4a pkt 14 ustawy CIT rozumieć spółkę inną niż określoną w pkt 21, a więc m.in. spółkę jawną pod określonymi w ustawie warunkami.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę, do spółki jawnej niebędącej osobą prawną nie spowoduje u Państwa powstania przychodu podatkowego. Bez znaczenia jest w tej mierze, jakie składniki majątku są przedmiotem aportu. Każdy bowiem aport (niezależnie od jego przedmiotu) do spółki niebędącej osobą prawną nie generuje u wnoszącego przychodu podatkowego.

Zatem, bez względu na to, że wnoszony do Spółki jawnej aport Działu A. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (co zostało potwierdzone powyżej) po stronie Spółki nie powstanie obowiązek podatkowy - będzie to czynność neutralna podatkowo.

Z tego też względu Państwa stanowisko, zgodnie z którym wniesienie wkładu niepieniężnego przez Spółkę do spółki jawnej nie spowoduje u Spółki powstania przychodu podatkowego należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazane przez Państwa we własnym stanowisku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).