Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.81.2024.1.PK

Zaliczenie Dotyczy ustalenia, czy wydatki w postaci opłaty legalizacyjnej, poniesionej do tej pory przez Spółkę lub, które Spółka poniesie w przyszłości stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki w postaci opłaty legalizacyjnej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Spółka jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym od października 2022 r. Spółka posiada siedzibę w Polsce oraz podlega opodatkowaniu od całości dochodów w Polsce. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka prowadzi działalności na bazie przedsiębiorstwa A., B.” (dalej: Przedsiębiorstwo), wniesionego do Spółki aportem w 2023 r. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność (…).

W okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa rozpoczęto realizację inwestycji zmierzającej do budowy (...) wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (…). Po wniesieniu Przedsiębiorstwa aportem do Spółki, przedmiotowa inwestycja jest nadal kontynuowana.

W trakcie realizacji inwestycji i oddawania jej kolejnych etapów, organ nadzoru budowlanego tj. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (…) (dalej: Organ) po dokonaniu wizji lokalnej i analizie posiadanej dokumentacji, zarządził wstrzymanie prac budowlanych z uwagi na postawienie (…) bez wymaganego pozwolenia na budowę. Organ podniósł, iż kompleksu (…) nie obejmuje także zatwierdzony w tej decyzji projekt budowlany oraz nie są one wskazane w projekcie zagospodarowania terenu.

Organ jednocześnie poinformował Spółkę o możliwości przeprowadzenia postępowania legalizacyjnego. Spółka przedłożyła niezbędną dokumentację celem doprowadzenia wybudowanych już obiektów do stanu zgodnego z przepisami prawa budowlanego. Jednocześnie Organ wydał postanowienia o ustaleniu opłat legalizacyjnych dla (…). W celu zachowania ciągłości procesu inwestycyjnego i uniknięcia opóźnień w inwestycji, Spółka uiściła opłaty legalizacyjne.

Odnosząc się już opłaty legalizacyjnej to została ona uregulowana w Ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 682 z późn. zm. - dalej również: "ustawa prawo budowlane"). Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy prawo budowlane, Organ w pierwszej kolejności wydaje postanowienie o wstrzymaniu budowy w przypadku obiektu budowlanego lub jego części będącego w budowie albo wybudowanego:

1.bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę, albo

2.bez wymaganego zgłoszenia albo pomimo wniesienia sprzeciwu do tego zgłoszenia.

W myśl ust. 3 ww. przepisu w postanowieniu o wstrzymaniu budowy informuje on o możliwości złożenia wniosku o legalizację obiektu budowlanego lub jego części, zwanego dalej "wnioskiem o legalizację", oraz o konieczności wniesienia opłaty legalizacyjnej w celu uzyskania decyzji o legalizacji obiektu budowlanego lub jego części, zwanej dalej "decyzją o legalizacji", oraz o zasadach obliczania opłaty legalizacyjnej.

W świetle art. 48a ust. 1 tejże ustawy w terminie 30 dni od dnia doręczenia postanowienia o wstrzymaniu budowy inwestor, właściciel lub zarządca obiektu budowlanego może złożyć wniosek o legalizację.

W przypadku stwierdzenia braku nieprawidłowości lub wykonania postanowienia, o którym mowa w ust. 1a, organ nadzoru budowlanego wydaje postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej (art. 48a ust. 2a ustawy prawo budowlane). Po uiszczeniu opłaty legalizacyjnej organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję o legalizacji, która: zatwierdza projekt budowlany albo projekt zagospodarowania działki lub terenu (art. 48a ust. 4 pkt 1 ustawy prawo budowlane).

Zgodnie zatem z przepisami ustawy prawo budowlane opłata legalizacyjna nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek, skorzystać.

Nie można również wykluczyć, że Spółka w przyszłości otrzyma od Organu postanowienia o ustaleniu opłat legalizacyjnych dla innych obiektów budowlanych, które zostaną wybudowane bez wymaganego pozwolenia na budowę.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że wydatki w postaci opłaty legalizacyjnej, poniesionej do tej pory przez Spółkę lub, które Spółka poniesie w przyszłości stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki w postaci opłaty legalizacyjnej, poniesionej do tej pory przez Spółkę lub, które Spółka poniesie w przyszłości stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT koszt uzyskania przychodu Spółki.

Jak wynika z przedstawionych w stanie faktycznym przepisów prawa budowlanego w pierwszej kolejności Spółka otrzymała od Organu postanowienie wydane w trybie art. 48 ust. 1 prawa budowlanego tj. postanowienie o wstrzymaniu budowy w przypadku obiektu budowlanego lub jego części będącego w budowie albo wybudowanego:

1.bez wymaganej decyzji o pozwoleniu na budowę albo

2.bez wymaganego zgłoszenia albo pomimo wniesienia sprzeciwu do tego zgłoszenia.

Dopiero w treści ww. postanowienia Spółka została poinformowana o możliwości złożenia wniosku o legalizację obiektu budowlanego lub jego części, zwanego "wnioskiem o legalizację", oraz o konieczności wniesienia opłaty legalizacyjnej w celu uzyskania decyzji o legalizacji obiektu budowlanego lub jego części (decyzja o legalizacji), oraz o zasadach obliczania opłaty legalizacyjnej.

Spółka mając na uwadze taką możliwość złożyła do Organu „wniosek o legalizację” oraz wniosła opłaty legalizacyjne.

Jak wynika zatem z powyższego uiszczenie opłaty legalizacyjnej nie było dla Spółki obligatoryjnym obciążeniem o charakterze karnym. Zgodnie z przepisami prawa budowlanego Organ dał jedynie Spółce możliwość uiszczenia opłaty, z której Spółka dobrowolnie skorzystała.

Adekwatność ujęcia opłaty legalizacyjnej jako kosztu uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT za koszty uzyskania przychodów uważa się są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze treść powyższej regulacji oraz wykładni prawa dokonywanej przez organy podatkowe i sądy administracyjne, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów będzie jedynie taki koszt, który łącznie spełnia poniższe warunki:

a)został poniesiony przez podatnika,

b)jest definitywny (rzeczywisty),

c)pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d)poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e)został właściwie udokumentowany,

f)nie znajduje się w grupie wydatków, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Co do zasady, wszystkie poniesione przez podatników koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione w wyniku wydanych postanowień o ustaleniu opłaty legalizacyjnej dla (...) spełniają przesłanki, o których jest mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Spółki wydatki te można uznać za koszty uzyskania przychodów, ponieważ skutkują one zmniejszeniem majątku Spółki, jak również są nierozerwalnie związane z podstawową działalnością Spółki, a ich poniesienie warunkuje nie tylko możliwość zabezpieczenia źródła przychodów podatkowych w przyszłości, lecz przede wszystkim ich poniesienie jest związane z możliwością korzystania z przedmiotowej nieruchomości.

Poniesienie kosztu

Podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. W przedstawionym opisie stanu faktycznego spełnienie powyższej przesłanki nie powinno budzić wątpliwości, bowiem w następstwie wydania postanowień o ustaleniu opłaty legalizacyjnej.

Definitywność kosztu

Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/zasobów finansowych). Poniesienie kosztu z majątku podatnika oznacza, iż pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Istotnym jest zatem by dany wydatek został rzeczywiście poniesiony, a jednocześnie wartość kosztu nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona.

Mając na względzie powyższe, w analizowanym stanie faktycznym warunek definitywności niewątpliwie zostanie spełniony. Wnioskodawca dokonując opłaty legalizacyjnej efektywnie zrealizował wypłatę środków pieniężnych, co skutkowało zmniejszeniem zasobów finansowych Spółki, a tym samym skutkując uszczupleniem jego majątku.

Związek z prowadzoną działalnością i celowość poniesienia kosztu

Bez wątpliwości pozostaje również fakt, że poniesione w następstwie wydanych postanowień o ustaleniu opłaty legalizacyjnej koszty są związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest działalność (...).

Realizacja nowej inwestycji (...) na uprzednio pozyskanej nieruchomości w (...), znajdującej się w atrakcyjnej dla turystów lokalizacji, jest podejmowana przez Wnioskodawcę w celu zwiększenia osiąganych przychodów opodatkowanych CIT oraz dalszego rozwoju swojej działalności. W przypadku, gdy podatnik jest w stanie wykazać, że poniesienie wydatków było racjonalne i celowe z punktu widzenia osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, związek takich wydatków z przychodem nie może być kwestionowany.

Konieczność poniesienia przez Wnioskodawcę kosztów związanych z opłatami legalizacyjnymi należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów. Spółka dokonując opłaty legalizacyjnej postępuje racjonalnie, a jej działanie ma swoje uzasadnienie gospodarcze, ponieważ wydatek ten posłuży uzyskiwaniu przyszłych przychodów z działalności (...), a ponadto ma na celu zminimalizowanie strat oraz zabezpieczeniu źródła przychodów.

Uiszczenie opłaty legalizacyjnej jest elementem niezbędnym w postępowaniu legalizacyjnym dla możliwości zalegalizowania budynku (...), a w konsekwencji użytkowania (...) jako całości w celu uzyskiwania przychodów.

Wnioskodawca wskazuje, że gdyby nie zdecydował się na uiszczenie opłat legalizacyjnych, wówczas poniósłby znaczną stratę związaną z opóźnieniami w procesie inwestycyjnym dotyczącym (...), a tym samym poniósłby istotne straty finansowe z powodu opóźnień. Ponadto mógłby również narazić się na dalsze konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów związanych z rozbiórką obiektów (...).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, iż opłaty legalizacyjne zostały poniesione przez niego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a zatem w konsekwencji będą spełniały analizowany warunek celowości niezbędny do uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Udokumentowanie poniesienia kosztu

Opłaty legalizacyjne zostały odpowiednio udokumentowane m.in. potwierdzeniem przelewu, zatem warunek ten należy uznać za spełniony.

Ponadto opłata ta została uiszczona na podstawie wydanego przez Organ postanowienie o ustaleniu opłaty legalizacyjnej, w którego posiadaniu również jest Spółka.

Brak zastosowania wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT

Zgodnie z przywołanym art. 15 ust. 1 ustawy o CITdany koszt nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, jeżeli można go zakwalifikować do którejkolwiek z kategorii kosztów wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Sam art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog pozycji, które wykluczają możliwość uznania danego wydatku za koszty uzyskania przychodu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie odnosi się do wskazanych we wniosku wydatków, które związane są z opłatą legalizacyjną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, ponieważ opłata legalizacyjna nie jest administracyjną karą pieniężną. Zatem w ocenie Wnioskodawcy taki wydatek mieści się w zakresie definicyjnym kosztu uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe opłaty legalizacyjne nie stanowią grzywien czy kar pieniężnych, co potwierdzone zostało m.in. w doktrynie prawa administracyjnego oraz orzecznictwie sądów.

W doktrynie prawa administracyjnego pojęcie sankcji administracyjnych jest ujmowane w sposób szeroki, dlatego jako przykład można wskazać pojęcie sankcji administracyjnych przytoczone przez dr hab. Lucynę Staniszewską w swej monografii „Administracyjne kary pieniężne” (Poznań 2017):

„Sankcję administracyjną należy rozumieć jako instytucję prawa administracyjnego stanowiącą dolegliwość o różnym charakterze, wymierzaną na podstawie ustawy z tytułu popełnienia deliktu administracyjnego przez osoby fizyczne, jednostki nieposiadające osobowości prawnej, osoby prawne, podmioty prawa publicznego - zdolne do ponoszenia dolegliwości określonej ściśle w normie sankcjonującej i wymierzanej z tytułu naruszenia normy sankcjonowanej, nie tylko prawa administracyjnego, ale i innych gałęzi prawa chroniących interes publiczny przez organy administracji publicznej, w toku procedury administracyjnej aktem indywidualnym i konkretnym co do zasady, weryfikowanym przez sądy administracyjne pod kątem legalności. ”

Mając na uwadze powyższe należy dojść do wniosku, że w doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się, iż cele i wartości administracyjnych kar pieniężnych powinny być rozpatrywane z punktu widzenia tego, jaki interes zabezpieczają. Cele, które są przypisane przez ustawodawcę karom pieniężnym są różnorodne, ponieważ występuje znaczne zróżnicowanie wewnętrzne administracyjnych kar pieniężnych. Ustalenie tych celów na gruncie polskiego systemu prawnego jest zadaniem nader trudnym z uwagi na to, iż ustawy nie mają przeważnie preambuł, które mogłyby dać informację o celach i wartościach jakim hołduje ustawodawca. Analizę celu jaki zawarty został w danym przepisie można prowadzić również, gdy akt prawny zawiera nakreślony przedmiot ochrony czy też zasady ogólne. Do rekonstrukcji celu przepisu posłużyć może także orzecznictwo.

W monografii „Administracyjne kary pieniężne” (Poznań 2017) zostało wskazane, iż: „Kara administracyjna ma stanowić zagrożenie dla podmiotu w przypadku łamania prawa. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreśla się, że istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów, a proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Trybunał niewątpliwie akceptuje istotną rolę funkcji represyjnej wśród administracyjnych kar pieniężnych, będącą przejawem interwencjonizmu państwowego w sferach, jakie zostały uznane przez prawodawcę za szczególnie istotne.”

Oprócz pełnienia takich funkcji jak ochronna, restytucyjna, ekonomiczna, prewencyjna, administracyjna kara pieniężna spełnia przede wszystkim funkcję represyjną, która stanowi odpłatę za naruszenie i jest wymierzana w celu zadośćuczynienia poczuciu sprawiedliwości.

W literaturze prawa administracyjnego funkcja represyjna wymieniana jest jako główna funkcja wszystkich sankcji administracyjnych. Wskazać przy tym należy, że specyfika administracyjnych kar pieniężnych sprawia, że realizują one w większym stopniu funkcję represji aniżeli administracyjne sankcje niefinansowe.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy administracyjne kary pieniężne spełniają różnego rodzaju opisane w poprzednim akapicie funkcje. Ich charakter, zakres, natężenie i hierarchia zależą od przepisów prawnych zawartych w ustawach szczególnych. Kary te nie są jednolicie skategoryzowane i różnią się między sobą na gruncie przedmiotu, podmiotu oraz funkcjonalności, ale ich główną i nieodłączną cechą jest represyjność. Zdaniem Wnioskodawcy charakteru takiego nie ma natomiast opłata legalizacyjna, która nie cechuje się represyjnością w żaden sposób i pozostawia swobodę decydowania przez adresata indywidualnego aktu administracyjnego czy taką opłatę legalizacyjną uiści w celu zalegalizowania samowoli budowlanej, czy też zrezygnuje z opłaty i tym samym będzie musiał dokonać rozbiórki.

W ocenie Wnioskodawcy warto również zwrócić uwagę na definicję słowa opłata zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, zgodnie z którym rozumie się przez nią „pieniądze płacone za świadczenia, usługi itp.”.

Jak wynika zatem z definicji słowa opłata - są nią pieniądze płacone za konkretne świadczenia czy też usługi, które są z zasady uiszczane przez przedsiębiorców na zasadzie dowolności.

Jeżeli chodzi natomiast o definicję słowa kara zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, to należy przez nie rozumieć „środek represyjny względem osób, które popełniły przestępstwo”. Mając zatem na uwadze działania racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że celowo użył on słowa „opłata” a nie „kara” legalizacyjna, w związku z czym należy ją w ocenie Wnioskodawcy postrzegać jako wydatek płacony za konkretne świadczenia (usługi).

Jak zostało już wcześniej wspomniane również sądy administracyjne nie traktują opłat legalizacyjnych jako kar administracyjnych. Warto zatem zwrócić uwagę na niektóre wyroki sądów administracyjnych oraz wynikające z nich różnice pomiędzy opłatą legalizacyjna a karą administracyjną:

a)Opłata legalizacyjna nie ma funkcji represyjnej

Zgodnie z treścią Wyroku WSA w Warszawie z 30 lipca 2013 r. sygn. akt VII SA/Wa 1187/13 „ustalenie opłaty legalizacyjnej nie jest środkiem represyjnym, jak i nie ma charakteru kary administracyjnej, skoro opłata legalizacyjna nie ma cech przymusowości. To adresat postanowienia ustalającego wysokość tej opłaty decyduje, czy skorzysta z możliwości legalizacji samowolnie wykonanego obiektu, czy też nie. W przypadku odstąpienia od legalizacji i nie uiszczenia opłaty legalizacyjnej, opłata ta nie podlega egzekucji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 129, poz. 1954 z późn. zm.). Prawo budowlane przewiduje bowiem sankcję w postaci nakazu rozbiórki.”

Jak wynika z treści ww. wyroku opłata legalizacyjne nie ma charakteru kary administracyjnej oraz nie jest środkiem represyjnym podlegającym egzekucji. Jest to dobrowolna opłata uiszczana w celu legalizacji samowolnie wykonanego obiektu. Nie można jej zatem zaliczać do kar i grzywien wymienionych a art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT.

b)Opłata legalizacyjna cechuje się dowolnością

WSA w Białymstoku w wyroku z 25 marca 2021 r. sygn. akt II SA/BK 23/21, stwierdził - „że opłata legalizacyjna nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek, skorzystać.”

Sąd w cytowanym wyroku wyraźnie stwierdził, że opłata legalizacyjna nie jest karą - co zdaniem Wnioskodawcy potwierdza, iż nie można traktować jej jako karty wskazanej w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT.

c)Opłata legalizacyjna wynika z innego przepisu niż kara administracyjna i nie podlega ona egzekucji

NSA w wyroku z 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 113/12 słusznie zwrócił uwagę, „że opłata legalizacyjna (art. 49 Prawa budowlanego) jest uregulowaniem odrębnym od kary administracyjnej (art. 59f i następne Prawa budowlanego). Kara administracyjna jest środkiem represyjnym, a organ nadzoru budowlanego zobligowany jest do jej wymierzenia w każdym przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie przewidzianym w art. 59a ust. 2 Prawa budowlanego. Tymczasem opłata legalizacyjna nie ma cech przymusowości - stanowi alternatywę dla obowiązku rozbiórki samowoli budowlanej. Jej nieuiszczenie - w przeciwieństwie do kary administracyjnej - nie podlega egzekucji administracyjnej. Kwestią wyboru jest, czy adresat normy dokona opłaty legalizacyjnej, czy podda się sankcji rozbiórki. Z uwagi na opisane powyżej różnice, dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ powinien najpierw dokładnie przeanalizować zakres odesłania zawartego w art. 49 ust. 2 Prawa budowlanego - zwłaszcza, że w jego świetle przepisy regulujące karę administracyjną mają zastosowani odpowiednie, a nie wprost, do opłaty legalizacyjnej.”

d)Opłata legalizacyjna jako zapłata za odstąpienie od rozbiórki

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P6/02 słusznie także wskazał na charakter opłaty legalizacyjnej jako opłaty za odstąpienie od rozbiórki, ale nie kary: „opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, opłata jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. Zarys finansów publicznych i prawa finansowego red. W. Wojtowicz, W-wa 2002, s. 257-258). Jednakże w przypadku opłaty legalizacyjnej trudno jest mówić o ekwiwalentności polegającej na jakimkolwiek świadczeniu ze strony organu administracji. Można natomiast rozważać, czy opłata legalizacyjna jest prawnie usankcjonowanym świadczeniem (zapłatą) za odstąpienie od wykonania czynności administracyjnej, to jest rozbiórki. ”.

Umacnia to stanowisko, że pomiędzy funkcjami kary administracyjnej i opłaty legalizacyjnej istnieje zasadnicza różnica.”

e)Organ nie nakłada kary tylko ustala wysokość opłaty

W wyroku z 23 grudnia 2021 r. sygn. akt II SA/Bk 779/21 WSA w Białymstoku podkreślił, że opłata legalizacyjna nie jest karą, gdyż postępowanie legalizacyjne, w toku którego zapada postanowienie ustalające taką opłatę, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek, skorzystać. Opłata legalizacyjna jest wprawdzie obowiązkowym elementem procesu legalizacji samowolnie wybudowanego obiektu, a jej uiszczenie jest podstawą do legalizacji obiektu, lecz opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej, przewidzianej w art. 48 ust. 1 p.b.”

Kolejny wyrok, w którym sąd jasno stwierdza, ze opłata legalizacyjna nie jest karą, gdyż ma charakter dobrowolny. Nie można zatem wyłączyć jej z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT.

Kwestię ustalania dobrowolnej opłaty potwierdza również wyrok NSA z dnia 20 maja 2021 r. sygn. akt II OSK 2443/18, w którym sąd stwierdził „Organ nadzoru budowlanego nie nakłada na zainteresowanego obowiązku uiszczenia opłaty, a wyłącznie ustala w postanowieniu jej wysokość. Opłata ta ma charakter dobrowolny i stanowi alternatywę dla sankcji rozbiórki samowoli budowlanej.”

f)Brak możliwości zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań wynikających z Ordynacji podatkowej

Z treści wyroku NSA z 25 września 2015 r. sygn. akt II FSK 277/15 jasno wynika odmienność reżimów prawnych mających zastosowanie przy opłacie legalizacyjnej oraz karze administracyjnej.

W powołanym wyroku sąd stwierdził „Inny reżim prawny ma opłata legalizacyjna uregulowana w art. 49 p.b., inny zaś kara uregulowana w art. 59a-59g p.b. W konsekwencji, nie wszystkie regulacje ukształtowane przepisami dotyczącymi kar będą miały zastosowanie na podstawie art. 49 ust. 2 p.b. do opłaty legalizacyjnej. Jedną z takich regulacji będzie właśnie brak możliwości stosowania ulg uznaniowych, na podstawie art. 67a § 1 o.p., w odniesieniu do opłat legalizacyjnych. ”

Wyżej cytowany wyrok również podkreśla istotną różnicę pomiędzy opłata legalizacyjną a karą administracyjną. Co istotne do opłat legalizacyjnych nie można stosować ulg uznaniowych określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, co jest możliwe w przypadku kar administracyjnych.

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż wydatki poniesione z tytułu opłat legalizacyjnych za obiekty (...) nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT mogą zatem zostać uznane przez Wnioskodawcę za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „updop”, „ustawa o CIT”):

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

W myśl tego przepisu, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, aby poniesiony przez podatnika wydatek stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 updop. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Ponadto, uznając dany wydatek za koszt uzyskania przychodu podatnik uzyskuje ewidentne korzyści, bowiem koszt uzyskania przychodu zmniejsza podstawę opodatkowania. Zatem możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien wiedzieć, że wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wydatków w postaci opłaty legalizacyjnej.

Państwa głównym przedmiotem działalności jest działalność (...). Spółka prowadzi działalności na bazie przedsiębiorstwa A. B (dalej: Przedsiębiorstwo), wniesionego do Spółki aportem w 2023 r. Jak wynika z okoliczności przedstawionych we wniosku kontynuują Państwo realizację inwestycji (rozpoczętej w okresie funkcjonowania Przedsiębiorstwa) zmierzającej do budowy (...) wraz z infrastrukturą towarzyszącą w (...). W trakcie realizacji inwestycji i oddawania jej kolejnych etapów, organ nadzoru budowlanego tj. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w (...) (dalej: Organ) po dokonaniu wizji lokalnej i analizie posiadanej dokumentacji, zarządził wstrzymanie prac budowlanych z uwagi na postawienie (...) bez wymaganego pozwolenia na budowę. Organ podniósł, iż kompleksu (...) nie obejmuje także zatwierdzony w tej decyzji projekt budowlany oraz nie są one wskazane w projekcie zagospodarowania terenu. Organ jednocześnie poinformował Spółkę o możliwości przeprowadzenia postępowania legalizacyjnego. Możliwości złożenia wniosku o legalizację obiektu budowalnego lub jego części (wniosek o legalizację) oraz o konieczności wniesienia opłaty legalizacyjnej. Spółka przedłożyła niezbędną dokumentację celem doprowadzenia wybudowanych już obiektów do stanu zgodnego z przepisami prawa budowlanego. Jednocześnie Organ wydał postanowienia o ustaleniu opłat legalizacyjnych (...). W celu zachowania ciągłości procesu inwestycyjnego i uniknięcia opóźnień w inwestycji, Spółka złożyła wniosek o legalizację i uiściła opłaty legalizacyjne

Zgodzić się zatem należy z Państwem, że podstawową przesłanką, która pozwala na zakwalifikowanie wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego faktyczne poniesienie przez podatnika. Przesłanka definitywności uznawana jest za spełnioną, jeśli dany wydatek efektywnie obciąża majątek podatnika (tj. następuje zmniejszenie aktywów/zasobów finansowych) oraz że konieczność poniesienia przez Państwa kosztów związanych z opłatami legalizacyjnymi należy postrzegać zarówno z perspektywy uzyskania przychodów a także zachowania, jak i zabezpieczenia źródła przychodów. Należy mieć jednakże na względzie, że nie każdy wydatek który obciąża podmiot prowadzący działalność gospodarczą, może stanowić jednocześnie koszt podatkowy tego podmiotu na gruncie ustawy o CIT, pomniejszający wysokość uzyskanych z działalności gospodarczej przychodów. Kosztem takim nie są m.in. kary orzeczone w postępowaniu administracyjnym.

Nie sposób przy tym zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT nie odnosi się do wskazanych we wniosku wydatków, które związane są z opłatą legalizacyjną, w szczególności nie są to wydatki związane z grzywną i karą pieniężną orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar, ponieważ opłata legalizacyjna nie jest administracyjną karą pieniężną. Zatem w ocenie Państwa taki wydatek mieści się w zakresie definicyjnym kosztu uzyskania przychodu o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Zauważyć bowiem należy, iż jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT,

Przy czym zauważyć należy, że ustawy regulujące wymienione powyżej dziedziny prawa gospodarczego, w tym administracyjnego, które zawierają przepisy karne, mają charakter szczególny w stosunku do przepisów prawa karnego.

Kwestie dotyczące opłaty legalizacyjnej od samowoli budowlanej zostały uregulowane w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 682 ze zm., dalej: „ustawa PB”).

Jak wynika z art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy PB

Zgodnie z art. 48 ust. 3 i 4 ustawy BP

Stosownie do treści art. 49 ust. 2a ustawy BP

Art. 49c ust. 1 i 2 ustawy PB wskazuje przy tym, że

Dział III Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast Zobowiązań podatkowych, a wskazany w ust. 2 art. 67a § 1 ww. ustawy dotyczy ulg w zapłacie zobowiązań bądź zaległości podatkowych.

Ponadto, z art. 49d ust. 2 ustawy PB wynika, że

Jak wynika natomiast z treści cyt. art. 59g ust. 1 – 5 ustawy PB

Poprzez odesłanie do art. 59g ustawy PB wskazany powyżej art. 49d ust. 2 sankcjonuje zatem uznanie opłaty legalizacyjnej za karę, która podlega ściągnięciu w ramach postępowania egzekucyjnego. W przypadku braku jej zapłaty podlega ona ściągnięciu w drodze postępowania egzekucyjnego przez uprawniony do tego organ.

Przy czy, jeżeli podmiot nie zapłaci opłaty legalizacyjne, nawet jeśli spełni pozostałe ustawowe warunki, obiekt którego ona dotyczy podlega rozbiórce. Stosownie bowiem do treści art. 49e pkt 5 ustawy PB

Mając powyższe na względzie zgodzić się należy z Państwem, że postępowanie legalizacyjne, w toku, którego zapada postanowienie ustalające opłatę legalizacyjną, stwarza inwestorowi możliwość uniknięcia rozbiórki samowolnie wybudowanego (rozbudowanego, nadbudowanego) obiektu budowlanego, z której ma on prawo, a nie obowiązek skorzystać. Jednakże jeżeli podmiot podejmie decyzję (zobowiąże się), że podejmie działania legalizacyjne (naprawcze) wówczas uiszczenie takiej opłaty staje się jego obowiązkiem, aby uniknąć obowiązku rozbiórki budowli/obiektu budowlanego, którego opłata ta dotyczy.

Wówczas zatem opłata legalizacyjna staje się zobowiązaniem/zaległością, co do którego stosowane mogą być określone w Ordynacji podatkowej ulgi.

Reasumując opłatę legalizacyjną (uznaną przez przepisy ustawy PB za karę) ustala właściwy organ w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Postanowienie takie wydawane jest w związku z prowadzeniem administracyjnego postępowania legalizacyjnego w trybie określonym w Kodeksie postępowania administracyjnego.

Wobec tego wydatki z tytułu opłaty legalizacyjnej niezależnie od powodu nałożenia danej sankcji (opłaty), nie mogą i nie będą mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu Spółki z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT, który wprost wyklucza z kosztów podatkowych wydatki dotyczące kar nałożonych w związku z prowadzonym postępowaniem administracyjnym.

Wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT rodzaje sankcji są następstwem naruszenia przepisów prawa budowlanego, w wyniku którego miało miejsce wymierzenie kary.

Wydatki tego rodzaju nie są zatem ponoszone i nie będą ponoszone w celu uzyskania przychodu, mimo że ich poniesienie może pozostawać w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika.

Nie zmienia tego fakt, że jak wskazaliście Państwo we wniosku, poprzez nie uiszczenie opłat legalizacyjnych ponieśliby Państwo znaczą stratę związaną z opóźnieniami w procesie inwestycyjnym dotyczącym (...), a w tym samym Spółka poniosłaby istotne straty finansowe z powodu opóźnień. Ponadto mogliby Państwo również narazić się na dalsze konsekwencje materialne np. w postaci dodatkowych kosztów związanych z rozbiórką obiektów (...). Państwa zdaniem dokonanie opłaty legalizacyjnej było działaniem racjonalnym mającym uzasadnienie ekonomiczne.

Należy jednakże podkreślić, że nie można na Skarb Państwa przerzucać odpowiedzialności za działania gospodarcze podmiotów prowadzących działalności gospodarcze.

Z tego też względu Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, w odmiennym stanie prawnym dotyczących stosowania przepisów prawa budowlanego i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Niemniej jednak wskazać należy, że z przyczyn wskazanych w niniejszej interpretacji indywidualnej tut. Organ nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).