Interpretacja indywidualna z dnia 24 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.102.2024.1.AS

Czy przeniesienie własności Nieruchomości w drodze transakcji kupna-sprzedaży od podmiotu powiązanego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu Ryczałtem (estońskim CIT).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy przeniesienie własności Nieruchomości w drodze transakcji kupna-sprzedaży od podmiotu powiązanego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek (estońskim CIT).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych. Spółka świadczy usługi w ramach PKD 42.12.Z - usługi związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej. Spółka posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczony obowiązek podatkowy w świetle art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, z późn. zm., zwana także „ustawą o CIT“).

Spółka nie posiada udziałów, akcji w kapitale jakiejkolwiek innej spółki, nie posiada tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Wspólnikami Spółki są 2 osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi: A. D. oraz Ł. W., posiadający łącznie 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Ł. W. dodatkowo pełni funkcję członka zarządu a A. D. funkcję prokurenta. Spółka od 1 czerwca 2022 r. zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, dalej: „estoński CIT" zgodnie z art. 28a pkt 2, tj. 20% podstawy opodatkowania.

B Sp. z o.o. jest właścicielem nieruchomości położonej w (…) w tym:

-Grunt (…)

-Budynek administracyjno-biurowy (…)

W budynku znajdują się pomieszczenia biurowe, pomieszczenia warsztatowe, łaźnia oraz szatnia. Przed budynkiem znajduje się parking oraz plac składowy.

Nieruchomość jest własnością Spółki B Sp. z o.o. od 2011 roku. Od roku 2016 do dnia dzisiejszego jest wynajmowana Spółce A Sp. z o.o. oraz innym najemcom. Udziałowcem B Sp. z o.o. jest m.in. A. D., posiadający bezpośrednio 67% udziałów - który jest jednocześnie wspólnikiem A Sp. z o.o., co powoduje, że obie strony są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

A Sp. z o.o. powstała w 2016 roku jako spółka komandytowa, nie posiadająca własnego majątku. W roku 2017 nastąpiło wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, działającego pod firmą (…). Wniesione przedsiębiorstwo również nie posiadało majątku w postaci nieruchomości, która mogłaby stanowić siedzibę firmy.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż A Sp. z o.o. nie posiadała ani nie posiada swoich nieruchomości, w której mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, konieczne było, by Spółka je wynajęła od innego podmiotu.

W związku z powyższym, z dniem 27 stycznia 2016 r. została podpisana Umowa Najmu z B Sp. z o.o. na wynajem części budynku biurowego, mieszczącego się w (…), jako siedziba firmy dla A Sp. z o.o. Wynajmowana część budynku posiada wszystko co niezbędne, tj. pomieszczenia biurowe a także część warsztatową oraz łaźnie i szatnie dla pracowników. Dodatkowym atutem była dogodna lokalizacja. Cena najmu określona została na warunkach rynkowych.

Obecnie w związku z wytyczonym kierunkiem rozwoju Spółki A Sp. z o.o., planuje się dokonanie transakcji kupna-sprzedaży całej nieruchomości mieszczącej się (…), gdzie Sprzedawcą byłaby Spółka B Sp. z o.o., a Nabywcą - A Sp. z o.o.

Sprzedaż zostanie poprzedzona wyceną Nieruchomości przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Umowa sprzedaży zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w szczególności dotyczy to ceny sprzedaży, która będzie wynikać z wyceny biegłego rzeczoznawcy). Powiązanie podmiotów uczestniczących w planowanej transakcji sprzedaży nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na warunki zawarcia tej transakcji.

Pytanie

Czy przeniesienie własności Nieruchomości w drodze transakcji kupna-sprzedaży od podmiotu powiązanego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu Ryczałtem (estońskim CIT)? 

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja kupna-sprzedaży nieruchomości pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, nie będzie stanowiła ukrytych zysków, o ile transakcja nie będzie przekraczać wartości rynkowej nieruchomości (określonej przez biegłego rzeczoznawcę). Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Zgodnie z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności (…).

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Wobec powyższego przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy (podmiotu powiązanego) w wykonaniu umowy kupna-sprzedaży mogłoby się wiązać z powstaniem ukrytych zysków w przypadku, gdyby transakcje te nie były realizowane na zasadach rynkowych.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że nadwyżka wartości rynkowej, o której mowa w tym przepisie nie wystąpi, ponieważ jak wskazano w zdarzeniu przyszłym, umowa sprzedaży zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (cena sprzedaży będzie wynikała z wyceny biegłego rzeczoznawcy). Z uwagi na powyższe Spółka uznała, że usługi te nie stanowią ukrytego zysku w świetle art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie ryczałtem oznacza dla podatnika zmianę zasad w zakresie przedmiotu opodatkowania. Ustawa o CIT wprowadza w zakresie ryczałtu nowe kategorie dochodów (przedmiotu opodatkowania) nie podlegających reżimowi dotychczasowych przepisów ustawy. Dochodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi według ogólnych zasad CIT dla celów ustalenia podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 oraz ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl natomiast art. 28m ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 28m ust. 6 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28n ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 28t ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

-wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

-inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

-wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 11c ustawy o CIT:

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług związanych z budową dróg szynowych i kolei podziemnej, z dniem 1 czerwca 2022 wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek.

Spółka powstała w 2016 r. jako spółka komandytowa, nie posiadająca własnego majątku. W 2017 r. nastąpiło wniesienie do Spółki aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które również nie posiadało majątku w postaci nieruchomości, która mogłaby stanowić siedzibę Spółki. Ponieważ Spółka nie posiadała i nie posiada własnych nieruchomości, w których mogłaby prowadzić działalność gospodarczą, w dniu 27 stycznia 2016 r. Spółka podpisała umowę najmu z B Sp. z o.o. na najem części budynku biurowego, jako siedziby firmy. Najmowana część budynku posiadała pomieszczenia biurowe oraz część warsztatową oraz łaźnie i szatnie dla pracowników. Przed budynkiem znajduje się plac składowy. Nieruchomość znajduje się w dogodnej dla Spółki lokalizacji. Najmowana Nieruchomość jest własnością Spółki B Sp. z o.o., której większościowym udziałowcem jest wspólnik Wnioskodawcy. Cena najmu Nieruchomości określona została na warunkach rynkowych. Aktualnie Spółka planuje dokonać transakcję kupna od Spółki B Sp. z o.o. całej Nieruchomości. Sprzedaż zostanie poprzedzona wyceną Nieruchomości przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego. Umowa sprzedaży zostanie zawarta na warunkach, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (w szczególności dotyczy to ceny sprzedaży, która będzie wynikać z wyceny biegłego rzeczoznawcy). Powiązanie podmiotów uczestniczących w planowanej transakcji sprzedaży nie będzie miało jakiegokolwiek wpływu na warunki zawarcia tej transakcji.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy przeniesienie własności Nieruchomości w drodze transakcji kupna-sprzedaży od podmiotu powiązanego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, na warunkach opisanych w zdarzeniu przyszłym, stanowi ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i podlega opodatkowaniu Ryczałtem (estońskim CIT)?

Jak wynika z treści powołanego powyżej art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Z kolei przez ukryte zyski (co wynika z powołanego art. 28m ust. 3 ustawy o CIT) rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Jednocześnie zauważyć należy, że ustawodawca dokonał także pewnych wyłączeń z kategorii ukrytych zysków, które zostały określone w cyt. powyżej art. 28m ust. 4 ustawy o CIT.

Przykładem transakcji traktowanej jako dochód z tytułu ukrytych zysków jest nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji (art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT). Z treści przepisu wynika zatem, że wszystko co przewyższa wartość rynkową transakcji stanowi zysk ukryty podlegający opodatkowaniu.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r., (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w przykładzie 26, opisującym sytuację, w której XYZ Sp. z o.o. dokonała transakcji o wartości rynkowej 120 000 zł, którą zaksięgowała w kwocie 50 000 zł. Jak wynika z treści projektu objaśnień, jako ukryty zysk do opodatkowania podatkiem od ryczałtu należy przyjąć powstałą nadwyżkę wartości rynkowej określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji w wysokości 70 000 zł.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy, biorąc pod uwagę przywołane wyżej uregulowania prawne stwierdzić należy, że transakcja kupna nieruchomości od Spółki, której większościowym udziałowcem jest wspólnik Spółki, nie będzie stanowiła dochodu z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, o ile transakcja ta będzie wynikać z faktycznych potrzeb Spółki. Jak wskazaliście Państwo we wniosku, zawierana transakcja zostanie dokonana na warunkach rynkowych, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. W szczególności dotyczy to ceny sprzedaży, która będzie wynikać z wyceny Nieruchomości przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

We wniosku wyraźnie Państwo wskazaliście, że fakt, iż Państwa Spółka, wspólnik Państwa Spółki oraz Spółka B Sp. z o.o., w której Państwa wspólnik jest udziałowcem są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT, nie będzie miał wpływu na warunki zawarcia tej transakcji.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym przeniesienie własności Nieruchomości przez Spółkę B Sp. z o.o. na rzecz Państwa Spółki (podmiotu powiązanego) w drodze kupna-sprzedaży nie będzie stanowiła wypłaty ukrytego zysku w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zastrzec również należy, iż ocena okoliczności wpływu powiązań pomiędzy podmiotami na zasadność i racjonalność zawartych transakcji, w tym zasad rynkowych przy ich zawieraniu, nie może być dokonywana w postępowaniu interpretacyjnym. Dokładne zbadanie okoliczności zawartych transakcji pomiędzy spółką a podmiotem powiązanym pod kątem spełnienia/niespełnienia przesłanek do uznania/nieuznania dokonanych transakcji za ukryte zyski zdefiniowane w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT możliwe jest w postępowaniu podatkowym, w wyniku analizy i oceny dowodów.

Jeżeli wynik takiego postępowania wykazałby istnienie ukrytego zysku wówczas interpretacja nie będzie pełniła funkcji ochronnej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).