Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.48.2024.2.AM

Uznanie rekompensaty za wynagrodzenie za świadczone na rzecz gminy usługi w ramach zadań powierzonych na podstawie Umowy oraz udokumentowania rekompensaty fakturą.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania rekompensaty za wynagrodzenie za świadczone na rzecz gminy usługi w ramach zadań powierzonych na podstawie Umowy oraz udokumentowania rekompensaty fakturą.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 29 marca 2024 r. (wpływ 8 kwietnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: A, Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Wyłącznym udziałowcem A., działającej w formie komunalnej spółki prawa handlowego, jest Gmina (…) (dalej: Gmina). Spółka pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Spółka została utworzona na podstawie aktu założycielskiego z dnia w (…) 2021 r. oraz uchwały Rady (…) nr (…) z (…) czerwca 2021 r. w sprawie likwidacji jednostki budżetowej (…) oraz utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wnioskodawca zaznacza, że w związku z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W związku z tym, w dniu (…) lutego 2022 r., pomiędzy Spółką a Gminą została zawarta umowa na świadczenie usług publicznych (dalej: „Umowa)”), której celem jest powierzenie Spółce realizacji ww. zadań własnych Gminy.

Zgodnie z treścią Umowy, w zakres świadczonych usług publicznych (dalej: usługi publiczne) wchodzi:

(…).

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest więc wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej poprzez zarządzanie oraz bieżące udostępnianie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją oraz jej bieżące utrzymanie, przebudowa i rozbudowa.

Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług są np. stowarzyszenia sportowe, osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, osoby prawne, kluby sportowe itp., nie zaś sama Gmina. W zakresie organizacji przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, beneficjentami wykonywanych usług w dalszym ciągu pozostają odbiorcy zewnętrzni (np. podmioty prowadzące szkolenia sportowe, tj. stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, uczniowie szkół) uczestniczący w wydarzeniu (dalej: Odbiorcy).

Spółka świadczy na rzecz Odbiorców w szczególności usługi w zakresie odpłatnego wstępu do obiektów sportowych oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. tory basenowe). Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Spółkę Odbiorcom zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Wysokość pobieranych przez Spółkę opłat z tytułu korzystania z przedmiotowej infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących, ustalanych przez Spółkę, cenników dla poszczególnych obiektów sportowych i odzwierciedla aktualne realia rynkowe.

Zgodnie z obowiązującymi regulaminami, Spółka przewiduje również w określonych przypadkach nieodpłatne udostępnianie Odbiorcom takich obiektów jak np. skatepark, pumptrack, place zabaw, zewnętrzne boiska piaszczyste, czy pomost na przystani nad (…).

Prowadzona przez Spółkę działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek. Bieżące finansowanie nałożonych usług publicznych, wykonywanych przez Spółkę, następuje ze środków własnych Spółki, przy udziale opisanej poniżej rekompensaty.

Zgodnie z treścią Umowy, w celu zapewnienia świadczenia powierzonych usług publicznych, Spółka jest również uprawniona do otrzymywania rekompensaty (dalej: Rekompensata lub Rekompensata roczna) powiększonej o kwotę rozsądnego zysku. Rekompensata roczna stanowi przysporzenie dla Spółki ze środków publicznych zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz. Urz. UE L 2012.7.3; dalej: Decyzja).

Rekompensata roczna wypłacana Spółce jest kalkulowana w podziale na rekompensatę eksploatacyjną i rekompensatę inwestycyjną. Wysokość rekompensaty eksploatacyjnej jest kalkulowana w następujący sposób.

Jeżeli w danym roku obrachunkowym wynik działania dla usług publicznych, tj.:

• koszty działalności operacyjnej,
• koszty finansowe, z wyłączeniem kosztów obsługi instrumentów dłużnych (odsetki i prowizje) uwzględnionych w rekompensacie inwestycyjnej,
• podatek dochodowy w zakresie dotyczącym usług publicznych,
• rozsądny zysk w części niezwiązanej z obsługą kapitałową finansowania, w wysokości uzgodnionej pomiędzy Gminą i Spółką,
• pozostałe nakłady inwestycyjne niesfinansowane z kredytów, obligacji lub dotacji ze środków publicznych, zaakceptowane przez Spółkę,
• różnica pomiędzy przychodami i kosztami z pozostałej działalności operacyjnej, z zastrzeżeniem, że dotyczyć ona będzie przychodów i kosztów związanych z przepływem środków pieniężnych,
• koszty emisji instrumentów dłużnych związanych z inwestycjami służącymi do świadczenia usług publicznych w ramach działalności powierzonej (np. odsetki i prowizje),

pomniejszone o:

• przychody finansowe,
• przychody netto ze sprzedaży na działalności powierzonej oraz dotacje, z zastrzeżeniem, że rekompensata eksploatacyjna nie będzie pomniejszana o dotacje i inne przysporzenia ze środków publicznych, jeżeli będą one miały charakter inwestycyjny nie związany z pokrywaniem kosztów działalności operacyjnej Spółki,
• zysk na działalności innej niż działalność powierzona,

- jest większy od zera, to należna rekompensata eksploatacyjna w danym roku obrachunkowym jest równa temu dodatniemu wynikowi.

Rekompensata jest więc należna Spółce wyłącznie w przypadku, gdy ponoszone przez nią koszty, są wyższe od przychodów osiąganych przez Spółkę z tytułu powierzonych zadań publicznych. W przeciwnym wypadku, rekompensata eksploatacyjna w danym roku obrachunkowym jest nienależna.

Wartość rekompensaty inwestycyjnej ustala się natomiast następująco.

Jeżeli w danym roku obrachunkowym wynik działania dla usług publicznych, tj.:

• koszty obsługi kapitałowej finansowania związanego z inwestycjami służącymi do świadczenia usług publicznych w ramach działalności powierzonej, przy czym przy ustalaniu wartości rekompensaty inwestycyjnej nie są brane pod uwagę koszty związane z obsługą kredytu lub dłużnych instrumentów finansowych związanych z inwestycjami służącymi do świadczenia usług innych niż Usługi publiczne w rozumieniu Umowy,
• koszty emisji instrumentów dłużnych związanych z inwestycjami służącymi do świadczenia usług publicznych w ramach działalności powierzonej (np. odsetki i prowizje) - o ile nie zostały pokryte rekompensatą eksploatacyjną,
• pozostałe nakłady inwestycyjne niesfinansowane z kredytów, obligacji lub dotacji ze środków publicznych, zaakceptowane przez Gminę - o ile nie zostały pokryte rekompensatą eksploatacyjną,

jest większy od zera, to należna rekompensata inwestycyjna w danym roku obrachunkowym jest równa temu dodatniemu wynikowi.

W przeciwnym wypadku rekompensata inwestycyjna jest nienależna.

W związku z powyższym, należy uznać, że Rekompensata roczna jest należna Spółce wyłącznie w przypadku powstania straty finansowej, stanowiącej nadwyżkę kosztów ponoszonych w ramach świadczonych usług publicznych, nad wartością przychodów osiąganych z tej działalności oraz działalności innej niż zadania powierzone.

Tym samym, przyjęty w Umowie mechanizm przyznawania Rekompensaty rocznej powiązany jest ściśle z sytuacją finansową Spółki, a nie z ceną świadczonych przez nią usług.

Zgodnie z Umową, wypłacana Spółce Rekompensata pokrywa zatem wyłącznie część kosztów realizacji zadań powierzonych przez Gminę i są to wyłącznie koszty, które nie znalazły pokrycia w przychodach Spółki (z zapewnieniem tzw. rozsądnego zysku). Część ta w każdym roku ustalana jest na nowo, poprzez pomniejszenie rodzajowo wskazanych kosztów o konkretne kategorie przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych.

Udzielana na rzecz Spółki Rekompensata roczna nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji, tj. kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Tym samym, dla wypłacanych Spółce Rekompensat rocznych ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych.

Rekompensata otrzymywana przez Spółkę od Gminy nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę, a jej istotą jest jedynie pokrycie kosztów, które faktycznie zostały przez nią poniesione w związku ze świadczeniem usług publicznych i których wysokość została potwierdzona odpowiednimi dokumentami, a które nie znalazły pokrycia w przychodach Spółki.

Jeżeli w wyniku kalkulacji okaże się, że w danym roku przychody Spółki z usług powierzonych były równe lub wyższe od jej przychodów z tej działalności, Rekompensata w ogóle nie będzie należna.

Spółka jest zobowiązana do przedłożenia Gminie prognozy kształtowania się kosztów i przychodów dotyczących realizacji powierzonego zadania własnego Gminy wraz z wnioskiem o udzielenie Rekompensaty rocznej wskazującej wartość przewidywanej Rekompensaty.

Spółka zaznacza, że w przypadku, gdy Rekompensata jest należna, jest ona wypłacana w okresach miesięcznych, zgodnie z harmonogramem miesięcznych płatności załączonym do przedmiotowej prognozy. W okresie do 31 marca kolejnego roku Gmina przeprowadza lub zleca przeprowadzenie kontroli Rekompensaty wypłaconej Spółce za rok miniony oraz weryfikacji kwoty Rekompensaty należnej w danym roku.

W przypadku, gdy kwota wypłaconej Rekompensaty przekracza kwotę wskazaną w art. 5 Decyzji, tworzy ona nadwyżkę Rekompensaty, podlegającą obowiązkowemu zwrotowi. W związku z tym, celem kontroli jest weryfikacja prawidłowości pobrania i wydatkowania oraz badanie, czy Spółka nie otrzymała Rekompensaty przekraczającej kwotę określoną w Decyzji. Na podstawie wyników kontroli Gmina i Spółka ostatecznie rozliczają do 30 czerwca roku obrachunkowego powstałą do wypłaty lub zwrotu różnicę Rekompensaty wypłaconej Spółce za rok miniony.

Spółka pragnie zaznaczyć, że dotychczas traktowała otrzymywaną Rekompensatę jako wynagrodzenie z tytułu świadczenia przez nią usług na rzecz Gminy. W konsekwencji, Spółka opodatkowywała zadania wykonywane na podstawie Umowy oraz dokumentowała je wystawionymi na rzecz Gminy fakturami VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

Spółka zaznacza, że nie rozważała dotychczas hipotetycznych alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku Rekompensaty otrzymywanej z budżetu Gminy. W konsekwencji, nie jest w stanie w sposób wiążący i jednoznaczny odpowiedzieć na pytanie, czy w razie nieotrzymania Rekompensaty, byłaby w stanie świadczyć usługi publiczne opisane we wniosku na podstawie Umowy oraz czy cena za korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz za usługi, które Spółka świadczy w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i sportu byłaby wyższa.

Ponadto, Gmina unika sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (nieotrzymanie rekompensaty i wpływ na realizację świadczonych przez Spółkę usług), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym opisano konkretną umowę cywilnoprawną zawartą pomiędzy Gminą a Spółką, w której przewidziany został mechanizm wypłaty Rekompensaty. Ze względu na fakt, że umowa została już zawarta, należy uznać, że przedstawiona przez Spółkę informacja w odpowiedzi na wezwanie nie stanowi więc elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom organu interpretacyjnego odniesie się ona do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta organ interpretacyjny.

Spółka pragnie zauważyć, że opisana w stanie faktycznym wniosku konstrukcja mechanizmu Rekompensaty, wskazuje, że jest ona należna Spółce wyłącznie w przypadku powstania straty finansowej, stanowiącej nadwyżkę kosztów ponoszonych w ramach świadczonych usług publicznych, nad wartością przychodów osiąganych z tej działalności oraz działalności innej niż zadania powierzone. Jednym z podstawowych założeń mechanizmu przyznawania Rekompensaty jest dążenie do zapewnienia całkowitej samodzielności finansowej Spółki. W związku z tym, możliwe są sytuacje, w których pomimo obowiązywania ww. umowy, Rekompensata nie będzie Spółce należna, a usługi z zakresu kultury fizycznej zostaną przez Spółkę wykonane. W takiej sytuacji źródłem finansowania Spółki byłyby wyłącznie osiągane przez nią przychody.

W alternatywnym scenariuszu, w którym Spółka nie zawarłaby umowy przewidującej Rekompensatę, w celu świadczenia usług Spółka mogłaby dokonać zmiany metod finansowania prowadzonej przez nią działalności w formie uzyskania alternatywnych źródeł finansowania (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Spółkę środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Spółka mogłaby również zwiększyć uzyskiwane przez nią przychody poprzez rozszerzenie zakresu świadczonych przez nią usług. Spółka jest w stanie wskazać wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Spółkę, ponieważ sytuacje takie są hipotetyczne i nie stanowią one przedmiotu zapytania Spółki.

Wreszcie, Spółka chce podkreślić, że świadczone przez nią usługi są powszechnie dostępne i skierowane do społeczności lokalnej z terenu Gminy, jak i do podmiotów spoza terenu Gminy. Ponadto z uwagi na istotę działalności sportowej, jaką jest podejmowanie działań zachęcających do ciągłego wzrostu aktywności fizycznej i dbania o zdrowy styl życia, oferta Spółki dotyczy wielu podmiotów, w tym osób fizycznych w różnych przedziałach wiekowych, podmiotów prowadzących szkolenia sportowe, tj. stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, uczniowie szkół.

W związku z powyższym, Spółka zaznacza, że w celu efektywnego prowadzenia działalności, ceny świadczonych przez nią usług muszą być dostosowane do określonego kręgu odbiorców, do których adresowane są usługi Spółki. Ceny oferowanych przez Spółkę usług, muszą być więc dostosowane do tego jaką cenę skonkretyzowany odbiorca ww. usług jest w stanie zapłacić za te usługi na terenie Gminy. Skonstruowanie cen musi posiadać uzasadnienie gospodarcze (cena odzwierciedla popyt na usługi oraz dążenie przedsiębiorstwa do maksymalizacji zysku). W przypadku działania odmiennego od przedstawionego powyżej (tj. ustalenia cen w oderwaniu od rynku usług, które oferuje Spółka, przy szczególnym uwzględnieniu akceptowalnych społecznie cen za tego rodzaju usługi) pomimo profesjonalnego oraz rozbudowanego zaplecza gospodarczego nie znalazłaby osób zainteresowanych nabyciem od niej oferowanych usług, co całkowicie wypaczyłoby sens jej działalności.

W związku z powyższym, w alternatywnym scenariuszu, w którym Spółka nie uzyskiwałaby Rekompensaty, dążyłaby ona do zachowania obecnego modelu prowadzonej działalności z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym do zachowania grupy obiektów sportowych i rekreacyjnych, z których korzystanie przez Odbiorców jest/będzie nieodpłatne, przy jednoczesny zachowaniu cen uzasadnionych gospodarczo. W tym celu, Spółka mogłaby dokonać np. reorganizacji metod finansowania prowadzonej przez nią działalności w formie uzyskania alternatywnych źródeł finansowania lub zwiększyć uzyskiwane przez nią przychody poprzez rozszerzenie zakresu świadczonych przez nią usług.

W związku z tym, w opinii Spółki w alternatywnym scenariuszu, w którym Spółka nie uzyskiwałaby Rekompensaty, byłaby w stanie świadczyć usługi publiczne opisane we wniosku na podstawie Umowy. Jednocześnie, zdaniem Spółki cena za korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz za usługi świadczone przez Spółkę mogłaby pozostać niezmienna, a rekompensowanie strat mogłoby odbyć się na przykład poprzez uzyskanie alternatywnych źródeł finansowania lub rozszerzenie zakresu świadczonych usług.

Spółka wyjaśnia, że nie przysługuje jej od Gminy inne świadczenie w zamian za wykonywanie usług publicznych objętych zakresem wniosku.

Pytania

1)Czy wykonywanie przez Spółkę zadań powierzonych na podstawie Umowy stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?

2)Czy wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy, stanowi element wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Wykonywanie przez Spółkę zadań powierzonych na podstawie Umowy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

2)Wartość Rekompensaty, którą Spółka otrzymuje od Gminy z tytułu wykonywania zadań w ramach Umowy, nie stanowi elementu wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie powinna być ona dokumentowana fakturą VAT.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Ad 1 i 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem świadczenia usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT. Zasadniczo, poza nieistotnymi dla niniejszej analizy wyjątkami, świadczenie to ma charakter odpłatny, czyli w zamian za świadczenie usługi usługodawca otrzymuje świadczenie wzajemne, najczęściej w formie pieniężnej.

Zatem dla istnienia odpłatnej usługi podlegającej opodatkowaniu VAT niezbędne jest istnienie:

1)pewnego zachowania (działania lub zaniechania) usługodawcy wynikającego z jego relacji prawnej z usługobiorcą;

2)adresata tego zachowania, czyli bezpośredniego konsumenta lub odbiorcy, który odnosi korzyść o charakterze majątkowym, z tytułu świadczenia lub zaniechania usługodawcy;

3)adekwatnego świadczenia wzajemnego usługobiorcy na rzecz usługodawcy w postaci najczęściej pieniężnej (choć również rzeczowej/usługowej - wówczas określa się to jako barter usług).

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunały Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał lub TSUE) wynika, iż świadczenie usług jest dokonywane odpłatnie w rozumieniu dyrektywy VAT tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi faktyczne odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (wyrok z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C-11/15 C:2016:470, pkt 21).

Trybunał orzekł, że ma to miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za możliwą do wyodrębnienia usługę świadczoną w ramach takiego stosunku prawnego (wyrok z dnia 18 lipca 2007 r., Societe thermale d'Eugenie-les-Bains, C-277/05, EU:C:2007:440, pkt 19).

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, nie sposób uznać, że wykonywanie przez Spółkę zadań własnych Gminy powierzonych na podstawie Umowy stanowi w myśl ww. przepisów odpłatne świadczenie usług na rzecz Gminy. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Odbiorcami realizowanych przez Spółkę usług są podmioty zewnętrzne zainteresowane skorzystaniem z oferowanych przez nią usług (np. stowarzyszenia sportowe, osoby fizyczne, organizacje pozarządowe itp.), nie zaś sama Gmina.

Nawet tam, gdzie usługa wykonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na zlecenie Gminy - np. organizacja przedsięwzięcia sportowego, beneficjentami wykonywanej usługi w dalszym ciągu pozostają Odbiorcy zewnętrzni uczestniczący w wydarzeniu, od których Spółka pobiera opłaty określone w ustalonych przez Spółkę cennikach oraz regulaminach korzystania z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej. Gmina nie jest zatem adresatem zachowania Wnioskodawcy. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, niespełniona zostaje przesłanka nr 2 opisana powyżej, niezbędna dla uznania świadczeń Wnioskodawcy za odpłatne usługi na rzecz Gminy.

Po drugie, nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę, a otrzymanym przez niego od Gminy świadczeniem w postaci rekompensaty. Nie ma zatem adekwatnego świadczenia wzajemnego po stronie Gminy. Rekompensata wypłacana na rzecz Spółki przez Gminę nie jest i nie może być kalkulowana jako świadczenie wzajemne i adekwatne do korzyści jakie otrzymuje Gmina, gdyż Gmina, jak zostało to wykazane powyżej, nie jest adresatem (beneficjentem) usług Spółki i nie uzyskuje w związku z tym żadnych korzyści materialnych.

Wypłata obu rekompensat w żaden sposób nie jest uzależniona od świadczenia Spółki na rzecz Gminy, a zależy wyłącznie od sytuacji finansowej Spółki. W szczególnym przypadku, gdy sytuacja ta jest stabilna (nie powstają straty), Rekompensata nie jest wypłacana. Trudno wyobrazić sobie taką sytuację w typowej relacji pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, gdzie wynagrodzenie za usługę nie ma związku z faktycznym świadczeniem lub zaniechaniem usługodawcy, lecz jest uzależnione od jego sytuacji finansowej i w szczególnym przypadku, pomimo wykonanej usługi wynagrodzenie nie będzie należne tylko z powodu dobrej kondycji finansowej usługodawcy.

Co więcej, udzielana na rzecz Spółki Rekompensata nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie Decyzji, tj. kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Tym samym, dla wypłacanej Spółce Rekompensaty rocznej ustanowione są limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensaty, którą Spółka może otrzymać od Gminy w związku z realizacją zadań powierzonych. Stanowi to przełamanie zasady ekwiwalentności świadczeń. W związku z powyższym, nie sposób uznać, że Rekompensaty roczne wypłacane Spółce stanowią ekwiwalent lub uzupełnienie wynagrodzenia, czy zapłaty ceny za konkretną usługę świadczoną przez Spółkę na rzecz Gminy. Tym samym nie zostaje spełniona przesłanka nr 3.

W związku z powyższym, w opinii Spółki należy uznać, że czynności wykonywane przez Spółkę w związku z realizacją obowiązków wynikających z Umowy, nie stanowią odpłatnego świadczenia usług na rzecz Gminy, a wypłacana Rekompensata nie wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem VAT jako element wynagrodzenia za te usługi.

Stanowisko to potwierdza brzmienie przepisów ustawy o VAT. Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2‑5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze (w tym także rekompensaty), które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, wpływające bezpośrednio na cenę usług, a nie te, które mają charakter zakupowy (ogólny).

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje, dopłaty, rekompensaty) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania rekompensaty za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast rekompensaty niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie rekompensaty, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji, rekompensaty) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku od towarów i usług. Nie wszystkie subwencje (dotacje, rekompensaty) stanowią element podstawy opodatkowania tym podatkiem. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami, rekompensatami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje, rekompensaty) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym, celem Rekompensaty przekazywanej Wnioskodawcy jest pokrycie strat jakie ponosi on w związku z wykonywaniem zadań własnych Gminy, powierzonych na podstawie Umowy.

Spółka podkreśla, że przedmiotowe Rekompensaty nie mają bezpośredniego wpływu na ceny usług świadczonych przez Spółkę, a ich istotą jest jedynie pokrycie kosztów powierzonych do wykonania usług publicznych. Tym samym, zdaniem Spółki, charakter otrzymywanej przez nią Rekompensaty nie wyklucza pośredniego wpływu na ceny usług, lecz nie jest to wpływ bezpośredni, o jakim jest mowa w interpretowanym przepisie. Inaczej byłoby, gdyby Rekompensata została określona jako dofinansowanie cen biletów umożliwiających np. korzystanie z obiektów sportowo-rekreacyjnych, wówczas spełniałyby ona przesłanki uznania za podlegającą opodatkowaniu w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto jak wskazano wcześniej, istotą otrzymywanej Rekompensaty jest stricte dofinansowanie działalności bieżącej poprzez pokrycie nadwyżki kosztów nad przychodami związanymi z wykonywaniem usług świadczonych na podstawie Umowy zawartej z Gminą. Oznacza to, że Rekompensata ma charakter ogólny, a jej celem jest dotowanie działalności Spółki. Nie ma więc wpływu na cenę usług świadczonych przez Spółkę. Nie ma ona również związku z cenami poszczególnych usług, które w żadnym wypadku nie zwiększają się, ani nie zmniejszają w zależności od wysokości przyznanej Rekompensaty. Ustalając ceny usług, Spółka nie zna wysokości Rekompensaty, ani nie wie, czy w ogóle ją w danym roku otrzyma.

Podkreślić także należy, że omawiana Rekompensata jest wypłacana tylko i wyłącznie w sytuacji poniesienia przez Spółkę straty.

Tym samym, już z tej przyczyny przyjąć należy, że nie ma ona bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę usług wynikających z Umowy i nie stanowi wynagrodzenia, albowiem obowiązek jej wypłaty może w ogóle nie powstać. Jeżeli Rekompensata zostanie wypłacona (Spółka odnotuje stratę), to z ekonomicznego punktu widzenia zaistnieje pewien związek, który nie może być oceniany jako bezpośredni. Związek ten jest na tyle odległy, że nie można przyjąć, aby w sposób bezpośredni kształtował on cenę świadczonych usług.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, że w podobny sposób przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT interpretowany jest w orzecznictwie NSA (np. wyroki z dnia: 27 września 2018 r. I FSK 1875/16 oraz I FSK 1876/16, 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16). Jakkolwiek orzecznictwo odnoszące się do zagadnienia charakteru rekompensaty dotyczyło sytuacji, gdy rekompensata była wypłacana przez gminę na rzecz przedsiębiorstwa transportowego, realizującego publiczną usługę transportową, to w ocenie Spółki należy uznać, że znajdzie ono analogiczne zastosowanie w realiach stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, rekompensaty za świadczone usługi publiczne przyznawane np. operatorom na podstawie przepisów rozdziału 6 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym nie mogą być uznane za dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze zaliczane do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Rekompensata służy - zgodnie z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym - pokryciu deficytu, czyli straty powstałej w związku ze świadczeniem usług publicznych. Otrzymywana przez operatora rekompensata nie stanowi bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług w ramach umowy o świadczenie usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, gdyż nie wpływa wprost na wysokość ceny tych usług oferowanych przez operatora. Celem tej rekompensaty jest dofinansowanie całej działalności operatora (jego wyniku finansowego), na który zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady składają się: koszty poniesione w związku ze zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych wynikającym z umowy o świadczenie usług publicznych, pomniejszone o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych oraz o przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych, a powiększone o rozsądny zysk. Tym samym, należy przyjąć, że przekazywana przez organizatora rekompensata ma na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności operatora i nie można jej powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Także w omawianej sprawie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka świadczy usługi wynikające z Umowy. Otrzymywana rekompensata ustalana na podstawie wymienionego powyżej rozporządzenia (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. ma na celu zniwelowanie strat wynikłych z tego rodzaju działalności oraz zapewnienie rozsądnego zysku. W tym aspekcie uwzględniane są koszty działalności podatnika, nie zaś zakres (wartość) konkretnie świadczonych usług. Podobnie, jak zaznaczyła Spółka, Rekompensata nie stanowi dotacji, o której mowa w art. 29a ust. 1 u.p.t.u., gdyż nie wpływa wprost (bezpośrednio) na ceny usług, lecz służy głównie pokryciu deficytu - straty z tytułu wykonywania zadań publicznych.

Powyższe zagadnienie stało się przedmiotem np. wyroku WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17. Sprawa dotyczyła skargi na interpretację indywidualną, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że wskazane przez wnioskującą spółkę stanowisko, zgodnie z którym rekompensata strat wynikających ze świadczenia usług publicznego transportu zbiorowego, którą otrzymuje Wnioskodawca od organizatora Związku nie stanowi obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest nieprawidłowe.

Sąd w Opolu wskazał, że „nie podziela stanowiska organu o braku znaczenia, dla oceny wystąpienia ww. zależności, sposobu obliczania wysokości rekompensaty. Jest wprost przeciwnie, gdyż, po pierwsze, według Trybunału dla oceny charakteru dotacji należy uwzględniać wszystkie okoliczności (patrz też wyrok w sprawie C-353/00), po wtóre zaś, właśnie opisany we wniosku sposób obliczenia kwoty rekompensaty wyraźnie potwierdza brak wymaganego przez Trybunał wyraźnego związku między obniżoną ceną usług, a otrzymywaną rekompensatą. Otóż, jak wynika z opisu stanu faktycznego, jest ona określana jako iloczyn ustalonego kosztu wozokilometra oraz liczby przejechanych kilometrów. Z tego powodu jej wysokość jest niezależna od ilości i ceny sprzedanych biletów, a więc od uzyskanego z tego tytułu przychodu. Może być sprzedany nawet 1 bilet (lub wcale takiej sprzedaży nie będzie) po ustalonej w drodze uchwały cenie, a mimo to rekompensata będzie ustalana na podstawie liczby przejechanych kilometrów i kosztów 1 wozokilometra (do wysokości limitu). Tak więc wysokość rekompensaty w żaden sposób nie wpływa, czyli nie jest powiązana, z ceną biletu i tak samo cena biletu nie jest ustalana proporcjonalnie do wysokości otrzymanej rekompensaty. Tak też we wniosku wskazała skarżąca stwierdzając, że kwota rekompensaty nie ma żadnego wpływu na cenę za usługi przewozowe”.

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 27 maja 2021 r. I FSK 445/18; wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r. I FSK 780/19; wyrok NSA z 24 stycznia 2023 r. I FSK 2264/19; wyrok NSA z 28 kwietnia 2021 r. I FSK 883/18; wyrok NSA z 26 maja 2021 r. I FSK 1803/18; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2019 r. I FSK 1072/17; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. I FSK 1692/16; wyrok NSA z dnia 15 października 2020 r. sygn. I FSK 706/18; wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 1673/16; wyrok NSA z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. I FSK 1692/16 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lipca 2021 r. I SA/Rz 298/21, w Gliwicach w wyroku z dnia 30 listopada 2022 r. I SA/Gl 1112/22, w Gliwicach w wyroku z dnia 9 stycznia 2020 r. I SA/GI 898/19, w Krakowie z dnia 18 marca 2021 r. I SA/Kr 12/21, z dnia 30 września 2020 r. I SA/Kr 429/20; w Olsztynie z dnia 3 września 2020 r. I SA/OI 255/20; w Bydgoszczy z dnia 18 sierpnia 2020 r. I SA/Bd 269/20.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Jak wykazano wyżej, Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, ani bezpośredniej dopłaty związanej z realizacją usług na rzecz Gminy. Nie podlega ona zatem udokumentowaniu fakturą VAT.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności faktyczne sprawy, zdaniem Wnioskodawcy, nie świadczy on odpłatnych usług na rzecz Gminy, zaś Rekompensata otrzymywana od Gminy nie powinna wchodzić w zakres podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług jako wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji nie ma konieczności dokumentowania jej fakturą VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Świadczenie usług to każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również jego zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy jej wykonaniem, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Aby czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

• czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
• czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Zgodnie z ww. regulacją Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, że:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA przeciwko Fazenda Pública, w którym stwierdził:

„(…) ponieważ (…) art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy jako wyjątek interpretować w sposób ścisły, należy uznać, że wyliczenie znajdujące się w tym przepisie jest wyczerpujące, a pojęcie „innych podmiotów prawa publicznego” stanowi pozostałą kategorię podmiotów należących do władzy publicznej, innych niż te, które zostały konkretnie wymienione w tym przepisie.

Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo).

Trybunał wyjaśnił również, że status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C‑456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Z kolei w wyroku z 22 lutego 2018 r. w sprawie C-182/17 Nagyszénás Településszolgáltatási Nonprofit Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága, TSUE wskazał, że:

„Artykuł 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że, z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych, działalność taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegająca na wykonywaniu przez spółkę niektórych zadań publicznych gminy zgodnie z umową zawartą między tą spółką a gminą stanowi odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na mocy tego przepisu.

Art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że - z zastrzeżeniem sprawdzenia przez sąd odsyłający istotnych okoliczności faktycznych i prawa krajowego - działalność, taka jak omawiana w postępowaniu głównym, polegająca na wykonywaniu przez spółkę określonych publicznych zadań gminy na mocy umowy zawartej między tą spółką a gminą, nie jest objęta zasadą nieopodatkowania podatkiem od wartości dodanej przewidzianą w tym przepisie wówczas, gdy działalność ta stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy”.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej - uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679).

Art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce komunalnej:

Jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej, organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego postanawiają o wyborze sposobu prowadzenia i form gospodarki komunalnej.

Zatem w przypadku, gdy są to jednostki prawnie niewyodrębnione, tzn. pozostające w strukturze gminy, dla celów podatkowych traktuje się je tak samo jak gminne jednostki pomocnicze. Wykonywane przez nie czynności powinna rozliczać gmina.

Jeśli jednak znajdą się one poza strukturą gminy, jako tzw. jednostki prawnie wyodrębnione (np. w formie spółki prawa cywilnego lub handlowego), będą miały odrębną od gminy zdolność prawnopodatkową.

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wyłącznym udziałowcem Państwa jest Gmina (…) (gmina).

Pomiędzy Państwem i gminą została zawarta umowa na świadczenie usług publicznych (Umowa), której celem jest powierzenie Państwu realizacji ww. zadań własnych Gminy.

Głównym przedmiotem Państwa działalności jest wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej poprzez zarządzanie oraz bieżące udostępnianie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej do celów związanych z kulturą fizyczną i rekreacją oraz jej bieżące utrzymanie, przebudowa i rozbudowa.

Odbiorcami realizowanych przez Państwa usług, są np. stowarzyszenia sportowe, osoby fizyczne, organizacje pozarządowe, osoby prawne, kluby sportowe itp. W zakresie organizacji przedsięwzięć popularyzujących kulturę fizyczną, sport i rekreację, beneficjentami wykonywanych usług są odbiorcy zewnętrzni (np. podmioty prowadzące szkolenia sportowe, tj. stowarzyszenia, organizacje pozarządowe, organizacje i związki sportowe, uczniowie szkół) uczestniczący w wydarzeniu (Odbiorcy).

Świadczą Państwo na rzecz Odbiorców w szczególności usługi w zakresie odpłatnego wstępu do obiektów sportowych oraz usługi rezerwacji powierzchni w obiektach (np. tory basenowe). Infrastruktura sportowo-rekreacyjna udostępniana jest przez Państwa Odbiorcom zgodnie z obowiązującymi harmonogramami oraz z zachowaniem warunków i zasad przewidzianych w regulaminach korzystania z obiektów sportowych. Wysokość pobieranych przez Państwa opłat z tytułu korzystania z przedmiotowej infrastruktury określana jest na podstawie obowiązujących, ustalanych przez Państwa cenników dla poszczególnych obiektów sportowych i odzwierciedla aktualne realia rynkowe.

Zgodnie z obowiązującymi regulaminami, przewidują Państwo również w określonych przypadkach nieodpłatne udostępnianie Odbiorcom takich obiektów jak np. skatepark, pumptrack, place zabaw, zewnętrzne boiska piaszczyste, czy pomost na przystani nad Wisłą.

Prowadzona przez Państwa działalność wykonywana jest we własnym imieniu i na własny rachunek. Bieżące finansowanie nałożonych usług publicznych, wykonywanych przez Państwa, następuje z Państwa środków własnych, przy udziale opisanej poniżej rekompensaty.

Zgodnie z treścią Umowy, w celu zapewnienia świadczenia powierzonych usług publicznych, są Państwo uprawnieni do otrzymywania rekompensaty (Rekompensaty) powiększonej o kwotę rozsądnego zysku.

Rekompensata roczna stanowi przysporzenie dla Państwa ze środków publicznych zgodnie z decyzją Komisji Europejskiej z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Decyzja).

Rekompensata roczna wypłacana Państwu jest kalkulowana w podziale na rekompensatę eksploatacyjną i rekompensatę inwestycyjną.

Rekompensata eksploatacyjna jest należna Państwu wyłącznie w przypadku, gdy ponoszone przez Państwa koszty, są wyższe od przychodów osiąganych przez Państwa z tytułu powierzonych zadań publicznych. W przeciwnym wypadku, rekompensata eksploatacyjna w danym roku obrachunkowym jest nienależna.

Rekompensata inwestycyjna jest należna w danym roku, jeżeli w tym roku wystąpią koszty obsługi kapitałowej finansowania związanego z inwestycjami służącymi do świadczenia usług publicznych w ramach działalności powierzonej, koszty emisji instrumentów dłużnych związanych z inwestycjami służącymi do świadczenia usług publicznych w ramach działalności powierzonej oraz pozostałe nakłady inwestycyjne niefinansowane z kredytów, obligacji lub dotacji ze środków publicznych.

Rekompensata roczna jest należna Państwu w przypadku powstania straty finansowej, stanowiącej nadwyżkę kosztów ponoszonych w ramach świadczonych usług publicznych, nad wartością przychodów osiąganych z tej działalności oraz działalności innej niż zadania powierzone.

Przyjęty w Umowie mechanizm przyznawania Rekompensaty rocznej powiązany jest ściśle z Państwa sytuacją finansową.

Zgodnie z Umową, wypłacana Państwu Rekompensata pokrywa zatem wyłącznie część kosztów realizacji zadań powierzonych przez gminę i są to wyłącznie koszty, które nie znalazły pokrycia w Państwa przychodach (z zapewnieniem tzw. rozsądnego zysku). Część ta w każdym roku ustalana jest na nowo, poprzez pomniejszenie rodzajowo wskazanych kosztów o konkretne kategorie przychodów z prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej w obszarze zadań powierzonych.

Udzielana na Państwa rzecz Rekompensata roczna nie może przekroczyć maksymalnych kwot skalkulowanych na podstawie, Decyzji, tj. kwoty koniecznej do pokrycia kosztów netto wynikających z wywiązywania się ze zobowiązań z tytułu świadczenia usług publicznych. Tym samym, dla wypłacanych Państwu Rekompensat rocznych ustanowione są również limity, które są nieprzekraczalne, a w konsekwencji ograniczają wysokość Rekompensat, które Państwo mogą otrzymać od gminy w związku z realizacją zadań powierzonych.

Jeżeli w wyniku kalkulacji okaże się, że w danym roku przychody Spółki z usług powierzonych były równe lub wyższe od jej przychodów z tej działalności, Rekompensata w ogóle nie będzie należna.

Są Państwo zobowiązani do przedłożenia gminie prognozy kształtowania się kosztów i przychodów dotyczących realizacji powierzonego zadania własnego gminy wraz z wnioskiem o udzielenie Rekompensaty rocznej wskazującej wartość przewidywanej Rekompensaty.

Gdyby nie zawierali Państwo umowy przewidującej Rekompensatę, w celu świadczenia usług mogliby Państwo dokonać zmiany metod finansowania prowadzonej przez Państwa działalności w formie uzyskania innych źródeł finansowania (np. w ujęciu krótkoterminowym mogłoby to być zaciągnięcie kredytu lub zmniejszenie częstotliwości świadczonych usług sportowych bądź w dłuższej perspektywie - pozyskanie zewnętrznych sponsorów lub finansowanie działalności z otrzymywanych przez Państwa środków w formie podwyższenia kapitału lub dopłat do kapitału). Mogliby Państwo również zwiększyć uzyskiwane przez Państwa przychody poprzez rozszerzenie zakresu świadczonych przez Państwa usług. Żadna z innych możliwości finansowania nie była dotąd brana przez Państwa pod uwagę.

W przypadku gdyby Państwo nie uzyskiwali Rekompensaty, byliby w stanie świadczyć usługi publiczne opisane we wniosku na podstawie Umowy. Jednocześnie cena za korzystanie z infrastruktury sportowo-rekreacyjnej oraz za usługi świadczone przez Państwa mogłaby pozostać niezmienna, a rekompensowanie strat mogłoby odbyć się na przykład poprzez uzyskanie alternatywnych źródeł finansowania lub rozszerzenie zakresu świadczonych usług.

Nie przysługuje Państwu od gminy inne świadczenie w zamian za wykonywanie usług publicznych objętych zakresem wniosku.

Mają Państwo wątpliwości, czy wykonywanie przez Państwa zadań powierzonych na podstawie Umowy stanowi odpłatne świadczenie usług na rzecz gminy oraz czy otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenia w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym powinna być ona dokumentowana fakturą.

W rozpatrywanej sprawie, na podstawie Umowy, wykonują Państwo powierzone przez gminę zadania w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, a za ich realizację otrzymują Państwo Rekompensatę.

Wykonują Państwo powierzone przez gminę zadania w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i sportu, zwalniając tym samym gminę z określonych prawem obowiązków. Wykonują Państwo te czynności za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Rekompensata pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują Państwo na rzecz gminy. Pomiędzy płatnością, którą otrzymują Państwo od gminy w ramach Rekompensaty, a świadczeniem na rzecz gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na podstawie Umowy zobowiązali się Państwo wykonywać czynności związane z realizacją zadań własnych gminy, co czynią Państwo jako odrębny od gminy podmiot, tj. odrębny podatnik VAT. W ramach wykonywania powierzonych przez gminę usług, działają Państwo w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Gdy wykonywanie zadań powierzonych następuje w ramach władztwa publicznoprawnego, uznaje się, że wykonywane jest przez organ władzy publicznej lub urząd go obsługujący. W analizowanej sprawie nie można uznać, że powyższe usługi mogą być wykonywane przez Państwa w ramach takiego władztwa publicznego. Mimo, że wykonują Państwo na rzecz gminy czynności z katalogu zadań własnych gminy to jednak nie wchodzą Państwo w skład administracji samorządowej, lecz prowadzą niezależną działalność gospodarczą. Zatem pomiędzy płatnością należną Państwu od gminy jako Rekompensata, a świadczeniem na jej rzecz, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Otrzymywane przez Państwa z tytułu realizacji opisanych we wniosku czynności świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako Rekompensata, stanowi dla Państwa zapłatę za świadczone przez Państwa usługi.

Otrzymują więc Państwo zindywidualizowaną korzyść (Rekompensatę), która pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, które wykonują Państwo na rzecz gminy.

To gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty jest de facto stroną, na rzecz której świadczą Państwo usługi w zamian za wynagrodzenie w postaci Rekompensaty.

Zatem czynności, które zobowiązali się Państwo wykonywać na rzecz gminy i których dotyczy otrzymywana przez Państwa Rekompensata, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, które podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Sposób rozliczania wzajemnych świadczeń czy należności wynikających z zawartej umowy ustawodawca pozostawił stronom stosunku cywilnoprawnego. Ustalone w ramach umowy powierzenia okresy rozliczeniowe czy to miesięczne, kwartalne czy roczne, nie mogą determinować sposobu ich rozliczenia na gruncie podatku od towarów i usług.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie jest natomiast podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają więc opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę - czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera ani ustawa, ani Dyrektywa 2006/112/WE Rady, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

W wyroku z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec TSUE wyjaśnił:

„26. Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji.

27. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji.

28. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13).

29. Ponadto należy zbadać, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 14).

30. Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (ww. wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 17).

31. Wreszcie w pojęciu „subwencje związane bezpośrednio z ceną” w rozumieniu art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy mieszczą się jedynie te subwencje, które stanowią całkowicie lub częściowo świadczenie uzyskiwane w zamian za dostawy towarów lub świadczenia usług oraz są przyznawane osobie trzeciej przez sprzedawcę lub świadczącego usługi (cytowany wyżej wyrok w sprawie Office des produits wallons, pkt 18)”.

Aby stwierdzić, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, niezbędne jest stwierdzenie, czy występują konkretne usługi, z którymi związane jest to dofinansowanie, wykonywane przez odbiorcę dofinansowania. Tylko w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Rekompensata, którą otrzymują Państwo od gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Otrzymując od gminy Rekompensatę otrzymują Państwo zindywidualizowaną korzyść, a przekazywane Państwu świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonują Państwo na rzecz gminy. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług otrzymywane z tytułu realizacji opisanych we wniosku usług świadczenie pieniężne określane przez strony umownie jako Rekompensata, stanowi dla Państwa opodatkowaną zapłatę za świadczone przez Państwa usługi.

Wskazali Państwo, że otrzymują Państwo Rekompensatę powiększoną o kwotę rozsądnego zysku w celu zapewnienia świadczenia powierzonych usług publicznych.

Zatem realizując powierzone zadania, czynią to Państwo za wynagrodzeniem w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Otrzymywana Rekompensata stanowi zatem wynagrodzenie (zapłatę) za wykonanie konkretnych czynności zleconych Państwu przez gminę. Nie jest ona wbrew Państwa twierdzeniu, dofinansowaniem do ogólnej działalności, lecz może zostać przeznaczona tylko na czynności związane z realizacją zadań powierzonych przez gminę na podstawie zawartej Umowy.

Jak już powyżej wskazano czynności, które wykonują Państwo na rzecz gminy, realizując powierzone zadania własne gminy w zamian za otrzymywaną Rekompensatę, stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem otrzymywana Rekompensata będąc wynagrodzeniem za świadczone usługi stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy.

Zasady wystawiania faktur określono w art. 106b ustawy.

Art. 106b ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Generalnie ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie przepisów ustawy lub rozporządzeń wykonawczych do niej oraz sprzedaż realizowaną na rzecz podmiotów niebędących podatnikami.

Jak Państwo wskazali są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Gmina jest również odrębnym od Państwa podatnikiem VAT.

Wymienione we wniosku świadczenia dotyczą czynności, które podlegają opodatkowaniu i nie przewidziano dla nich zwolnienia zarówno w ustawie jak i w przepisach wykonawczych do ustawy.

Są Państwo zobowiązani udokumentować otrzymaną rekompensatę od gminy za wykonywane czynności i wystawić gminie fakturę w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem rekompensata, którą otrzymują Państwo od gminy z tytułu wykonywania powierzonych zadań własnych gminy w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, jest wynagrodzeniem za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i stanowi element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy. Na otrzymywaną od gminy rekompensatę powinni Państwo wystawić fakturę.

Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Powołane przez Państwa wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w analizowanej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko tym orzeczeniom opisu spraw. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).