Interpretacja indywidualna z dnia 6 maja 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.165.2024.1.ŁS

Brak możliwość odliczenia od podatku składki zdrowotnej za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 marca 2024 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości odliczenia od podatku składki zdrowotnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia (...) 2021 r., sygn. akt (...), Pana płatnik, czyli Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA, decyzją nr (...) z (...) 2023 r. przywrócił Panu bezprawnie obniżoną emeryturę i jednocześnie wyrównał ją za okres od 1 października 2017 r. do 28 lutego 2023 r.

Od sumy wyrównania Zakład Emerytalny pobrał zaliczkę na podatek dochodowy oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 23 804,56 zł.

Niemal połowa sumy pobranej składki zdrowotnej stanowi składka za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r., kiedy to zgodnie z obowiązującym prawem istniała możliwość odliczenia tej składki od podatku dochodowego.

Zwrócił się Pan w tej sprawie do Zakładu Emerytalno-Rentowego celem podania kwoty składek zdrowotnych za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Dotychczas nie otrzymał Pan w tej sprawie odpowiedzi.

Zauważyć należy wprawdzie, że 1 stycznia 2022 r. weszła w życie ustawa zwana Polskim Ładem, która wykluczyła możliwość odliczania składki zdrowotnej od podatku, jednak ustawa ta nie może działać wstecz i uniemożliwić Panu odliczenie składki zdrowotnej za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.

Pytanie

Czy istnieje możliwość odliczenia składki zdrowotnej za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. z podatku za rok 2023?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, biorąc pod uwagę, że gdyby nie ograniczono bezprawnie Pana emerytury miałby Pan możliwość odliczania składki w latach 2017-2021, identycznie jak robili to wszyscy Polacy w omawianym okresie. Pozbawienie Pana tego uprawnienia stanowi więc naruszenie obowiązujących w tym okresie przepisów podatkowych, ale także art. 32 Konstytucji.

Biorąc powyższe pod uwagę, uważa Pan, że organ skarbowy winien umożliwić Panu odliczenie składki zdrowotnej za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłami przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl zaś art. 12 ust. 7 ww. ustawy:

Przez emeryturę lub rentę rozumie się łączną kwotę świadczeń emerytalnych i rentowych, w tym kwoty emerytur kapitałowych wypłacanych na podstawie ustawy o emeryturach kapitałowych, wraz ze wzrostami i dodatkami, z wyłączeniem dodatków rodzinnych i pielęgnacyjnych oraz dodatków dla sierot zupełnych do rent rodzinnych; rentą lub rentą rodzinną jest również świadczenie pieniężne, o którym mowa w ustawie z dnia 8 lutego 2023 r. o świadczeniu pieniężnym przysługującym członkom rodziny funkcjonariuszy lub żołnierzy zawodowych, których śmierć nastąpiła w związku ze służbą albo podjęciem poza służbą czynności ratowania życia lub zdrowia ludzkiego albo mienia (Dz.U. poz. 658).

Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że na mocy art. 11 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze z tytułu emerytury.

Należy zauważyć, że językowa wykładnia przytoczonego art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje, że momentem przesądzającym o powstaniu przychodu jest moment jego uzyskania, tj. chwila kiedy podatnik otrzymał (lub postawiono do jego dyspozycji) wartości pieniężne, albo otrzymał świadczenia w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenia. Do tego typu świadczeń nie mają bowiem zastosowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym przepisy szczególne.

Przez pojęcie „otrzymane” – zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast „postawionymi do dyspozycji” są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik – wykazując określoną aktywność – ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (vide: Komentarz do art. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2013, wyd. III, pkt 6).

Z definicji pojęcia przychodu jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również – miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale też wtedy gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać.

Z analizy opisu zdarzenia wynika, że w związku z prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia (...) 2021 r., sygn. akt (...), Pana płatnik, czyli Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA, decyzją nr (...) z (...) 2023 r. przywrócił Panu bezprawnie obniżoną emeryturę i jednocześnie wyrównał ją za okres od 1 października 2017 r. do 28 lutego 2023 r. Od sumy wyrównania Zakład Emerytalny pobrał zaliczkę na podatek dochodowy oraz składkę na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 23 804,56 zł. Niemal połowa sumy pobranej składki zdrowotnej stanowi składka za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r., kiedy to zgodnie z obowiązującym prawem istniała możliwość odliczenia tej składki od podatku dochodowego. Zwrócił się Pan w tej sprawie do Zakładu Emerytalno-Rentowego celem podania kwoty składek zdrowotnych za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r. Dotychczas nie otrzymał Pan w tej sprawie odpowiedzi.

Na tle powyższego powziął Pan wątpliwość czy istnieje możliwość odliczenia od podatku za rok 2023 składki zdrowotnej za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę:

1)składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1398, z późn. zm.143):

a)opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych,

b)pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych

–obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2)składki zapłaconej w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 4.

W myśl art. 27b ust. 2 ww. ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Natomiast zgodnie z art. 27b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Wysokość wydatków na cele określone w ust. 1 ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Stosownie zatem do ww. regulacji obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. podatek dochodowy, obliczony m.in. według skali podatkowej w pierwszej kolejności ulegał obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych bądź pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Przy czym obniżenie nie dotyczyło składek, których podstawę wymiaru stanowił dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowił dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ponadto, kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejszało się podatek, nie mogła przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki.

Jednakże, że na mocy art. 1 pkt 48 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021, poz. 2105), przepis art. 27b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został uchylony. Powyższa zmiana weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym od 1 stycznia 2022 r. ustawodawca dla większości podatników (w tym dla osób uzyskujących m.in. przychody z emerytury) wyłączył możliwość odliczenia od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7,75% podstawy jej wymiaru.

Z odliczenia składki zdrowotnej – w ograniczonym wymiarze – mogą natomiast nadal korzystać podatnicy rozliczający się podatkiem liniowym (art. 30c ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ryczałtem ewidencjonowanym (art. 11 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przechodów osiąganych przez osoby fizyczne – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.) czy też rozliczający się na podstawie karty podatkowej (art. 31 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przechodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Mając zatem na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzam, że skoro Zakład Emerytalno-Rentowy MSWiA decyzją nr (...) z (...) 2023 r. przywrócił Panu bezprawnie obniżoną emeryturę i jednocześnie wyrównał ją za okres od 1 października 2017 r. do 28 lutego 2023 r. to przychód z ww. emerytury w niniejszej sprawie uzyskał Pan w 2023 r.

Tym samym nie jest Pan uprawniony do odliczenia od podatku za rok 2023 kwoty pobranych w 2023 r. składek na ubezpieczenie zdrowotne, od wypłaconej emerytury, w tym za okres od 1 października 2017 r. do 31 grudnia 2021 r., bowiem przepisumożliwiający odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne – co zostało już wcześniej wspomniane – przestał obowiązywać 1 stycznia 2022 r.

Wobec tego Pana stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.