Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.75.2024.2.MK
Czy obowiązek podatkowy (…) zawarty w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym powstaje z chwilą nabycia udziału w opisanej nieruchomości w drodze zapisu windykacyjnego?
Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
12 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy obowiązek podatkowy (…) zawarty w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym powstaje z chwilą nabycia udziału w opisanej nieruchomości w drodze zapisu windykacyjnego.
Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 marca 2024 r. (wpływ 28 marca 2024 r.). Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
(…) posiada osobowość prawną.
W testamencie notarialnym z dnia (…) (…) postanowiła, że z chwilą otwarcia spadku po Niej ww. (…) nabędzie jako zapisobiorca windykacyjny udział wynoszący ¼ część we współwłasności nieruchomości położonej w (…) składającej się z zabudowanej działki (…), położonej w (…), objętej księgą wieczystą nr (…).
Po jej śmierci Sąd Rejonowy dla (…), (…) postanowieniem z dnia (…) w punkcie I postanowił, kto jest spadkobiercą ustawowym po (…) a w punkcie II orzekł, że (…) nabyła na podstawie testamentu w drodze zapisu windykacyjnego prawo własności udziału ¼ części w nieruchomości opisanej powyżej.
Zgodnie z księgą wieczystą przedmiotowa nieruchomość jest obciążona hipotekami, zajęciem komorniczym.
(…) zamierza podjąć działania, by znieść współwłasność przedmiotowej nieruchomości i doprowadził do nabycia posiadanego przez nie udziału bądź przez pozostałych współwłaścicieli bądź przez osobę trzecią.
Środki pozyskane w ten sposób zostaną przeznaczone na cele statutowe. Jeśli będzie taka możliwość - będzie chętny – (…) sprzeda posiadany udział w nieruchomości bez znoszenia jej współwłasności.
W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że przedmiotem interpretacji nie ma być kwestia możliwości skorzystania ze zezwolenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo to jest ewentualnie kwestia dalsza (następcza). Wnioskodawca w tym zakresie nie potrzebuje interpretacji, bo wie, że taki przepis istnieje i jakie ma możliwości.
Złożony wniosek dotyczy niejako etapu wcześniejszego, a mianowicie tego, kiedy (z jakim momentem) powstaje obowiązek podatkowy (…) w sytuacji opisanej we wniosku, w ogóle abstrahując od kwestii zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Celem złożonego wniosku było uzyskanie przez Wnioskodawcę informacji, kiedy w opisanym stanie faktycznym w związanym z otrzymaniem zapisu windykacyjnego powstaje obowiązek podatkowy (…), a zarazem obowiązek ujęcia przedmiotowej kwestii w rozliczeniu podatkowym, w tym również jako objętej zwolnieniem z ww. art. 17 ust. 1 pkt 4a, a mianowicie, czy taki obowiązek podatkowy powstaje:
a)z chwilą prawomocności postanowienia wydanego przez Sąd Rejonowy (…),
b)czy z chwilą zbycia udziału w nieruchomości będącej przedmiotem zapisu windykacyjnego.
Ponieważ Wnioskodawca nie mógł w ten sposób sformułować zapytania wniosku, a to wobec wymagania, by zapytanie było formułowane w taki sposób, aby możliwa była na nie odpowiedź „tak” lub „nie”. Wnioskodawca wybrał niejako jeden z ww. momentów z którym teoretycznie można łączyć powstanie obowiązku podatkowego tj. moment nabycia udziału (prawomocności postanowienia Sądu) i o niego zapytał. Stąd pytanie, czy obowiązek podatkowy w poddanym ocenie organu stanie faktycznym zawarty w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z chwilą nabycia udziału w nieruchomości w drodze zapisu windykacyjnego.
W złożonym zapytaniu chodzi zatem o moment powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymanym przez (…) zapisem windykacyjnym, abstrahując od tego, czy będzie miało w niniejszej sytuacji zastosowanie zwolnienie z art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Chodzi o uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy ten obowiązek już powstał w związku z wydanym przez sąd postanowieniem, czy powstanie dopiero w chwili zbycia (sprzedaży) prawa objętego zapisem windykacyjnym, a w konsekwencji czy (…) już powinno dokonać odpowiedniego zgłoszenia w Urzędzie Skarbowym w związku z ww. zapisem windykacyjnym czy też takiego zgłoszenia będzie obowiązane dokonać dopiero w momencie zbycia udziału objętego zapisem windykacyjnym.
Mówiąc kolokwialnie - chodzi o to, czy (…) już musi rozliczać (zgłaszać do Urzędu Skarbowego) to nabycie, czy taki obowiązek powstanie dopiero jak udział sprzeda.
We wniosku zostały wskazane art. 3 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem one dotyczą generalnie obowiązku podatkowego osób prawnych. Gdyby istniał przepis prawa, z którego jasno wynikałoby, z jakim momentem w opisanej we wniosku sytuacji faktycznej powstaje obowiązek podatkowy, a zarazem konieczność zgłoszenia i rozliczenia w Urzędzie Skarbowym, Wnioskodawca nie składałby wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji podatkowej.
Wnioskodawca jest kościelną osobą prawną a środki uzyskane ze sprzedaży nabytego w drodze zapisu windykacyjnego udziału w nieruchomości z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością zostaną przeznaczone na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwacje zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.
Pytanie
Czy obowiązek podatkowy (…) zawarty w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w opisanym stanie faktycznym powstaje z chwilą nabycia udziału w opisanej nieruchomości w drodze zapisu windykacyjnego?
Państwa stanowisko w sprawie
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z informacją przekazaną Wnioskodawcy przez konsultanta infolinii Krajowej Informacji Skarbowej w niniejszej sprawie nie będzie podatku od spadku i darowizn, bo ten dotyczy nabycia przez osobę fizyczną.
Jednocześnie informacje uzyskane przez Wnioskodawcę od konsultanta ww. infolinii były sprzeczne co do momentu powstania obowiązku dokonania rozliczenia przedmiotowego przysporzenia i uwzględnienia go w składanych zeznaniach rocznych dotyczących podatku od dochodów osób prawnych. Według opinii jednego z konsultantów obowiązek ten powstał z chwilą prawomocności postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, a według drugiego powstanie z chwilą zniesienia współwłasności nieruchomości lub jej sprzedaży.
Według Wnioskodawcy obowiązek podatkowy wynikający z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie po stronie Wnioskodawcy w związku z nabyciem przedmiotowego udziału w nieruchomości dopiero w momencie jego sprzedaży.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.
Status wspólnot religijnych, tj. kościołów i innych związków wyznaniowych, reguluje ustawa z 17 maja 1989 r. o gwarancjach wolności sumienia i wyznania (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 265, dalej: „uogwsw”), która przyznaje tym podmiotom, na zasadach równouprawnienia, swobodę pełnienia funkcji religijnych.
Przejawem tej swobody jest zapis art. 19 ust. 2 pkt 7 uogwsw, zgodnie z którym:
Wypełniając funkcje religijne kościoły i inne związki wyznaniowe mogą w szczególności nabywać, posiadać i zbywać majątek ruchomy i nieruchomy oraz zarządzać nim.
W świetle art. 13 ust. 1 i 2 uogwsw:
1. Majątek i przychody kościołów i innych związków wyznaniowych podlegają ogólnie obowiązującym przepisom podatkowym, z wyjątkami określonymi w odrębnych ustawach.
2. Osoby prawne kościołów i innych związków wyznaniowych są zwolnione od opodatkowania z tytułu przychodów ze swojej działalności niegospodarczej. W tym zakresie osoby te nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy podatkowe.
Opodatkowanie osób prawnych uregulowane zostało w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”), której art. 1 ust. 1 stanowi, że:
Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.
W myśl art. 3 ust. 1 updop:
Podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.
Przedmiot opodatkowania zdefiniowany został w art. 7 ust. 1 updop:
Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Według art. 12 ust. 1 pkt 1 updop:
Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Z kolei, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop:
Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Podstawową cechą świadczenia nieodpłatnego jest brak zobowiązania otrzymującego takie świadczenie do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, świadczenie uzyskiwane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać od podatnika w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Przychód ze świadczeń nieodpłatnych powstanie natomiast zawsze wtedy, gdy podatnik otrzyma rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw, bez obowiązku świadczenia wzajemnego.
Zgodnie z art. 14 ust. 1-3 updop:
1. Przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.
2. Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.
3. Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określa wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego ponosi zbywający albo świadczący usługi.
Jednocześnie ustawodawca przewidział też szereg zwolnień od podatku ujętych w art. 17 updop. I tak stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4a updop:
Wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:
a) z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
b) z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.
Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że (…) w drodze zapisu windykacyjnego otrzymało udział wynoszący 1/4 część we współwłasności nieruchomości. Wnioskodawca zamierza podjąć działania by znieść współwłasność nieruchomości i doprowadzić do nabycia posiadanego udziału przez pozostałych współwłaścicieli bądź przez osobę trzecią. Rozważana jest również sprzedaż posiadanego udziału bez znoszenia współwłasności.
Mając powyższe na względzie, wskazać należy, że instytucja zapisu windykacyjnego została uregulowana w Księdze IV, Tytule III, Dziale III, Rozdział II Kodeksu Cywilnego.
Na mocy art. 9811 ww. ustawy:
§ 1. W testamencie sporządzonym w formie aktu notarialnego spadkodawca może postanowić, że oznaczona osoba nabywa przedmiot zapisu z chwilą otwarcia spadku (zapis windykacyjny).
§ 2. Przedmiotem zapisu windykacyjnego może być:
1) rzecz oznaczona co do tożsamości;
2) zbywalne prawo majątkowe;
3) przedsiębiorstwo lub gospodarstwo rolne;
4) ustanowienie na rzecz zapisobiercy użytkowania lub służebności;
5) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej.
Stosownie do art. 924 ww. ustawy:
Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.
Zgodnie z art. 925 ww. ustawy:
Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.
Art. 1025 § 1 ww. ustawy:
Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.
Mając na uwadze, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są otrzymane nieodpłatnie świadczenia, należy wskazać, że użycie w przepisie sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu jest moment otrzymania, bezpośrednio do majątku podatnika, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tym majątkiem.
W świetle powyższego, w sytuacji nabycia udziału w nieruchomości w drodze zapisu windykacyjnego jako moment powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należy przyjąć otwarcie spadku, czyli dzień śmierci spadkodawcy.
Zatem nieodpłatne nabycie udziału w nieruchomości w drodze zapisu windykacyjnego rodzi obowiązek rozpoznania przychodu. Podkreślić także należy, że nabycie w drodze zapisu windykacyjnego nieruchomości a następnie jej sprzedaż stanowią dwa odrębne zdarzenia rodzące odrębne skutki podatkowe.
Należy jednocześnie dodać, że w świetle przywołanych przepisów dochody kościelnej osoby prawnej niebędącej działalnością gospodarczą (działalność statutowa) korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Natomiast dochody z pozostałej działalności są zwolnione z podatku dochodowego tylko, jeżeli zostaną przeznaczone, a następnie wydatkowane na cele wymienione w pkt 4a lit. b powyżej cytowanego przepisu art. 17.
W sytuacji, gdy źródłem powstania dochodu nie są środki pieniężne, ale inne aktywa np. udział w nieruchomości, pojęcie „przeznaczenia dochodu na określone cele” użyte w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy, należy rozumieć jako przeznaczenie tego aktywa na wskazane cele w zakresie, w jakim przeznaczenie tego aktywa jest technicznie możliwe. Natomiast w sytuacji gdy nabyte aktywo nie będzie wykorzystywane i zostanie zbyte to przychód uzyskany z tytułu otrzymania tego aktywa, które zostanie następnie sprzedane a przychód ze sprzedaży zostanie przeznaczony na realizację celów statutowych (zgodnych z celami wymienionymi w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT) korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4a ustawy.
W związku z powyższym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przedmiotowego udziału w nieruchomości powstanie po stronie Wnioskodawcy dopiero w momencie jego sprzedaży, należało uznać za nieprawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Na marginesie należy zaznaczyć, że tut. organ nie jest uprawniony do dokonywania analizy załączonych do wniosku dokumentów, a interpretację wydaje w oparciu o przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Tym samym dołączone do wniosku dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).
POTRZEBUJESZ POMOCY?