Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.54.2024.1.DS

Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w przypadku poszczególnych Etapów rozliczeń.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych nr 1 i 2, a także jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych realizowanych w ramach kontraktów opartych na Warunkach Kontraktowych FIDIC, w przypadku poszczególnych Etapów rozliczeń.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. S.A. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Wykonawca) jest polską firmą budowlaną z siedzibą w (...), zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT). Nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zajmuje się głównie generalnym wykonawstwem na terytorium kraju. Ten segment działalności w znacznej części reprezentowany jest przez budownictwo mieszkaniowe, ale Wnioskodawca realizuje także projekty z zakresu budownictwa handlowo-usługowego, przemysłowego oraz użyteczności publicznej. Wnioskodawca świadczy również usługi generalnego wykonawstwa za granicą, w szczególności na rynku (…). Ponadto Spółka realizuje także kontrakty z zakresu budownictwa drogowo-mostowego zarówno na rzecz GDDKiA, jak i lokalnych zarządców dróg.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności będzie zawierał umowy o roboty budowlane/budowlano-montażowe zarówno z inwestorami publicznymi, jak i prywatnymi, w tym z podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Część umów zawieranych przez Wnioskodawcę będą stanowić umowy oparte o Warunki Kontraktowe FIDIC (dalej: WK FIDIC, FIDIC).

Warunki Kontraktowe FIDIC są standardem umowy pomiędzy Zamawiającym (podmiotem inwestującym w przedsięwzięcie budowlane), a wykonawcą tego projektu. Zostały one wypracowane i opracowane przez Międzynarodową Federację Inżynierów-Konsultantów. Z uwagi na swoje walory praktyczne oraz uniwersalność zdobyły one uznanie w krajach Europy Zachodniej. Co więcej, Komisja Europejska zaleciła ich stosowanie jako wzorca kontraktów z wykonawcami zadań budowlanych w przedsięwzięciach infrastrukturalnych finansowanych ze środków pomocowych Unii Europejskiej oraz pożyczek z Europejskiego Banku Inwestycyjnego. W Polsce FIDIC znajduje zastosowanie przede wszystkim w przypadku kształtowania stosunków umownych pomiędzy spółkami pełniącymi rolę generalnego wykonawcy, a Skarbem Państwa, jednostkami samorządu terytorialnego oraz inwestorami prywatnymi.

Należy zaznaczyć, że w zależności od postanowień konkretnej umowy za wykonanie przedmiotu umowy Wnioskodawcy będzie przysługiwać wynagrodzenie obmiarowe lub ryczałtowe. Z wynagrodzeniem obmiarowym mamy do czynienia, gdy umowna zapłata wynagrodzenia następuje w wysokości skalkulowanej o rzeczywiście wykonaną przez Wnioskodawcę ilość prac. Wynagrodzenie ryczałtowe polega zaś na ustaleniu z góry wysokości wynagrodzenia za całość prac. Oznacza to więc, że istotą ceny ryczałtowej jest to, że jest ona niezmienna w trakcie realizacji inwestycji.

Z uwagi na to, że roboty realizowane w oparciu o FIDIC są na ogół złożone i rozciągnięte w czasie, to w większości przypadków będą one dzielone na odcinki. Oznacza to więc, że co do zasady, po zakończeniu wykonywania danego odcinka Inżynier (osoba lub instytucja pełniąca z ramienia Zamawiającego rolę eksperta zarządzającego projektem budowlanym wyposażona w odpowiedni personel złożony z wykwalifikowanych inżynierów i posiadająca uprawienia do wydawania wykonawcy poleceń koniecznych do realizacji robót) będzie dokonywał odbioru każdego z wykonanych odcinków. Po zakończeniu wszystkich robót lub wszystkich odcinków (w przypadku gdy kontrakt podzielony będzie na odcinki) dokonywany będzie całościowy odbiór inwestycji przez inwestora. Niezależnie od wykonania robót, a więc niezależnie od odbiorów poszczególnych odcinków bądź całości robót, dokonywane będą na rzecz Wnioskodawcy przez Zamawiającego płatności przejściowe. Płatności te dokonywane będą, co do zasady, co miesiąc, a ich wartość określana będzie na podstawie określonego wartościowo zaangażowania Wykonawcy w danym okresie. W przypadku kontraktów opartych na FIDIC na ogół rozliczenia finansowe dokonywane będą trzyetapowo. Poniżej przedstawiono szczegółowy przebieg rozliczeń oraz odbiorów robót.

Etap I

W pierwszym etapie okresowo (zwykle co miesiąc) Wnioskodawca będzie deklarował swoje finansowe zaangażowanie mając na uwadze wartość wykonanych prac, wprowadzonych na plac budowy materiałów i maszyn. Na postawie deklaracji Wnioskodawcy i dokumentów uzasadniających, w ciągu 28 dni Inżynier będzie wystawiać Przejściowe Świadectwo Płatności (dalej: „PŚP”), podając w nim kwotę, którą Inżynier określa jako należną. PŚP będzie wystawiane na podstawie obmiarów wykonanych robót potwierdzonych w książce obmiarów i adekwatnych do zadeklarowanego zaangażowania.

Należy także zaznaczyć, iż w kontraktach opartych o Warunki Kontraktowe FIDIC mogą często znajdować się zapisy określające minimalną wartość PŚP. W takim przypadku Inżynier nie będzie miał obowiązku wystawienia PŚP, o ile zaangażowanie zadeklarowane przez Wykonawcę nie przekroczy umownie ustalonej wartości. Zakłada się bowiem, że poniżej tej kwoty minimalnej zaangażowanie finansowe Wykonawcy jest nieistotne.

Na postawie wystawionego przez Inżyniera PŚP Spółka będzie wystawiać odpowiednią fakturę VAT, której otrzymanie przez Zamawiającego będzie warunkowało dokonanie przez niego płatności przejściowej rozumianej jako płatność na danym etapie prowadzenia prac (dalej: „Płatność Przejściowa”). Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC, PŚP nie będzie traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia czy zgody Inżyniera.

Ponadto Inżynier będzie mógł w jakimkolwiek Przejściowym Świadectwie Płatności dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna być właściwie dokonana w jakimkolwiek uprzednim Przejściowym Świadectwie Płatności. Zgodnie więc z postanowieniami FIDIC Przejściowe Świadectwo Płatności będzie dokumentem przedkładanym wraz z fakturą, w którym Inżynier ustali wynagrodzenie sprawiedliwie należne Wykonawcy. Wynagrodzenie to będzie ustalane na podstawie obmiaru wykonanych robót potwierdzonych w księdze obmiarów. Oznacza to więc, że wystawiane okresowo (najczęściej co miesiąc) PŚP będzie dokumentem określającym kwoty płatności, które będzie uprawniać A. o żądania od Zamawiającego przekazania Wnioskodawcy środków finansowych.

Etap II

Po zakończeniu danego odcinka (jeśli kontrakt przewiduje podział robót na odcinki) lub całości robót Wnioskodawca będzie występował do Inżyniera z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia, zgodnie z FIDIC, będzie dokumentem wydawanym przez Inżyniera na podstawie zgłoszenia Wykonawcy o zasadniczym ukończeniu robót realizowanych na podstawie łączącego strony kontraktu. Zasadnicze ukończenie robót oznaczać będzie wykonanie prac podstawowych z pominięciem wszelkich drobnych oraz nieistotnych wad, które nie będą rzutować na możliwość oddania w całości wykonanych przez Wnioskodawcę prac do użytkowania. Świadectwo Przejęcia będzie zawierało zakres robót, które zostały przejęte przez Zamawiającego oraz datę, w której zostały one ukończone. Świadectwo Przejęcia nie będzie jednak zawierało określenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy za wykonanie danego odcinka lub całości robót, których dotyczy przedmiotowe świadectwo.

Zgodnie z zapisami umów opartych o FIDIC Inżynier będzie miał na wystawienie Świadectwa Przejęcia 28 dni od otrzymania wniosku przez Wykonawcę. Tak jak już zaznaczono, w Świadectwie Przejęcia powinna zostać określona przez Inżyniera data, z którą, jego zdaniem, zostały ukończone zgodnie z kontraktem roboty będące przedmiotem umowy. W przypadku gdy Inżynier nie będzie się zgadzał z wnioskiem Wykonawcy dot. zasadniczego ukończenia robót, będzie mógł taki wniosek odrzucić. W przypadku odrzucenia przez Inżyniera wniosku, będzie on zobowiązany do podania powodów odrzucenia wniosku, a także wyszczególnienia prac, które wymagać będą wykonania/poprawienia przez Wykonawcę i których rektyfikacja umożliwi późniejsze wystawienie Świadectwa Przejęcia.

Zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC roboty lub odcinek będą przejęte przez Zamawiającego kiedy zostaną ukończone zgodnie z kontraktem oraz kiedy zostanie wystawione lub będzie się uważało za wystawione Świadectwo Przejęcia dla każdego odcinka lub całości robót (jeśli umowa nie przewiduje odbioru poszczególnych odcinków). Świadectwo Przejęcia będzie uważać się za wystawione, jeśli w czasie umownie ustalonego terminu (na ogół 28 dni od złożenia przez Wykonawcę wniosku o wystawienie Świadectwo Przejęcia), Inżynier ani nie wystawi Świadectwa Przejęcia, ani nie odniesie się do wniosku Wykonawcy o wystawienie tego świadectwa.

Do momentu wystawienia Świadectwa Przejęcia dla robót/odcinka lub do momentu, w którym będzie uważało się je za wystawione, na Wnioskodawcy ciążyć będzie pełna odpowiedzialność za wykonane roboty. W momencie wystawienia Świadectwa Przejęcia dla robót lub odcinka, lub w momencie, w którym uważać się będzie, że zostało ono wystawione, odpowiedzialność ta przejdzie na Zamawiającego.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia, a więc dokumentu potwierdzającego wykonanie danego odcinka lub całości robót (w zależności od brzmienia kontraktu) Wnioskodawca będzie zobowiązany do przedłożenia Inżynierowi w sześciu egzemplarzach Rozliczenia Końcowego wraz z dokumentami towarzyszącymi. Rozliczenie Końcowe będzie dokumentem wystawianym przez Wnioskodawcę po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia. W Rozliczeniu Końcowym Spółka wskazywać będzie:

a)wartość wszystkich wykonanych robót zgodnie z umową aż do dnia ustalonego w Świadectwie Przejęcia,

b)wszelkie dalsze kwoty, które Wnioskodawca uważa za należne, oraz

c)szacunkową wartość wszelkich innych kwot, które Wnioskodawca uważa za należne mu na mocy Umowy.

Wraz ze wspomnianym Rozliczeniem Końcowym dołączany będzie wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności. W przypadku akceptacji wartości wskazanych w Rozliczeniu Końcowym Inżynier wystawi Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego potwierdzające kwotę, jaką Inżynier uważa rzetelnie jako należną Wykonawcy za całość prac podlegających przejęciu. Oznacza to, że dopiero w momencie potwierdzenia wartości wskazanych w Rozliczeniu Końcowym (co ma miejsce w Przejściowym Świadectwie Płatności do Rozliczenia Końcowego) znana będzie kwota wynagrodzenia przysługująca Wnioskodawcy za dany odcinek robót (lub całość robót, gdy umowa nie przewiduje podziału na odcinki). Rozliczenie Końcowe poświadczone w Przejściowym Świadectwie Płatności, będzie podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót. Na podstawie zaś prawidłowo wystawionej faktury Spółka będzie mogła żądać wypłaty należnego jej wynagrodzenia.

Etap III

Po wystawieniu Świadectwa Przejęcia dla wszystkich odcinków lub dla całości robót (w zależności od brzmienia konkretnej umowy) rozpocznie się trzeci etap rozliczenia. Celem doprowadzenia do stanu wymaganego przez kontrakt, Wykonawca, przed upływem okresu zgłaszania wad lub po nim — tak szybko jak to będzie możliwe — ukończy każdą pracę, która jest zaległa na datę określoną w Świadectwie Przejęcia oraz wykona całą zaległą pracę wymaganą do usunięcia wad lub szkód.

Po upływie okresu zgłaszania wad lub po zakończeniu robót związanych ze zgłoszonymi wadami oraz po wykonaniu prób wszystkich robót Inżynier w ciągu 28 dni wystawi Świadectwo Wykonania. Świadectwo Wykonania stanowić będzie wyraz akceptacji robót. Zgodnie bowiem z FIDIC zobowiązanie wykonawcy uważać się będzie za wykonane w momencie wystawienia Wykonawcy Świadectwa Wykonania. Ponadto Świadectwo Wykonania zawierać będzie datę, określającą kiedy Wnioskodawca wywiązał się ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy. Zgodnie z postanowieniami FIDIC Świadectwo Wykonania będzie więc dokumentem potwierdzającym przejęcie całości robót. Oznacza to więc, że Świadectwo Wykonania będzie stanowić akceptację przez Inżyniera wszystkich robót wykonanych przez Wnioskodawcę i praktycznie będzie kończyć kontrakt.

Po otrzymaniu Świadectwa Wykonania Wnioskodawca w terminie 56 dni przedłoży Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji Rozliczenia Ostatecznego oraz pozostałe dokumenty stanowiące podstawę rozliczenia. Rozliczenie Ostateczne będzie dokumentem, w którym Wykonawca wskazywać będzie szczegółowo wartość całej pracy wykonanej przez niego zgodnie z umową oraz wszelkie dalsze sumy, które Wykonawca będzie uważać za należne wg kontraktu lub z innego tytułu.

Jeżeli Inżynier nie będzie się zgadzał lub nie będzie w stanie sprawdzić jakiejkolwiek części wstępnej wersji Rozliczenia Ostatecznego, Wykonawca zobowiązany będzie do przedłożenia dalszych informacji i dokumentów. Wykonawca następnie sporządzi i przedłoży Inżynierowi Rozliczenie Ostateczne w uzgodnionej postaci.

W przypadku jednak, gdy pomiędzy stronami powstanie spór co do treści Rozliczenia Ostatecznego, to Inżynier dostarczy zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności na uzgodnione części wstępnej wersji Rozliczenia Ostatecznego. Jeśli spór zostanie w sposób ostateczny rozwiązany, to Wykonawca sporządzi i przedłoży Zamawiającemu Rozliczenie Ostateczne z kopią dla Inżyniera.

Razem z Rozliczeniem Ostatecznym Wykonawca będzie przedkładać pisemne zwolnienie z zobowiązań, w którym potwierdza się, że suma ogólna wykazana w Rozliczeniu Ostatecznym odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu wszelkich należności pieniężnych wynikających z kontraktu i przysługujących Wykonawcy.

Po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego wraz z pisemnym zwolnieniem z zobowiązań, Inżynier w ciągu 28 dni wystawi Ostateczne Świadectwo Płatności. Ostateczne Świadectwo Płatności będzie dokumentem, który wskazywać będzie kwotę ostatecznie należną oraz, jeśli wystąpi, saldo należne Wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu od Wykonawcy, w zależności od konkretnego przypadku. Ostateczne Świadectwo Płatności będzie także dokumentem, który będzie stanowić podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury.

Powyższy opis zdarzenia przyszłego oparty został o typowe brzmienie kontraktu realizowanego na podstawie Warunków Kontraktowych FIDIC. W przypadku umów zawieranych przez Wnioskodawcę poszczególne postanowienia (głównie dot. terminów rozliczenia czy liczby egzemplarzy dokumentacji) mogą jednak zostać zmodyfikowane poprzez tzw. warunki szczegółowe. Postanowienia te jednak nie wpłyną na mechanizm rozliczenia, odbiorów oraz płatności opisany w niniejszym wniosku.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż wynagrodzenie otrzymywane w związku z rozliczeniem w ramach Etapu I przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego będzie stanowiło zaliczkę, dla której obowiązek podatkowy na gruncie VAT będzie powstawał w momencie otrzymania wynagrodzenia przez Wykonawcę?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w odniesieniu do Etapu II rozliczenia, określonego w opisie zdarzenia przyszłego, obowiązek podatkowy na gruncie VAT będzie powstawał w momencie wystawienia faktury na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego, a w przypadku gdy faktura nie zostanie w ciągu 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług w związku z Etapem III rozliczeń będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie otrzymywane w związku z rozliczeniem w ramach Etapu I przedstawionego zdarzenia przyszłego, a więc przed wykonaniem części lub całości robót, będzie stanowiło zaliczkę w rozumieniu przepisów VAT. W konsekwencji, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawał w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę wynagrodzenia.

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do Etapu II rozliczeń obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawał w momencie wystawienia faktury na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności wystawianego do Rozliczenia Końcowego, a w przypadku gdy faktura nie zostanie w terminie 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Etapu III rozliczeń z Zamawiającym obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności, obowiązek podatkowy powstanie 30‑tego dnia od dnia wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Uzasadnienie

W zakresie pytania 1.

Art. 19a ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że jeśli przed dokonaniem dostawy towarów lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowalny lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedmiotowym opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do opisanego Etapu I rozliczenia, Płatności Przejściowe, jakie będzie on otrzymywać od Zamawiającego, będą miały charakter zaliczki. Zgodnie bowiem z postanowieniami umów realizowanych w oparciu o WK FIDIC Wnioskodawca, po upływie umownie określonych okresów rozliczeniowych, będzie występował do Zamawiającego o dokonanie Płatności Przejściowych przed wykonaniem usługi. Oznacza to więc, że po zakończeniu każdego umownie określonego okresu rozliczeniowego (najczęściej miesiąca) Spółka deklarować będzie swoje finansowe zaangażowanie przedkładając rozliczenie wskazujące kwoty jej zdaniem należne wraz z dokumentami uzasadniającymi. We wspominanym rozliczeniu wykonawca wskaże kwoty, co do których uważać się będzie za uprawnionego do otrzymania płatności. Po otrzymaniu takiego rozliczenia Inżynier zobowiązany będzie do wystawienia Zamawiającemu Przejściowego Świadectwa Płatności, w którym poda jego zdaniem należną Wnioskodawcy kwotę.

Zgodnie z FIDIC PŚP będą wystawiane w sposób narastający. Stosownie do postanowień umów opartych o FIDIC Przejściowe Świadectwo Płatności nie będzie stanowić wyrazu akceptacji, zatwierdzenia czy zgody Inżyniera. Będzie ono jedynie dokumentem określającym zaangażowanie finansowe, a także dokumentem stanowiącym podstawę do wystawienia faktury. Otrzymanie wspomnianej faktury przez Zamawiającego, zgodnie z postanowieniami umownymi, będzie warunkować z kolei dokonanie Płatności Przejściowej na rzecz Wnioskodawcy. Oznacza to więc, że wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności nie będzie równoznaczne z protokołem zdawczo-odbiorczym potwierdzającym wykonanie danej części robót. Będzie ono jedynie wartościowym odzwierciedleniem zaangażowania w wykonywanie prac, wprowadzonych na plac budowy maszyn oraz materiałów. Ponadto o zaliczkowym charakterze Przejściowego Świadectwa Płatności świadczy fakt, że Inżynier, zgodnie z zapisami umownymi, będzie mógł w jakimkolwiek Przejściowym Świadectwie Płatności dokonać jakiejkolwiek poprawki lub modyfikacji, która powinna być właściwe dokonana we wcześniejszym Przejściowym Świadectwie Płatności. Powyższe może powodować, że wykazywane w kolejnych Przejściowych Świadectwach Płatności wartości mogą nie pokrywać się z zaangażowaniem finansowym Wnioskodawcy ani z jego faktycznym zaangażowaniem w prowadzony kontrakt, ani z ofertową wartością robót wykonanych w tym okresie.

Co więcej, zgodnie z WK FIDIC, wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności również nie będzie wyłączać odpowiedzialności wykonawcy za wykonane roboty (powodować przejścia odpowiedzialności na Zamawiającego). Wykonawca będzie ponosić bowiem pełną odpowiedzialność za opiekę nad robotami od daty rozpoczęcia, aż do momentu kiedy wystawione zostanie Świadectwo Przejęcia lub będzie się uważało, że zostało ono wystawione.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, Płatności Przejściowe otrzymywane przez Wnioskodawcę będą stanowiły zaliczki w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a więc obowiązek podatkowy na gruncie VAT będzie powstawał z tego tytułu w momencie otrzymania środków pieniężnych przez Spółkę. Zdaniem Wnioskodawcy bowiem Przejściowe Świadectwo Płatności wystawione przez Inżyniera w odniesieniu do deklarowanego okresowo (najczęściej miesięcznie) zaangażowania finansowego Wnioskodawcy w realizację kontraktu nie będzie stanowić dokumentu potwierdzającego wykonanie usługi. Dokument ten będzie określać jedynie kwotę należną Wnioskodawcy w związku z jego zaangażowaniem pieniężnym w danym okresie. Wystąpienie zaś o wystawienie Przejściowego Świadectwa Płatności nie będzie stanowiło zgłoszenia przez Wykonawcę prac do odbioru.

W opinii Wnioskodawcy do Etapu I rozliczeń przedstawionego zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania przepis art. 19a ust. 3a ustawy o VAT. Wspomniany przepis stanowi bowiem, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę, co do zasady, będą usługami przyjmowanymi częściowo, po wykonaniu umownie określonych części — odcinków, w kolejnych etapach rozliczeń i to właśnie dla tych części będzie następowało określenie zapłaty. Zdaniem Wnioskodawcy przyjmowanie częściowe wykonywanych usług wyklucza możliwość uznania ich za usługi ciągłe, dla których obowiązek podatkowy powstaje z upływem danego okresu rozliczeniowego.

Zaliczkowy charakter Płatności Przejściowych został także potwierdzony w interpretacjach organów podatkowych. W interpretacji z 25 października 2011 r., IPPP3/443-1063/11-2/SM, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Trzeba jednak zauważyć, że obowiązek podatkowy w zaistniałej sytuacji nie może być także wiązany z upływem 30 dni od dnia podpisania przez Inżyniera Kontraktu Przejściowego Świadectwa Płatności (dalej „PŚP”). Przejściowe Świadectwo Płatności odnosi się bowiem jedynie (potwierdza) kwotę uważaną przez Zamawiającego za uzasadnioną i należną Wykonawcy. Ponadto, kontrakt będący przedmiotem niniejszego wniosku przewiduje, że przedmiotowe Świadectwo będzie wystawiane dopiero w przypadku, gdy łączna suma zatwierdzonych odbiorów będzie większa niż 20 milionów złotych. Ze Świadectwa nie wynika zatem, kto, kiedy i jakie prace wykonał, nie zawiera zapisu, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika także, aby PŚP wyrażało potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Momentu wystawienia i podpisania przez Inżyniera Kontraktu PŚP nie można uznać, w ocenie Organu, za moment przyjęcia przez osobę wyznaczoną przez zleceniodawcę, wykonania przez Spółkę części usług, czy też odbioru określonego etapu prac. PŚP nie może zatem także pełnić roli protokołu zdawczo-odbiorczego, o którym mowa w art. 19 ust. 14 ustawy, brak jest bowiem w tym dokumencie podstawowych elementów, które taki protokół powinien zawierać. PŚP służy wyłącznie rozliczeniom finansowym stron umowy.

Ponadto jak wyżej stwierdzono, PŚP nie jest wystawiane, jeżeli łączna suma zatwierdzonych odbiorów nie przekroczy kwoty 20 milionów złotych. Okoliczność ta potwierdza zatem, że w opisanym stanie nie samo wykonanie prac, ale ich wartość decyduje o wystawieniu Świadectwa. Uzależnienie wystawienia PŚP od przekroczenia określonej wartości robót jest dopuszczalne, ale właśnie jako wyznacznik, kiedy należy rozliczyć określony etap prac (gdy ich wartość osiągnie określony poziom). Jednakże nie czyni to z PŚP dokumentu, który w świetle jego opisu we wniosku, mógłby być uznany za protokół zdawczo-odbiorczy, a procedura jego wystawiania za równoznaczną z dokonywaniem odbioru prac na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

W związku z tym nie można przyjąć, że w momencie podpisania PŚP przez Inżyniera Kontraktu dochodzi do częściowego odbioru wykonania usługi (robót budowlanych), od którego należy liczyć 30 dniowy termin dla powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) w zw. z art. 19 ust. 14 ustawy, przy założeniu, że przed tym terminem nie została dokonana płatność w całości lub części.

Zatem w opisanej sytuacji należy uznać, że otrzymywane przez Spółkę płatności za częściowo wykonane prace należy potraktować tak, jakby płatność dokonywana była przed wykonaniem usługi, za którą w tym przypadku uważać należy przedmiot umowy o roboty budowlane (traktować jako realizację całego kontraktu). Z uwagi na powyższe, obowiązek podatkowy powstawać będzie w myśl uregulowań art. 19 ust. 11 ustawy, zgodnie z którym jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.” 

Zaliczkowy charakter Płatności Przejściowych potwierdzony został także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2020 r., IPPP1/443-833/14-3/20-S/KM.

Mając więc na uwadze powyższe zdaniem Wnioskodawcy w przypadku otrzymywania Płatności Przejściowych przed wykonaniem usługi w związku z realizacją kontraktów opartych o Warunki Kontraktowe FIDIC obowiązek podatkowy w odniesieniu do tych kwot będzie powstawał w momencie otrzymania płatności.

W zakresie pytania 3.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są zaś rzeczy oraz ich części, a także wszystkie postaci energii, co wynika z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi zaś, że świadczeniem usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 ww. ustawy jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Konstrukcja podatku VAT zakłada, że podatnik wykonujący czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem jest zobowiązany do opodatkowania danej czynności w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Z kolei art. 19a ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT wynika zaś, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Szczególną zasadę dotyczącą powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych przewiduje art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstaje w momencie wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 z tytułu świadczenia właśnie usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT podatnik zobowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Art. 106i ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-9. Jeśli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, to fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy, co wynika z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT.

Ustawodawca w przepisach ustawy o VAT przewidział szczególny termin wystawienia faktury za roboty budowlane lub budowlano-montażowe.

Zgodnie z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Stosownie do treści art. 106i ust. 7 ustawy o VAT faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 60. dnia przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi oraz nie wcześniej niż 60 dni przed otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy w przypadku robót budowlanych lub budowalno-montażowych realizowanych na rzecz innego podatnika zasadniczo powstaje w dacie wystawienia faktury, nie później jednak niż 30. dnia od wykonania usługi.

W innych przypadkach, to jest nieobjętych hipotezą art. 106b ust. 1 ustawy o VAT - czyli w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych na rzecz innych podmiotów aniżeli podatnik VAT, podatnik podatku od wartości dodanej, podatnik podatku o podobnym charakterze, osoba prawna niebędąca podatnikiem, zastosowanie znajdzie zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego, uregulowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zatem z chwilą wykonania usługi.

Kluczowe dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest prawidłowe określenie momentu wykonania usługi. W ustawie o VAT brak jest definicji wykonania usługi, brak jest również kryteriów pozwalających na precyzyjne określenie takiego momentu. O faktycznym momencie wykonania usługi decyduje jej charakter. Charakter i data wykonania usługi zaś wynikają z zawieranej przez strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony w przepisach obowiązującego prawa regulujących zasady wykonywania usług danego rodzaju, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 września 2013 r., nr IPPP1/443-635/13-2/AP. Ponadto również w orzecznictwie TSUE wskazywane było, że postanowienia umowne mają znaczenie dla dokonywania kwalifikacji dla celów VAT i stanowią w tym zakresie istotną wskazówkę (tak TSUE w wyroku z 27 września 2012 r., C-392/11 czy w wyroku z 16 kwietnia 2015 r., C-42/14).

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 353 ¹ Kodeksu cywilnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., zwana dalej: KC) strony zawierając umowę, mogą ułożyć stosunek prawny według swojego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Oznacza to więc, że strony mają dowolność w zakresie kształtowania postanowień umownych, o ile działają w granicach obowiązującego prawa, w tym prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 647 KC przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Inwestor z kolei zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności zaś do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Oznacza to, że umowa o roboty budowlane jest umową rezultatu. Kodeksowa definicja umowy o roboty budowlane wskazuje na wzajemne zobowiązania stron. Wykonawca zobowiązuje się bowiem do wykonania obiektu zgodnie z projektem i zasadami wiedzy technicznej. Inwestor zobowiązuje się zaś do odbioru obiektu. Powyższe skutkuje więc tym, że istnieje konieczność akceptowania przez inwestora wykonanych przez wykonawców robót budowlanych. Umowa, co do zasady, powinna przewidywać formę, sposób akceptacji, a także rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych. Odbiór prac budowlanych ma zatem kluczowe znaczenie. Potwierdza on wykonanie zobowiązania przez wykonawcę i stanowi podstawę do wystawienia faktury, na podstawie której wykonawca będzie mógł dochodzić od inwestora wynagrodzenia. W przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania całości bądź części prac wykazanego w protokole powstaje zaś odpowiedzialność wykonawcy za wady ujawnione przy odbiorze. Ponadto protokół odbioru wyznacza początek biegu terminów odpowiedzialności wykonawcy za wady obiektu.

Art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm., zwana dalej: Prawo budowlane) stanowi, że protokoły odbioru częściowego i końcowego stanowią jeden z elementów dokumentacji budowy. W praktyce to właśnie na podstawie wspomnianych dokumentów wyrażane jest potwierdzenie i akceptacja wykonanych prac, w tym ich zakres. Oznacza to, że w protokole odbioru częściowym oraz końcowym zawarta jest data wykonania usługi, zakres zrealizowanych prac, wskazanie podmiotu, który wykonywał usługę oraz jednoznaczne wskazanie o przyjęciu/odbiorze wykonanej usługi przez inwestora.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 lipca 2013 r., IBPP2/443-306/13/IK czytamy, iż: „W przypadku świadczenia usług zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W języku potocznym rozumie się powszechnie, iż usługa jest wykonana, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Wykonanie zobowiązania zgodnie z jego treścią oznacza, że wykonawca powinien wykonać swoje obowiązki w granicach i zakresie przewidzianych daną umową cywilnoprawną. Treścią takiego zobowiązania może być np. obowiązek wykonania konkretnie określonej usługi, która musi spełniać wszystkie ustalone przez strony kryteria. Kryteria te z kolei określą sposób wykonania zobowiązania, które musi odpowiadać celowi społeczno-gospodarczemu, zasadom współżycia społecznego i ustalonym zwyczajom, jeżeli takie istnieją. Wykonanie zobowiązania musi być więc zgodne nie tylko z prawem (stanowić realizację określonego stosunku zobowiązaniowego), ale również musi stanowić realizację założonego przez strony celu gospodarczego zobowiązania - co stanowi potwierdzenie zasady swobody zawierania umów. Z powyższych zasad wynika zatem bezwzględny i jednoznaczny obowiązek kontrahenta do takiego wykonania usługi, które jest zgodne z interesem inwestora i treścią łączącej strony umowy. Istotne jest określenie momentu wykonania zobowiązania. To strony decydują o długości trwania usługi i o jej zakresie, jak również decydują, co jest wykonaniem usługi, a co jest jej częściowym wykonaniem. Zasadą jest, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero po wykonaniu usługi (z wyjątkiem otrzymania zaliczki, przedpłaty, zadatku i raty), a to strony stwierdzają jej wykonanie. Strony stosunku mogą podzielić usługę na określone części, np. posługując się kryterium czasowym lub przedmiotowym.”

Powszechnie w praktyce gospodarczej usługi budowlane oraz budowlano-montażowe wykonywane są na postawie umów, w których zawarte są zapisy zastrzegające możliwość weryfikacji prawidłowości wykonania usługi bądź jej części przez zamawiającego. Powszechność powyższej opisanej praktyki potwierdza postanowienie NSA z 28 listopada 2017 r., I FSK 65/16. Wspomniana weryfikacja może prowadzić do dokonania przez wykonawcę dodatkowych czynności zapewniających wykonanie usługi zgodnie z wymaganiami wynikającymi z umowy i dokumentacji technicznej. Pozytywna weryfikacja wykonanych prac znajduje odzwierciedlenie w podpisanym przez strony, a więc zamawiającego i wykonawcę oraz często również przez niezależnego inżyniera, protokole (w przypadku kontraktów realizowanych w oparciu o WK FIDIC w odpowiednim świadectwie pełniącym rolę protokołu). Powyższe powoduje więc, że podpisanie protokołu zdawczo‑odbiorczego (wystawienie odpowiedniego świadectwa w przypadku kontraktów opartych o FIDIC) nie ma jedynie charakteru czysto formalnego.

Należy zaznaczyć, że NSA wskazał, iż podpisanie protokołu będącego wyrazem akceptacji wykonanej usługi (w tym jej zakresu i jakości) jest jako takie objęte usługą i że w związku z tym jest ono decydujące dla uznania, iż owa usługa została rzeczywiście wykonana (por. wyrok NSA z 18 lipca 2019 r. sygn. akt I FSK 65/16 oraz z 10 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1455/17, CBOSA).

Kluczowe znaczenie dla określenia momentu wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej na potrzeby VAT ma wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z 2 maja 2019 r. (C-224/18, Budimex vs. Minister Finansów). Zgodnie ze stanowiskiem TSUE dzień podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego może zostać uznany za dzień zakończenia usługi budowlanej.

W uzasadnieniu wspomnianego wyroku TSUE czytamy: „O ile prawdą jest, że w odniesieniu do świadczenia usług budowlanych lub montażowych są one powszechnie uważane za wykonane w dacie materialnego zakończenia robót, to jednak dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji podlegającej opodatkowaniu” w rozumieniu dyrektywy VAT rzeczywistość gospodarcza i handlowa stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT, które należy uwzględnić.” Wynika z tego, że rzeczywistość handlowa i gospodarcza stanowi istotny czynnik, który powinien być uwzględniony przy ustalaniu momentu wykonania usługi, a tym samym momentu postania obowiązku podatkowego.

Co więcej, TSUE zwrócił uwagę, że „w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji, gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana.”

TSUE w przywołanym wyroku wskazywał również, że istotnym czynnikiem jest to, iż ostateczne określenie wysokości wynagrodzenia należnego usługobiorcy następuje dopiero w protokole odbioru. Zatem do momentu podpisania takiego protokołu brak jest możliwości jednoznacznego określenia wynagrodzenia należnego. Dla powstania zobowiązania podatkowego konieczna zaś jest jego konkretyzacja, tj. możliwość określenia wysokości podatku oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić (tak przykładowo M. Popławski, Komentarz do art. 5 w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2021.).

W przypadku podatku od towarów i usług możliwość określenia wysokości podatku nie jest możliwa bez wskazania jego podstawy (podstawy opodatkowania). Podstawa opodatkowania w przypadku umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe może być wymiernie określona dopiero w momencie akceptacji danego zakresu prac i określenia wysokości należnego wynagrodzenia, czego przejawem jest podpisanie odpowiedniego protokołu bądź świadectwa płatności. Oznacza to tym samym, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług — z uwagi na konieczność określenia wysokości podatku — może powstać nie wcześniej niż w momencie, gdy znana będzie wartość wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu wykonania danego etapu bądź całości prac.

Podsumowując powyższe, z cytowanego wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. C-224/18 wynikają następujące trzy warunki, których spełnienie powoduje, iż dzień podpisania protokołu lub świadectwa ma zasadnicze znaczenia dla ustalenia daty wykonania usługi budowlanej:

1)umowa powinna regulować prawo zamawiającego do weryfikacji wykonanych prac budowalnych oraz obowiązek wykonawcy polegający na realizacji robót budowlanych zgodnie z przedmiotem umowy,

2)podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego powinno wpisywać się w realia gospodarcze danego sektora,

3)podpisanie protokołu powinno pozwolić na ustalenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia za wykonane prace.

Opierając się na ww. wyroku TSUE wykonanie usługi budowlanej ma miejsce z chwilą formalnego odbioru tej usługi, jeśli: umowa stron przewiduje, że dla wykonania usługi budowlanej niezbędny jest protokół odbioru, formalny odbiór stanowi zakończenie usług i ostatecznie ustala wysokość należytej zapłaty za usługę.

Z poglądem tym zgadzają się też organy podatkowe oraz sądy administracyjne, które po wydaniu wspomnianego wyroku TSUE potwierdzały niejednokrotnie, że wykonanie usługi budowlanej lub budowlano-montażowej może mieć miejsce w dacie podpisania odpowiedniego protokołu/wystawienia odpowiedniego świadectwa, o ile tak przewiduje umowa.

Powyższe oznacza, że obowiązek podatkowy na gruncie VAT powstanie w dacie terminowego wystawienia faktury VAT, który to termin należy liczyć od dnia podpisania przedmiotowego protokołu/świadectwa. Pogląd ten znalazł potwierdzenie m. in.: w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 kwietnia 2021 r., IPPP3/443-810/14-4/21/S/RD; interpretacji Dyrektora KIS z tego samego o sygn. IPPP3/443-8100/14-5/21/S/RD; wyroku NSA w Warszawie z 25 sierpnia 2020 r., I FSK 1266/16, czy wyroku WSA w Poznaniu z 23 lutego 2021 r., I SA/Po 847/20.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca będzie zawierał umowy o roboty budowlane lub budowlano-montażowe w oparciu o warunki kontraktowe FIDIC. Po wykonaniu wszystkich odcinków lub całości robót (jeśli umowa nie przewiduje podziału na odcinki) i otrzymaniu do nich Świadectw Przejęć Wnioskodawca będzie zobowiązany do doprowadzenia robót do stanu wymaganego przez kontrakt. Po upływie okresu zgłaszania wad lub po zakończeniu robót związanych ze zgłoszonymi wadami oraz po wykonaniu prób wszystkich robót Inżynier w ciągu 28 dni wystawi Świadectwo Wykonania.

Zdaniem Wnioskodawcy Świadectwo Wykonania będzie stanowiło dokument potwierdzający prawidłowe wykonanie wszystkich prac będących przedmiotem umowy. W dokumencie tym jednak nie będzie wskazana ostateczna kwota wynagrodzenia należna Wnioskodawcy. Dopiero na podstawie Świadectwa Wykonania Wnioskodawca będzie sporządzał i przedkładał Inżynierowi Rozliczenie Ostateczne, w którym wykazywać będzie kwotę wg niego należną. W Rozliczeniu Ostatecznym Wnioskodawca będzie wskazywał szczegółowo wartość całej pracy wykonanej przez niego zgodnie z umową oraz wszelkie dalsze sumy, które wykonawca będzie uważać za należne wg kontraktu lub z innego tytułu. W przypadku akceptacji wartości wskazanych w Rozliczeniu Ostatecznym Inżynier wystawi Ostateczne Świadectwo Płatności. Będzie to dokument, w którym określona zostanie kwota wynagrodzenia ostatecznie należna oraz - jeśli wystąpi - saldo należne wykonawcy od Zamawiającego lub Zamawiającemu od wykonawcy, w zależności od konkretnego przypadku. Ostateczne Świadectwo Płatności będzie także dokumentem, który będzie stanowić podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. W tym kontekście Ostateczne Świadectwo Płatności będzie pełniło rolę protokołu zdawczo-odbiorczego. Będzie bowiem pośrednio potwierdzało prawidłowość wykonania wszystkich robót będących przedmiotem umowy (co pierwotnie będzie miało miejsce co do samego zakresu prac w Świadectwie Wykonania) oraz w sposób ostateczny określało wynagrodzenie za całość prac (Ostateczne Świadectwo Płatności będzie pierwszym i jedynym dokumentem, w którym Inżynier reprezentujący Zamawiającego określi kwotę wynagrodzenia Wnioskodawcy należnego za całość prac).

Tym samym data wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności będzie datą, w której ziszczą się wszystkie wyżej wymienione warunki, określone w wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. C-224/18, od których spełnienia uzależniona jest możliwość powiązania momentu wykonania usługi budowlanej z podpisaniem protokołu lub wystawieniem świadectwa.

Co prawda w przypadku kontraktów opartych o FIDIC wyrazem prawidłowego wykonania całości robót będących przedmiotem kontraktu jest wystawione przez Inżyniera Świadectwo Wykonania stanowiące akceptację robót wykonanych przez Wnioskodawcę, lecz w tym Świadectwie Wykonania brak jest jednak wskazania kwoty wynagrodzenia należnego wykonawcy. Kwota ta znana jest dopiero w momencie wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności. Mając na uwadze, że dla powstania zobowiązania podatkowego konieczna jest jego konkretyzacja, w tym możliwość określenia kwoty podatku (która w przypadku podatku VAT zależna jest od wysokości podstawy opodatkowania, a więc wynagrodzenia wykonawcy), to o wykonaniu usługi budowlanej w przypadku wykonywanych robót, do których odnosi się Etap III rozliczeń, będzie można mówić dopiero w momencie kiedy znana będzie ostateczna wartość wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy, a wiec w momencie wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez niego usług budowlanych lub budowlano-montażowych na Etapie III powstawać będzie w momencie wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona lub zostanie wystawiana w terminie późniejszym niż 30 dni od dnia wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności, to wówczas obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia do wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

W zakresie pytania 2.

W uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 3 przedstawiono szczegółowo uregulowania ustawy o VAT w zakresie momentu wykonania usługi, momentu powstania obowiązku podatkowego i wystawienia faktury w przypadku świadczenia usług budowlanych. Uregulowania te znajdą odpowiednie zastosowania przy określaniu obowiązku podatkowego VAT w przypadku Etapu II rozliczeń.

Zważywszy na odmienność Etapu II (Świadectwo Przejęcia może dotyczyć zarówno odcinków robót jak i całości robót, co zależy od postanowień konkretnej umowy) od Etapu III (Świadectwo Wykonania zawsze odnosi się do całości robót), która wyraża się w możliwości odbioru poszczególnych odcinków robót w ramach Etapu II, co nie jest możliwe na Etapie III, dodatkowego omówienia wymaga zagadnienie tzw. odbiorów częściowych. Zgodnie z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT w odniesieniu do usług przyjmowanych częściowo usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Tym samym wykonanie usługi budowlanej, a co za tym idzie także powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT może dotyczyć nie tylko usługi budowlanej traktowanej jako całości, ale również określonej jej części. Ma to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii określenia momentu wykonania usługi budowlanej i powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do Etapu II rozliczeń.

Jak zaznaczono w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie 3 niniejszego wniosku, z orzecznictwa TSUE, w szczególności z wyroku z 2 maja 2019 r. C-224/18, wyprowadzić można trzy warunki, których spełnienie powoduje, iż moment podpisania protokołu bądź odpowiedniego świadectwa determinować może moment wykonania usługi, a co za tym idzie moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. Są nimi:

1)umowa powinna regulować prawo zamawiającego do weryfikacji wykonanych prac budowlanych oraz obowiązek wykonawcy polegający na realizacji robót budowlanych zgodnie z przedmiotem umowy,

2)podpisanie protokołu zdawczo-odbiorczego powinno wpisywać się w realia gospodarcze danego sektora,

3)podpisanie protokołu powinno pozwolić na ustalenie ostatecznej kwoty wynagrodzenia za wykonane prace.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, iż na Etapie II rozliczeń, po zakończeniu danego odcinka (lub całości robót, jeśli kontrakt nie przewiduje podziału na odcinki) Wnioskodawca będzie występował do Inżyniera z wnioskiem o Świadectwo Przejęcia. Świadectwo to będzie dokumentem potwierdzającym zasadnicze ukończenie robót (danego odcinka lub całości, w zależności od postanowień konkretnej umowy). W Świadectwie Przejęcia określony zostanie zakres robót, które zostaną przejęte przez Zamawiającego oraz data kiedy zostały one ukończone.

Zdaniem Wnioskodawcy wystawione przez Inżyniera Świadectwo Przejęcia będzie potwierdzało wykonanie przez Wnioskodawcę wskazanej w nim części robót będących przedmiotem kontraktu zarówno w sytuacji, gdy dana usługa będzie formalnie podzielona na odcinki jak i gdy brak będzie takiego podziału. Świadectwo Przejęcia nie będzie przy tym określało kwoty wynagrodzenia za wykonane przez Spółkę roboty. Dopiero po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia Wnioskodawca będzie przedkładał Zamawiającemu Rozliczenie Końcowe, w którym będzie wykazywać kwotę wynagrodzenia, jakie w jego ocenie będzie mu należne. Dopiero jednak Przejściowe Świadectwo Płatności wystawione do Rozliczenia Końcowego określi zakres rozliczenia zaakceptowany przez Inżyniera, w tym wartości wynagrodzenia dla danego odcinka (lub robót, jeśli kontakt nie przewiduje podziału na odcinki). Wspomniane Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego będzie stanowiło podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego będzie więc pełniło rolę częściowego protokołu zdawczo-odbiorczego. Będzie bowiem pośrednio potwierdzało prawidłowość wykonania odcinka lub wszystkich robót będących przedmiotem umowy (co pierwotnie będzie miało miejsce co do samego zakresu prac w Świadectwie Przejęcia) oraz będzie określało wynagrodzenie za roboty objęte Świadectwem Przejęcia (Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego będzie pierwszym dokumentem, w którym Inżynier reprezentujący Zamawiającego określi kwotę wynagrodzenia za odcinek lub całość robót należną Wnioskodawcy).

Tym samym data wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego będzie datą, w której ziszczą się wszystkie ww. warunki określone w wyroku TSUE z 2 maja 2019 r. C-224/18, od których spełnienia uzależniona jest możliwość powiązania momentu wykonania części usługi budowlanej z podpisaniem protokołu lub wystawieniem odpowiedniego świadectwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wystawienie przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego będzie stanowiło potwierdzenie wykonania danej usługi wraz z określeniem zapłaty za tą część w rozumieniu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu częściowego wykonania usługi budowlanej, objętej Etapem II rozliczeń, będzie powstawał w dacie wystawienia faktury do właściwego Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego, a w przypadku gdy faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od wystawienia tego Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego, to obowiązek podatkowy będzie powstawał w momencie upływu 30 dni od daty wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego.

W związku z powyższym Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 19a ust. 8 ustawy:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

W przedmiotowej sprawie należy przywołać art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, na podstawie którego:

Przy czym, w myśl art. 19a ust. 7 ustawy:

Należy zatem wskazać, że obowiązek podatkowy dla usług budowlanych lub budowlano‑montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury. Natomiast, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury. Z kolei, gdy nie wskazano tego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zasady dotyczące wystawiania faktur uregulowane zostały w dziale XI Dokumentacja rozdziale 1 Faktury ustawy o VAT.

Na podstawie art. 106b ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 106i ust. 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 2 ustawy stanowi, że:

Na podstawie art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy:

Przepis art. 106i ust. 7 stanowi, że:

Z powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano-montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług.

Prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano-montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług.

W odniesieniu do usług budowlanych lub budowlano-montażowych, wykonanych częściowo, należy zauważyć, że dla uznania, że usługa jest wykonana w części znaczenie ma – w myśl art. 19a ust. 2 ustawy – czy dla tej części usługi strony ustaliły zapłatę. Zatem dla rozliczeń w zakresie podatku VAT należy przyjąć tę część wykonanej usługi, dla której określono zapłatę. Należy jednak zauważyć, że momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług wykonywanych częściowo nie można określać wyłącznie na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT z pominięciem przepisu szczególnego określonego w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT. W przypadku usług budowlanych przyjmowanych częściowo, o ich wykonaniu będzie bowiem decydować faktyczne wykonanie części usług.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw i usług.

Jak stanowi art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

Z zasady tej wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego. Podkreślić jednakże należy, że ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny.

Ustawa o podatku od towarów i usług wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych i budowlano-montażowych – zgodnie z ustawą dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie czynności następuje z chwilą faktycznego jej dokonania.

Warto w tym miejscu przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 2 maja 2019 r. w sprawie C-224/18, w którym TSUE orzekł, że:

TSUE w pkt 30 ww. wyroku odwołując się do pkt 26 wyroku z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C‑263/15 Lajvér, oraz przytoczonego tam orzecznictwa, odniósł się do bezpośredniego związku występującego pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym i wskazał, że:

W pkt 34 ww. wyroku TSUE wskazał, że:

Z wyroku tego wynika, że formalny odbiór usług budowlanych lub budowlano-montażowych, uznany jest za moment, w którym zostały one wykonane, jednakże po łącznym spełnieniu następujących warunków:

• formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie z postanowieniami odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana,
• formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i
• formalność ta ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego.

Zatem w przypadku wykonywania usług budowlanych lub budowlano-montażowych, o materialnym wykonaniu usług decyduje uzgodniony przez strony dokument umowny potwierdzający formalność odbioru tych usług, na etapie zgłoszenia do odbioru przez wykonawcę odcinka lub całości prac budowlanych lub budowlano-montażowych.

Z opisu sprawy sprawy wynika, że są Państwo polską firmą budowlaną, zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

W ramach prowadzonej działalności zajmują się Państwo głównie generalnym wykonawstwem na terytorium kraju. Będą Państwo zawierali umowy o roboty budowlane/budowlano-montażowe zarówno z inwestorami publicznymi, jak i prywatnymi, w tym z podmiotami powiązanymi. Część umów zawieranych przez Państwa będą stanowić umowy oparte o Warunki Kontraktowe FIDIC. W zależności od postanowień konkretnej umowy za wykonanie przedmiotu umowy będzie Państwu przysługiwać wynagrodzenie obmiarowe lub ryczałtowe. Z wynagrodzeniem obmiarowym mamy do czynienia, gdy umowna zapłata wynagrodzenia następuje w wysokości skalkulowanej o rzeczywiście wykonaną przez Wnioskodawcę ilość prac. Wynagrodzenie ryczałtowe polega zaś na ustaleniu z góry wysokości wynagrodzenia za całość prac. Oznacza to więc, że istotą ceny ryczałtowej jest to, że jest ona niezmienna w trakcie realizacji inwestycji.

Z uwagi na to, że roboty realizowane w oparciu o FIDIC są na ogół złożone i rozciągnięte w czasie, to w większości przypadków będą one dzielone na odcinki. Oznacza to więc, że co do zasady, po zakończeniu wykonywania danego odcinka Inżynier (osoba lub instytucja pełniąca z ramienia Zamawiającego rolę eksperta zarządzającego projektem budowlanym wyposażona w odpowiedni personel złożony z wykwalifikowanych inżynierów i posiadająca uprawienia do wydawania wykonawcy poleceń koniecznych do realizacji robót) będzie dokonywał odbioru każdego z wykonanych odcinków. Po zakończeniu wszystkich robót lub wszystkich odcinków (w przypadku gdy kontrakt podzielony będzie na odcinki) dokonywany będzie całościowy odbiór inwestycji przez inwestora. Niezależnie od wykonania robót, a więc niezależnie od odbiorów poszczególnych odcinków bądź całości robót, dokonywane będą na rzecz Państwa przez Zamawiającego płatności przejściowe. Płatności te dokonywane będą, co do zasady, co miesiąc, a ich wartość określana będzie na podstawie określonego wartościowo Państwa zaangażowania w danym okresie. W przypadku kontraktów opartych na FIDIC na ogół rozliczenia finansowe dokonywane będą trzyetapowo.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy wynagrodzenie otrzymywane w związku z rozliczeniem w ramach Etapu I będzie stanowiło zaliczkę, dla której obowiązek podatkowy na gruncie VAT będzie powstawał w momencie otrzymania przez Państwa wynagrodzenia (pytanie nr 1).

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że jak wynika z konstrukcji podatku od towarów i usług, podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Powołany wyżej przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Jednakże, w sytuacji, gdy dana usługa jest przyjmowana częściowo – obowiązek podatkowy powstaje w chwili wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Jeżeli przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jednocześnie powyższe przepisy uniezależniają powstanie obowiązku podatkowego od wystawienia faktury.

Z art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej faktycznie kwoty.

Ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. O faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca nie zamieścił w treści ustawy o VAT definicji zaliczki. W takiej sytuacji należy się zatem odnieść do wykładni językowej.

Zgodnie z definicją wskazaną w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (wydanie internetowe: https://sjp.pwn.pl/), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zapłatę taką (zaliczkę) wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą towarów lub faktycznym wykonaniem usługi.

Zatem zaliczka, jako zapłata na poczet przyszłej należności, musi być powiązana z konkretną transakcją, tj. dostawą określonych towarów lub świadczeniem określonych usług. W związku z tym, istotnym jest, aby przyszłe świadczenie było określone i jasno sprecyzowane.

Wobec powyższego otrzymanie zaliczki dotyczącej konkretnej dostawy towaru lub konkretnej usługi wiąże się generalnie z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT u podatnika otrzymującego wpłatę - w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Jeśli natomiast otrzymana wpłata ma charakter nieskonkretyzowany, dotyczy wzajemnych rozliczeń między stronami to jej otrzymanie jest neutralne podatkowo, tj. nie skutkuje obowiązkiem wykazania VAT należnego.

Jak wskazali Państwo we wniosku, w pierwszym etapie, okresowo (zwykle co miesiąc) będą Państwo deklarowali swoje finansowe zaangażowanie mając na uwadze wartość wykonanych prac, wprowadzonych na plac budowy materiałów i maszyn. Na postawie Państwa deklaracji i dokumentów uzasadniających, w ciągu 28 dni Inżynier będzie wystawiać Przejściowe Świadectwo Płatności (PŚP), podając w nim kwotę którą Inżynier określa jako należną. PŚP będzie wystawiane na podstawie obmiarów wykonanych robót potwierdzonych w książce obmiarów i adekwatnych do zadeklarowanego zaangażowania. W kontraktach opartych o Warunki Kontraktowe FIDIC mogą często znajdować się zapisy określające minimalną wartość PŚP. W takim przypadku Inżynier nie będzie miał obowiązku wystawienia PŚP, o ile zaangażowanie zadeklarowane przez Państwa nie przekroczy umownie ustalonej wartości. Na postawie wystawionego przez Inżyniera PŚP, będą Państwo wystawiać odpowiednią fakturę VAT, której otrzymanie przez Zamawiającego będzie warunkowało dokonanie przez niego płatności przejściowej rozumianej jako płatność na danym etapie prowadzenia prac (Płatność Przejściowa). Zgodnie z Warunkami Kontraktowymi FIDIC, PŚP nie będzie traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia czy zgody Inżyniera. Wystawiane okresowo (najczęściej co miesiąc) PŚP będzie dokumentem określającym kwoty płatności, które będzie uprawniać Państwa do żądania od Zamawiającego przekazania Państwu środków finansowych.

Zatem nie można uznać, że Przejściowe Świadectwo Płatności dokumentuje zakończenie etapu robót, skoro występują sytuacje, że Inżynier nie ma obowiązku jego wystawienia i nie jest ono traktowane jako wyraz akceptacji, zatwierdzenia czy zgody Inżyniera. Skoro PŚP będzie dokumentem określającym kwoty płatności, który będzie uprawniać Państwa do żądania od Zamawiającego przekazania Państwu środków finansowych to otrzymane przez Państwa środki będą stanowiły zaliczkę na poczet całości wykonanych robót.

Tym samym, w Etapie I, skoro przekazanie środków pieniężnych przed wykonaniem usługi, będzie stanowiło zaliczkę, o której mowa w art. 19a ust. 8 ustawy, to obowiązek podatkowy będzie powstawał zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, z chwilą otrzymania przez Państwa środków finansowych od Zamawiającego. Jednocześnie zapłata ta powinna zostać przez Państwa udokumentowana poprzez wystawienie faktury w terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, tj. nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymali Państwo całość lub część zapłaty od Zamawiającego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy w odniesieniu do Etapu II rozliczeń, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawał w momencie wystawienia faktury na podstawie Przejściowego Świadectwa Płatności wystawianego do Rozliczenia Końcowego, a w przypadku gdy faktura nie zostanie w terminie 30 dni od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego, obowiązek podatkowy powstanie 30-tego dnia od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego.

Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że po zakończeniu danego odcinka (jeśli kontrakt przewiduje podział robót na odcinki) lub całości robót będą Państwo występowali do Inżyniera z wnioskiem o wystawienie Świadectwa Przejęcia. Świadectwo Przejęcia, zgodnie z FIDIC, będzie dokumentem wydawanym przez Inżyniera na podstawie Państwa zgłoszenia o zasadniczym ukończeniu robót realizowanych na podstawie łączącego strony kontraktu. Zasadnicze ukończenie robót oznaczać będzie wykonanie prac podstawowych z pominięciem wszelkich drobnych oraz nieistotnych wad, które nie będą rzutować na możliwość oddania w całości wykonanych przez Państwa prac do użytkowania. Świadectwo Przejęcia będzie zawierało zakres robót, które zostały przejęte przez Zamawiającego oraz datę, w której zostały one ukończone. Świadectwo Przejęcia nie będzie jednak zawierało określenia wysokości wynagrodzenia przysługującego Państwu za wykonanie danego odcinka lub całości robót, których dotyczy przedmiotowe świadectwo.

Zgodnie z zapisami umów opartych o FIDIC Inżynier będzie miał na wystawienie Świadectwa Przejęcia 28 dni od otrzymania przez Państwa wniosku. W Świadectwie Przejęcia powinna zostać określona przez Inżyniera data, z którą, jego zdaniem, zostały ukończone zgodnie z kontraktem roboty będące przedmiotem umowy. W przypadku gdy Inżynier nie będzie się zgadzał z Państwa wnioskiem dot. zasadniczego ukończenia robót, będzie mógł taki wniosek odrzucić. W przypadku odrzucenia przez Inżyniera wniosku, będzie on zobowiązany do podania powodów odrzucenia wniosku, a także wyszczególnienia prac, które wymagać będą wykonania/poprawienia przez Państwa i których rektyfikacja umożliwi późniejsze wystawienie Świadectwa Przejęcia.

Zgodnie z warunkami kontraktowymi FIDIC roboty lub odcinek będą przejęte przez Zamawiającego kiedy zostaną ukończone zgodnie z kontraktem oraz kiedy zostanie wystawione lub będzie się uważało za wystawione Świadectwo Przejęcia dla każdego odcinka lub całości robót (jeśli umowa nie przewiduje odbioru poszczególnych odcinków). Świadectwo Przejęcia będzie uważać się za wystawione, jeśli w czasie umownie ustalonego terminu (na ogół 28 dni od złożenia przez Państwa wniosku o wystawienie Świadectwa Przejęcia), Inżynier ani nie wystawi Świadectwa Przejęcia, ani nie odniesie się do Państwa wniosku o wystawienie tego świadectwa. Do momentu wystawienia Świadectwa Przejęcia dla robót/odcinka lub do momentu, w którym będzie uważało się je za wystawione, ciążyć będzie na Państwu pełna odpowiedzialność za wykonane roboty. W momencie wystawienia Świadectwa Przejęcia dla robót lub odcinka, lub w momencie, w którym uważać się będzie, że zostało ono wystawione, odpowiedzialność ta przejdzie na Zamawiającego.

W ciągu 84 dni po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia, a więc dokumentu potwierdzającego wykonanie danego odcinka lub całości robót (w zależności od brzmienia kontraktu) będą Państwo zobowiązani do przedłożenia Inżynierowi w sześciu egzemplarzach Rozliczenia Końcowego wraz z dokumentami towarzyszącymi. Rozliczenie Końcowe będzie dokumentem wystawianym przez Państwa po otrzymaniu Świadectwa Przejęcia. W Rozliczeniu Końcowym będą Państwo wskazywać wartość wszystkich wykonanych robót zgodnie z umową aż do dnia ustalonego w Świadectwie Przejęcia, wszelkie dalsze kwoty, które uważają Państwo za należne, oraz szacunkową wartość wszelkich innych kwot, które uważają Państwo za należne im na mocy Umowy.

Wraz z ww. Rozliczeniem Końcowym dołączany będzie wniosek o Przejściowe Świadectwo Płatności. W przypadku akceptacji wartości wskazanych w Rozliczeniu Końcowym Inżynier wystawi Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego, potwierdzające kwotę, jaką Inżynier uważa rzetelnie jako należną Państwu za całość prac podlegających przejęciu. Oznacza to, że dopiero w momencie potwierdzenia wartości wskazanych w Rozliczeniu Końcowym (co ma miejsce w Przejściowym Świadectwie Płatności do Rozliczenia Końcowego) znana będzie kwota wynagrodzenia przysługująca Państwu za dany odcinek robót (lub całość robót, gdy umowa nie przewiduje podziału na odcinki). Rozliczenie Końcowe poświadczone w Przejściowym Świadectwie Płatności, będzie podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót. Na podstawie prawidłowo wystawionej faktury będą Państwo mogli żądać wypłaty należnego Państwu wynagrodzenia.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, biorąc pod uwagę opisaną w Etapie II sytuację i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE stwierdzić należy, że aby uznać odbiór usługi za jej wykonanie powinny być spełnione następujące warunki: formalność odbioru musi być uzgodniona przez strony w umowie i powinna stanowić materialne zakończenie usługi, oraz ustalać ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego. W przypadku Etapu II sposób rozliczenia jest określony przez warunki kontraktowe FIDIC, a ostatecznym dokumentem potwierdzającym zakończenie robót czy też ukończenie etapu/odcinka robót jest, jak wynika z wniosku, Przejściowe Świadectwo Płatności do Rozliczenia Końcowego potwierdzające kwotę, jaką Inżynier uważa jako należną Państwu za całość prac podlegających przejęciu. Dopiero w momencie potwierdzenia wartości wskazanych w Rozliczeniu Końcowym (co ma miejsce w Przejściowym Świadectwie Płatności do Rozliczenia Końcowego) znana jest kwota wynagrodzenia przysługująca Państwu za dany odcinek robót (lub całość robót, gdy umowa nie przewiduje podziału na odcinki). Rozliczenie Końcowe poświadczone w Przejściowym Świadectwie Płatności, będzie podstawą do wystawienia faktury za wykonanie danego zakresu robót.

Tym samym, momentem powstania obowiązku podatkowego w wyżej opisanym Etapie II rozliczeń będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – moment wystawienia na rzecz Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie przez Państwa danego zakresu robót. Jednocześnie zaznaczyć należy, że faktura dokumentująca wykonanie opisanych prac powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług w całości lub w części, tj. od dnia wystawienia Przejściowego Świadectwa Płatności poświadczającego akceptację Rozliczenia Końcowego. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera Przejściowego Świadectwa Płatności do Rozliczenia Końcowego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Mają Państwo również wątpliwości, czy w przypadku Etapu III rozliczeń z Zamawiającym, obowiązek podatkowy na gruncie podatku od towarów i usług będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury, a jeśli faktura nie zostanie wystawiona w terminie 30 dni od dnia wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności, obowiązek podatkowy powstanie 30‑tego dnia od dnia wystawienia Ostatecznego Świadectwa Płatności.

W Etapie III rozliczeń, po wystawieniu Świadectwa Przejęcia dla wszystkich odcinków lub dla całości robót (w zależności od brzmienia konkretnej umowy) rozpocznie się trzeci etap rozliczenia. Celem doprowadzenia do stanu wymaganego przez kontrakt, przed upływem okresu zgłaszania wad lub po nim - tak szybko jak to będzie możliwe – ukończą Państwo każdą pracę, która jest zaległa na datę określoną w Świadectwie Przejęcia oraz wykonają Państwo całą zaległą pracę wymaganą do usunięcia wad lub szkód. Po upływie okresu zgłaszania wad lub po zakończeniu robót związanych ze zgłoszonymi wadami oraz po wykonaniu prób wszystkich robót, Inżynier w ciągu 28 dni wystawi Świadectwo Wykonania, które będzie stanowić wyraz akceptacji robót. Ponadto Świadectwo Wykonania zawierać będzie datę, określającą kiedy wywiązali się Państwo ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy. Zgodnie z postanowieniami FIDIC Świadectwo Wykonania będzie więc dokumentem potwierdzającym przejęcie całości robót. Świadectwo Wykonania będzie stanowić akceptację przez Inżyniera wszystkich robót wykonanych przez Państwa i praktycznie będzie kończyć kontrakt.

Po otrzymaniu Świadectwa Wykonania w terminie 56 dni przedłożą Państwo Inżynierowi sześć egzemplarzy wstępnej wersji Rozliczenia Ostatecznego oraz pozostałe dokumenty stanowiące podstawę rozliczenia. Rozliczenie Ostateczne będzie dokumentem, w którym będą Państwo szczegółowo wskazywać wartość całej pracy wykonanej przez Państwa  zgodnie z umową oraz wszelkie dalsze sumy, które będą Państwo uważać za należne wg kontraktu lub z innego tytułu. Jeżeli Inżynier nie będzie się zgadzał lub nie będzie w stanie sprawdzić jakiejkolwiek części wstępnej wersji Rozliczenia Ostatecznego, będą Państwo zobowiązani do przedłożenia dalszych informacji i dokumentów. Następnie sporządzą Państwo i przedłożą Inżynierowi Rozliczenie Ostateczne w uzgodnionej postaci.

W przypadku, gdy pomiędzy stronami powstanie spór co do treści Rozliczenia Ostatecznego, to Inżynier dostarczy zamawiającemu Przejściowe Świadectwo Płatności na uzgodnione części wstępnej wersji Rozliczenia Ostatecznego. Jeśli spór zostanie w sposób ostateczny rozwiązany, to sporządzą Państwo i przedłożą Zamawiającemu Rozliczenie Ostateczne z kopią dla Inżyniera. Razem z Rozliczeniem Ostatecznym będą Państwo przedkładać pisemne zwolnienie z zobowiązań, w którym potwierdza się, że suma ogólna wykazana w Rozliczeniu Ostatecznym odpowiada pełnemu i ostatecznemu uregulowaniu wszelkich należności pieniężnych wynikających z kontraktu i przysługujących Państwu.

Po otrzymaniu Rozliczenia Ostatecznego wraz z pisemnym zwolnieniem z zobowiązań, Inżynier w ciągu 28 dni wystawi Ostateczne Świadectwo Płatności. Ostateczne Świadectwo Płatności będzie dokumentem, który wskazywać będzie kwotę ostatecznie należną oraz, jeśli wystąpi, saldo należne Państwu od Zamawiającego lub Zamawiającemu od Państwa, w zależności od konkretnego przypadku. Ostateczne Świadectwo Płatności będzie także dokumentem, który będzie stanowić podstawę do wystawienia przez Państwa faktury.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości, stwierdzić należy, że w przypadku Etapu III rozliczeń, o wykonaniu usługi będzie decydować wystawienie przez Inżyniera Świadectwa Wykonania. Świadectwo Wykonania będzie stanowić wyraz akceptacji robót i wystawiane jest po upływie okresu zgłaszania wad lub po zakończeniu robót związanych ze zgłoszonymi wadami oraz po wykonaniu prób wszystkich robót. Ponadto Świadectwo Wykonania zawierać będzie datę, określającą kiedy wywiązali się Państwo ze wszystkich zobowiązań wynikających z umowy. Zgodnie z postanowieniami FIDIC Świadectwo Wykonania będzie więc dokumentem potwierdzającym przejęcie całości robót. Świadectwo Wykonania będzie stanowić akceptację przez Inżyniera wszystkich robót wykonanych przez Państwa i praktycznie będzie kończyć kontrakt. Zatem to Świadectwo Wykonania a nie Ostateczne Świadectwo Płatności będzie dokumentem, który będzie stanowić podstawę do wystawienia przez Państwa faktury.

Tym samym, momentem powstania obowiązku podatkowego w wyżej opisanym Etapie III rozliczeń będzie – stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy – moment wystawienia na rzecz Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie przez Państwa usługi. Jednocześnie faktura dokumentująca wykonanie opisanych prac powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług, tj. od dnia wystawienia przez Inżyniera Świadectwa Wykonania. Jeżeli w tym terminie nie wystawią Państwo faktury lub wystawią ją z opóźnieniem – obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, określonego w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług, rozumianego jako dzień wystawienia przez Inżyniera Świadectwa Wykonania.

Potwierdzeniem powyższego jest również powołane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/18, w którym Trybunał wykluczył formalności takie jak sporządzenie ostatecznego świadectwa płatności, jako mogące mieć znaczenie dla określenia momentu, w którym usługa jest wykonywana:

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).