Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4011.355.2022.12.S/ASK

Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatku (IP Box).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 4 stycznia 2022 r. (data wpływu 11 kwietnia 2022 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej - uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 398/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia - 22 lutego 2024 r.), i

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 kwietnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 4 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zastosowania preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 czerwca 2022 r. (data wpływu 23 czerwca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą.

W ramach swojej działalności, na rzecz podmiotów trzecich świadczył, świadczy i będzie świadczyć usługi programistyczne, w tym:

• projektowanie i tworzenie programów sterujących sterownikiem (…).
• twórcze rozwijanie/optymalizowanie istniejących programów na sterowniki (…).
• tworzenie wizualizacji procesów przemysłowych na panele operatorskie oraz systemy (…),
• projektowanie systemów automatyki oraz wykonywanie schematów elektrycznych i dokumentacji projektowej,
• serwis programistyczny, elektryczny oraz konsultacje.

Realizacja ww. usług programistycznych dzieli się na trzy kategorie:

1)Główna działalność - Wnioskodawca otrzymuje zlecenie na stworzenie konkretnego projektu. W oparciu o uzyskane wytyczne klienta (opis funkcjonalny, dokumentacje techniczną, założenia itd.), Wnioskodawca tworzy m.in. programy do sterowników (…), w tym do sterowników firmy (…) ((…), (…), (…), (…)). Zakończenie procesu tworzenia oprogramowania polega na jego właściwym wdrożeniu przez Wnioskodawcę. W tym celu Wnioskodawca udaje się do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Przykładowo jest to miejsce, gdzie kontrahent posiada linie przemysłową, czy panele operatorskie, do których Wnioskodawca zobowiązał się stworzyć oprogramowanie. Nierozłącznym elementem tworzenia tego oprogramowania jest także sporządzenie dokumentacji technicznej.

2)Serwis u klienta - Wnioskodawca otrzymuje zlecenie dotyczące rozwoju lub optymalizacji oprogramowania kontrahenta. Pod pojęciami rozwijania i optymalizacji oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Wnioskodawcę czynności zmierzających do poprawy lub poszerzenia użyteczności albo funkcjonalności dotychczas zastanego oprogramowania poprzez dopełnienie go o nowe komponenty (np. nowy kod źródłowy), co w istocie stanowi stworzenia nowego oprogramowania. Innymi słowy, jest to uzupełnienie istniejącego oprogramowania o nowe, zintegrowane z nim oprogramowanie. Wnioskodawca rozwija/optymalizuje oprogramowanie kontrahenta analogicznie do usług opisanych w punkcie pierwszym.

3)Zdalna pomoc - Wnioskodawca zdalnie świadczy usługi doradcze na rzecz swoich kontrahentów. Zazwyczaj odnosi się to do problemów natury technicznej, co do których Wnioskodawca stara się znaleźć rozwiązanie. Nie wpisuje się to jednak w proces tworzenia oprogramowania, więc nie jest objęte zakresem niniejszego wniosku.

W praktyce praca Wnioskodawcy sprowadza się do opracowywania i wytwarzania kodu przy użyciu języków programowania i wykorzystania narzędzi cyfrowych, przykładowo takich jak (…), bądź (…). Usługi te nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, gdyż każdorazowo ma miejsce wytworzenie nowych utworów, a Wnioskodawca ponosi ryzyko związane ze swoją twórczością.

Produkty pracy Wnioskodawcy w zależności od rodzaju zlecenia stanowią:

• program na sterownik (…),
• program na wizualizację (…) lub (…),
• schematy elektryczne i dokumentacja techniczna dla powyższych.

Wnioskodawca w toku realizacji ww. usług programistycznych zdobywa, poszerza i łączy w drodze własnych doświadczeń lub testów umiejętności oraz interdyscyplinarne zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, aby móc tę wiedzę i umiejętności w swojej działalności.

Pracą nad projektami oprogramowania Wnioskodawca zajmuje się osobiście, bądź współpracując z innymi specjalistami, jednak wówczas jego praca jest samodzielna. Stara się stosować kreatywne pomysły i nowatorskie rozwiązania, w wyniku których powstaje innowacyjna technologia. Czynności związane z realizowaniem usług programistycznych, Wnioskodawca konsekwentnie planuje, a następnie realizuje w sposób systematyczny, przy użyciu obranej metodologii pracy.

Wnioskodawca komercjalizuje oprogramowanie, które powstało w ramach świadczonych przez niego usług programistycznych, przekazując odpłatnie całość autorskich praw majątkowych.

W ramach zawieranych umów przenosi na rzecz kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do programów komputerowych, na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w umownie ustalonej wysokości.

Wnioskodawca świadcząc opisane usługi, ponosi następujące wydatki:

1)zakup sprzętu elektronicznego, tj. komputery i części do niego przeznaczone;

2)opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, tj. chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3)opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, tj. abonament za Internet i telefoniczny;

4)zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, tj. książki, szkolenia, poradniki;

5)koszty podróży do kontrahenta, tj. usługi transportowe, nocleg w hotelu.

Wnioskodawca podkreśla, że wskazał wydatki już poniesione oraz takie, które w przyszłości zamierza ponieść na wytwarzane oprogramowanie. To czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony w przyszłości zależy od wymagań stawianych w danym projekcie. Przy czym, Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani praw autorskich od innych podmiotów.

Oprócz tego, Wnioskodawca ponosi tradycyjne koszty związane z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, w tym usługi księgowe, czy leasing. Koszty te bezpośrednio nie dotyczą wytwarzanego oprogramowania i autorskich praw majątkowych z tym związanych.

Od momentu poniesienia pierwszego z ww. kosztów na prowadzoną działalność, Wnioskodawca na bieżąco prowadzi dodatkową ewidencję rachunkową sporządzoną techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmujące comiesięczne zastawienie dokumentów. Ewidencja ta zawiera przychody i poniesione wydatki w ramach poszczególnych projektów tworzenia oprogramowania n a koniec danego miesięcznego okresu.

W przypadku gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca osiąga przychody ze świadczenia usług niż opisane usługi programistyczne, koszty przyporządkowane są do przychody, na który miały bezpośredni wpływ. Jeśli alokacja konkretnego kosztu nie jest możliwa, koszty te rozliczane są na wszystkie osiągnięcie przychody w danym miesiącu, poprzez zastosowanie proporcji przychodowej. Na podstawie tego, Wnioskodawca na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego ustala dochód przypadający na każdy projekt tworzenia oprogramowania, a także iloczyn tego dochodu oraz wskaźnika obliczonego według wzoru zawartego w art. 30ca ust 4 ustawy o PIT, w którym uwzględnia wartość wypunktowanych wyżej wydatków na działalność gospodarczą, co uznaje za „potencjalnie kwalifikowane dochody” ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

W związku z tak przedstawionym opisem działalności, która będzie kontynuowana w stanie niezmiennym, Wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych składanych począwszy od 2019 roku przez lata kolejne, na podstawie art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, korzystać z tzw. ulgi IP BOX, stosując 5% stawkę opodatkowania do „potencjalnie kwalifikowanych dochodów" uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Przedstawiona we wniosku działalność, to działalność gospodarcza polegająca na świadczeniu opisanych we wniosku usług. Jak wynika z treści opisu, realizacja usług programistycznych dzieli się na trzy kategorie. Wniosek dotyczy aktywności w zakresie kategorii nr 1 i 2. W związku z tym, chodzi o wyodrębnione zadania realizowane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT definicję działalności badawczo-rozwojowej w zakresie pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n., zatem definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do treści przepisu innej ustawy. Niemniej jednak, mógł równie dobrze powtórzyć w całości w ustawie o PIT treść omawianych definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego, ustawodawca odwołał się do p.s.w.n., co nie zmienia faktu, iż w tym ujęciu definicje te stanowią w istocie część regulacji ustawy o PIT. Bez dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można bowiem zastosować wskazanego wyżej przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, a w konsekwencji udzielić odpowiedzi czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Tym samym, definicje te warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1-2 o.p., gdyż regulują prawa i obowiązki podatników, a dokładnie zasady stosowania ulg podatkowych.

W związku z powyższym, stosownie do art. 14b § 1 O.P., kwalifikacja danej aktywności jako badań naukowych lub prac rozwojowych spoczywa na Organie. Inaczej istota instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej staje się wypaczona, gdyż Wnioskodawca jest skazany na rozstrzyganie w kwestii podatkowej, w stosunku do której ma wątpliwości.

Zagadnienie to było wielokrotnie przedmiotem rozpoznania sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bogate orzecznictwo na bazie tożsamych stanów faktycznych sformułowało argumentację mówiącą, że w kontekście pytania czy dana działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT Organ nie ma prawa swojego obowiązku udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość (np. wyr. NSA z dnia 17 grudnia 2021r. sygn. II FSK 1239/21, wyr. WSA z dnia 16 marca 2022 r. sygn. I SA Gl 153/22, wyr. WSA z dnia 15 marca 2022 r. sygn. I SA/ Po 1/22, wyr. WSA z dnia 14 lutego 2022 r. sygn. I SA/Sz 124/22, wyr. WSA z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. I SA/Gl 1531/21, wyr. WSA z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. I SA/Ke 589/21, wyr. WSA z dnia 15 lutego 2022 r. sygn. I SA/Bd 851/21, wyr. WSA z dnia 25 lutego 2022 r. I SA/Go 442/21, wyr. WSA z dnia 10 sierpnia 2021r. sygn. I SA/Gd 274/21, wyr. WSA z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. I SA/Gd 274/21, wyr. WSA z dnia 3 września 2021 r. I SA/Gl 544/21, wyr. WSA z dnia 7 września 2021 r. sygn. I SA/Gd 876/21, wyr. WSA z dnia 4 listopada 2021 f. sygn. I Sa/Gl 992/21, wyr. WSA z dnia 17 listopada 2021 r. sygn. I SA Gl 1062/21, wyr. WSA z dnia 20 stycznia 2022 r. sygn. I SA/Rz 916/21).

Wnioskodawca zatem wnosi o wydanie interpretacji w pełnym zakresie definicji działalności badawczo - rozwojowej zawartej w art. 5a pkt 38 czyli z uwzględnieniem trwale z nią związanych przepisów.

W kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej i zdarzenia przyszłego pod pojęciem „dzieł wytworzonych należy przez to rozumieć rezultat pracy twórczej.

Wnioskodawca konkretnie świadczy usługi programistyczne na rzecz firm produkcyjnych. Istota tych usług składa się z opisanych kategorii aktywności. Wnioskodawca wówczas głównie tworzy programy komputerowe w rozumieniu u.p.a.p.p. takie jak programy do sterowników (…), ale może także w przyszłości tworzyć inne rodzaje programów komputerowych.

Określenia te zostały zastosowane jako synonimy do pojęcia program komputerowy w rozumieniu u.p.a.p.p.

Działalność Wnioskodawcy jest działalnością twórczą , podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych wiąże się z samodzielnym podejmowaniem zespołu opisanych czynności w przedstawiony sposób.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na wytworzeniu oprogramowania lub jego części obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ile ulepszeń. W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych wiąże się z samodzielnym podejmowaniem zespołu opisanych czynności w przedstawiony sposób.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa „programami”, „systemami”, „oprogramowaniem” „utworem”, „dziełem”, „kodem” , zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj.:

• zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej;
• nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny;
• nie są jedynie „techniczną”, a „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahentów.

Efekty pracy Wnioskodawcy, które nazywa „programami”, „systemami”, „oprogramowaniem”, „utworem”, „dziełem”, „kodem”, zawsze są odrębnymi programami komputerowymi, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawcy przysługują osobiste i majątkowe prawa autorskie do tych utworów.

W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę programów komputerowych wiąże się z samodzielnym podejmowaniem zespołu opisanych czynności. Wnioskodawca nie prowadzi odrębnych działalności dla poszczególnych efektów i są one wynikiem ogólnie prowadzonej działalności w przedstawionym zakresie.

W każdym przypadku tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania wiąże się z samodzielnym podejmowaniem zespołu opisanych czynności. Jak wskazano w Ad. 2, kwalifikacja tej działalności na gruncie u.p.a.p.p. w tym przypadku leży po stronie Organu.

Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności cywilnoprawnej za efekty swoich usług w stosunku do osób innych niż kontrahenci.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy jest przyznawane za świadczenie usług programistycznych, gdzie pełna kwota wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do programów komputerowych.

Poszczególne umowy z Kontrahentami przewidują stałe okresy czasowe. Płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do ww. utworów, gdyż jest to finalny efekt prowadzonych prac. Jednocześnie Wnioskodawca, podejmując określone zlecenie, jest pewien, że dany utwór powstanie, kwestią otwartą jest natomiast ilość czasu, która jest potrzebna na stworzenie danego oprogramowania, stąd określony sposób wynagradzania, który jest standardem w branży programistycznej.

Sposób „przeniesienia” każdego z majątkowych praw autorskich do programu komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Płatność wynagrodzenia nie musi być bezpośrednio powiązana z zakończeniem konkretnego etapu prac. W praktyce jest to jednak wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do ww. utworów, gdyż jest to finalny efekt usług. Jednocześnie Wnioskodawca, podejmując określone zlecenie, jest pewien, że dane oprogramowanie powstanie, kwestią otwartą jest natomiast ilość czasu, która jest potrzebna na stworzenie go, stąd określony sposób wynagradzania, który jest standardem w branży programistycznej.

Na fakturze nie następuje wyodrębnienie od wynagrodzenia za przeniesienie praw autorskich od wynagrodzenia za usługi, gdyż w praktyce jedyną usługą Wnioskodawcy jest tworzenie oprogramowania. Ponadto, całość wynagrodzenia jest wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich.

Jeżeli w wyniku wykonywania usługi Wnioskodawca stworzy program komputerowy, to autorskie prawa majątkowe z nim związane na mocy umowy przechodzą na Kontrahentów. Wyodrębnienie konkretnego programu komputerowego i przeniesienie praw do tego efektu pracy następuje z chwilą jego wytworzenia przez Wnioskodawcę, bez konieczności podejmowania przez strony dodatkowych czynności potwierdzających.

Wniosek dotyczy zakupu sprzętu elektronicznego takiego jak: tablety, smartphony, komputery i części do nich przeznaczone w postaci płyt głównych, procesor, pamięci, dysków twardych, kart graficznych, kart dźwiękowych, zasilaczy, kart sieciowych oraz urządzeń peryferyjnych. Wnioskodawca ponosi wskazane wydatki począwszy od 1 stycznia 2019 r. i będzie je ponosić dalej. Są to koszty opisanej działalności.

Przez stwierdzenie „opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, tj. chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie” należy rozumieć koszty w postaci cen zakupu dostępu do chmur obliczeniowych, serwerów i odrębnego oprogramowania. Wnioskodawca ponosi wskazane wydatki począwszy od 1 stycznia 2019 r. i będzie je ponosić dalej. Są to koszty opisanej działalności.

Są to koszty opisanej działalności, która przynosi opisane efekty. W toku tej działalności Wnioskodawca musi ponosić wydatki w postaci zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej. Z kolei, warunkiem sine qua non wytarzania programów komputerowych jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników.

Wszystkie z opisanych wydatków są ponoszone wyłącznie na prowadzenie działalności objętej niniejszym wnioskiem. Wnioskodawca nie wie czy są to prace rozwojowe albo badania naukowe, o których mowa w art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT.

Wnioskodawca poszczególne wydatki przyporządkowuje według proporcji przychodowej. Wnioskodawca zalicza zawsze wszystkie wydatki do wskaźnika Nexus jakie przypisuje do kosztów uzyskania z konkretnego programu komputerowego. Wnioskodawca przyporządkowuje je w miesiącu ich poniesienia.

Wnioskodawca prowadzi opisaną ewidencję od 1 stycznia 2019 r., w której na bieżąco wyodrębnia:

• każde autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego (co do którego nie ma pewności czy jest to kwalifikowanego IP w rozumieniu ustawy o PIT, gdyż art. 30ca ust. 2 tej wymaga aby wybrane prawo własności intelektualnej było efektem działalności badawczo-rozwojowej),
• przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde autorskie prawo majątkowe do ww. programu komputerowego (co do którego nie ma pewności czy jest to kwalifikowanego IP w rozumieniu ustawy o PIT, gdyż art. 30ca ust. 2 tej wymaga aby wybrane prawo własności intelektualnej było efektem działalności badawczo-rozwojowej),
• przypadające na każde autorskie prawo majątkowe do programu komputerowego koszty (co do których nie ma pewności czy są to koszty o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT), w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pytania

1)Czy przedstawiona we wniosku działalność Wnioskodawcy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT?

2)Czy autorskie prawa majątkowe do dzieł wytworzonych przez Wnioskodawcę w ramach przedstawionej we wniosku działalności stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT?

3)Czy dochód Wnioskodawcy pochodzący z realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem jest dochodem określonym art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?

4)Czy wypunktowane we wniosku wydatki poniesione na opisaną działalność bezpośrednio dotyczą autorskich praw do programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przez co możliwe jest uwzględnienie ich wartości w zmiennych wzoru tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT?

5)Jeżeli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powyższych pytań jest prawidłowe, to czy stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, ma on prawo zastosować preferencyjne opodatkowanie „potencjalnie kwalifikowanych dochodów" uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych dla wskazanych we wniosku lat podatkowych?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, działalność badawczo-rozwojowa (B+R) rozumiana jest jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W odniesieniu do definicji pojęć „prac naukowych” oraz „prac rozwojowych”, zgodnie z art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o PIT, ustawodawca odsyła do definicji zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U.2021.478) - dalej „p.s.w.n.”.

Art. 4 ust. 2 p.s.w.n. stanowi, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1)badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednio zastosowanie komercyjne;

2)badania aplikacyjne rozumiane jako mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Z kolei w myśl art. 4 ust. 3 p.s.w.n., prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Warto zauważyć, że dla spełnienia definicji działalności B+R nie jest konieczne, aby działalność spełniała jednocześnie przesłanki badań naukowych i prac rozwojowych. Na podstawie przytoczonego przepisu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, by mówić o działalności B+R niezbędne jest realizowanie badań naukowych lub prac rozwojowych.

Jak wskazano, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są podejmowane w sposób systematyczny, gdyż są planowane, uporządkowane i wykonywane metodycznie. Wnioskodawca świadcząc usługi programistyczne nabywa, kształtuje i łączy w drodze własnych doświadczeń lub testów umiejętności oraz wiedzę dotyczącą nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia nowego oprogramowana. Nie jest to zarazem działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany, gdyż Wnioskodawca każdorazowo jest twórcą nowych utworów oraz stale ponosi ryzyko związane z swoją działalnością wytwórczą. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości. Zatem działalność Wnioskodawcy jest systematyczna oraz kreatywna, a jej rezultatem jest zindywidualizowane, posiadające cechy innowacyjności i oryginalności oprogramowanie.

Konfrontacja przytoczonego stanu rzeczy z definicją legalną działalności B+R, prowadzi do konkluzji iż działalność Wnioskodawcy stanowi działalność B+R.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy autorskie prawa majątkowe do wytworzonych przez niego dzieł stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej (kwalifikowanymi IP) są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dn. 26 czerwca 2003 r. O ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U.2021.2013),

7)autorskie prawo do programu komputerowego

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest RP, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest UE, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności B+R.

Na wstępie warto zwrócić uwagę, że w przepisach podatkowych i poza podatkowych nie znajduje się definicja legalna terminu „program komputerowy”.

Jak stanowi art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci niezależnie od wartości przeznaczania i sposobu wyrażania (utwór).

Z kolei art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p. wskazuje, że w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Art. 74 u.p.a.p.p. kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych.

Wnioskodawca w toku realizacji usług programistycznych opracowuje oraz wytwarza przy użyciu języków programowania i narzędzi cyfrowych dzieła będące oprogramowaniem, bowiem zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego PWN „oprogramowanie” stanowi zbiór programów wprowadzonych do komputera, a pojęcie „program” definiuje się jako ciąg instrukcji napisanych w języku komputera. Nadto, z Objaśnień podatkowych z dn. 15 lipca 2019 r. ws. IP BOX wynika, iż pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, a uwzględnienie prawa autorskiego do programu komputerowego w szerokim rozumieniu (funkcjonalnym), jako oprogramowanie w katalogu kwalifikowanych IP jest prawidłowe.

Co więcej, produkty pracy, tj. dokumentacja techniczna czy schematy elektryczne także stanowią utwory podlegające art. 74 u.p.a.p.p., gdyż stanowią one nieodzowną część tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, a w świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 u.p.a.p.p., programy komputerowe mogą być wyrażone słowem symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. Jednocześnie, zgodnie z Objaśnieniami podatkowymi ws. IP BOX, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informatycznych konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs, a także tezami znajdującymi się w doktrynie naukowej, jak i w orzecznictwie, stanowiącymi iż:

a)materiały są traktowane jako jeden ze sposób wyrażenia programu komputerowego, pod warunkiem, że są szczegółowe w stopniu umożliwiającym postępującemu rutynowo programiście „zakodować” je do postaci kodu źródłowego, bądź przeprowadzić tę operację za pomocą odpowiedniego oprogramowania (A. Michalak red. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz, Warszawa 2019 - art. 74),

b)nie ma znaczenia jaki kształt, bądź formułę przybiorą w konkretnym przypadku przygotowane materiały projektowe, przykładowo mogą to być odręczne notatki, wydruk, dokumentacja techniczna, wytwórcza, bądź użytkowa (wyr. SA w Łodzi z dn. 4 lutego 2010 r., I ACa 912/09, niepubl.: wyr. SA w Łodzi z dn. 27 lutego 2013 r., I ACa 1157/12).

W związku z powyższym, kierując się szeroką definicją terminu „program komputerowy”, jak i wyrażonym w Objaśnieniach podatkowych ws. IP BOX stanowiskiem Ministra Finansów, Wnioskodawca twierdzi, iż w wyniku świadczonych przez niego usług programistycznych dochodzi do następujących:

a)powstają programy komputerowe, które są rezultatem jego twórczej i indywidualnej działalności intelektualnej, co sprawia że należy kwalifikować je jako utwór w myśl art. 1 ust. 1-2 pkt 1 u.p.a.p.p. i podlegają ochronie prawnej jak utwory literackie na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.,

b)są twórczo rozwijane i ulepszane programy komputerowe, w taki sposób, że powstają nowe utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1-2 u.p.a.p.p. Rozumiany w ten sposób utwór będący programem komputerowym wiąże się z nowym prawem własności intelektualnej, także podlegającym ochronie prawnej na podstawie art. 74 u.p.a.p.p.

Autorskie prawo do programu komputerowego zostało natomiast wymienione w katalogu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (vide art. 30ca ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT). Argumentacja dotycząca wytworzenia w ramach działalności B+R została przedstawiona w stanowisku do pytania nr 1. Należy zatem uznać, iż autorskie prawa majątkowe do dzieł będących artefaktami twórczości Wnioskodawcy stanowią kwalifikowane IP.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód pochodzący z realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem jest dochodem określonym art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

W myśl art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)Z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)Ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)Z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)Z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Art. 9 ust. 2 ustawy o PIT stanowi, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jak wynika z Objaśnień podatkowych ws. IP BOX, obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów.

Jak wskazano, Wnioskodawca komercjalizuje oprogramowanie, które powstało w ramach świadczonych przez niego usług programistycznych, przekazując odpłatnie całość autorskich praw majątkowych. W ramach zawieranych umów przenosi na rzecz kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do programów komputerowych, na wskazanych w umowie polach eksploatacji.

Z tego tytułu uzyskuje wynagrodzenie w umownie ustalonej wysokości Zdaniem Wnioskodawcy pozwala to uznać, że jego przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, jest dochodem określonym w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy i PIT, czyli jest to dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy wypunktowane we wniosku wydatki poniesione na opisaną działalność bezpośrednio dotyczą autorskich praw do programów komputerowych w rozumieniu art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, przez co możliwe jest uwzględnienie ich wartości w zmiennych wzoru tzw. wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru [(a+b)*1,3]/(a+b+c+d),

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, do kosztów o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jak wskazano, Wnioskodawca świadcząc opisane usługi, ponosi następujące wydatki:

1)zakup sprzętu elektronicznego, tj. komputery i części do niego przeznaczone;

2)opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, tj. chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

3)opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, tj. abonament za Internet i telefoniczny;

4)zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, tj. książki, szkolenia, poradniki;

5)koszty podróży do kontrahenta, tj. usługi transportowe, nocleg w hotelu.

W ocenie Wnioskodawcy każdy z wypunktowanych wydatków spełnia przesłanki do uznania go za koszt uzyskania przychodów oraz jest bezpośrednio związany z autorskim prawem majątkowym do dzieł wytworzonych w ramach opisanej działalności, ponieważ Wnioskodawca musi ponosić wydatki pod postacią kosztów podróży celem realizacji opisanych czynności, zakupu sprzętu elektronicznego, który powinien być wymieniany cyklicznie, aby zapewniać najwydajniejszą i sprawną pracę nad realizowanymi projektami. Wnioskodawca ponosi również wydatki na narzędzia informatyczne niezbędne do tworzenia i przetwarzania oprogramowania. Przy czym, Wnioskodawca nie mógłby prowadzić tego rodzaju działalności bez dostępu do podstawowych usług telekomunikacyjnych, na które składa się dostęp do sieci internetowej i telefonicznej.

Ponadto, warunkiem sine qua non wytarzania oprogramowania jest posługiwanie się specjalistyczną wiedzą, którą Wnioskodawca pozyskuje z książek, szkoleń czy poradników. Wszystko to determinuje związek przyczynowy pomiędzy wskazanymi wydatkami, a wytwarzanym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem i związanymi z tym autorskimi prawami majątkowymi.

Wypunktowane koszty są zatem bezpośrednio związane z przedmiotowym kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tj. autorskim prawem do programów komputerowych), a co za tym idzie koszty te powinny być zaliczane do lit. „a” w zmiennych wskaźnika Nexus.

Ad 5

Stosownie do art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, Wnioskodawca ma prawo zastosować preferencyjne opodatkowanie „potencjalnie kwalifikowanych” dochodów uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych dla wskazanych we wniosku lat podatkowych. Preferencyjne opodatkowanie w ramach tzw. IP BOX wynika z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem, podatek od osiągnięty przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jak wskazano, Wnioskodawca prowadzi działalność B+R ukierunkowaną na wytwarzanie kwalifikowanych IP, których wartość zawarta jest w cenie świadczonych przez niego usług programistycznych, ergo osiąga dochody z kwalifikowanych IP uwzględnionych w cenie sprzedaży usług (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy o PIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowym.

Z kolei z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wynika, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowych i tzw. wskaźnika Nexus, którego wzór jest zawarty w przywołanym przepisie. Przy czym, w zmiennych tego wskaźnika nie wolno uwzględniać wartości kosztów bezpośrednio niezwiązanych z kwalifikowanym IP.

Jednocześnie, art. 30ca ust. 11 ustawy o PIT zobowiązuje podatników korzystających z preferencyjnego opodatkowania w ramach IP BOX do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego IP w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Jak wyjaśniono, w oparciu o prowadzoną odrębną ewidencję Wnioskodawca na bieżąco oblicza iloczyny dochodów z kwalifikowanych IP osiągniętych w roku podatkowych oraz wskaźnika na wzór tego, który znajduje się w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT i w którym uwzględnia wartość tylko wypunktowanych wydatków, co w efekcie stanowi „potencjalnie kwalifikowany dochód”.

W razie skorzystania z preferencji IP BOX, Wnioskodawca jest także w stanie w rocznym zeznaniu podatkowym wskazać wysokość dochodu (straty) z danego kwalifikowanego IP

Wobec tego Wnioskodawca uważa, że może zastosować preferencyjne opodatkowanie stawką 5% „potencjalnie kwalifikowanych dochodów” osiąganych z tytułu świadczenia opisanych usług programistycznych.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia

Postanowieniem z 13 lipca 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.355.2022.2.MŻA pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Postanowienie doręczono Panu 18 lipca 2022 r.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 24 sierpnia 2022 r. znak 0114-KDIP2-2.4011.355.2022.3.MŻA/IN Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Postanowienie skutecznie Panu doręczono 8 września 2022 r.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia

7 października 2022 r. pismem z 7 października 2022 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła 7 października 2022 r.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżone postanowienie z 24 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.355.2022.3.MŻA/IN oraz poprzedzające je postanowienie z 13 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2-.4011.355.2022.2.MŻA - wyrokiem z 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Go 398/22.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 8 listopada 2023 r. sygn. akt II FSK 422/23 umorzył postępowanie kasacyjne w związku z wycofaniem przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniesionej skargi kasacyjnej.

22 lutego 2024 r. wpłynęło do organu prawomocne orzeczenie WSA z 21 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Go 398/22, uchylające postanowienie II instancji z 24 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP2-2.4011.355.2022.3.MŻA/IN oraz poprzedzające je postanowienie z 13 lipca 2022 r. nr 0114-KDIP2-2-.4011.355.2022.2.MŻA.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku,
• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad 1

Artykuł 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226) stanowi, że:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest:

pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

2)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,

3)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, są natomiast - zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy - prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. W ramach swojej działalności, na rzecz podmiotów trzecich świadczył, świadczy i będzie Pan świadczyć usługi programistyczne, w tym:

• projektowanie i tworzenie programów sterujących sterownikiem (…);
• twórcze rozwijanie/optymalizowanie istniejących programów na sterowniki (…);
• tworzenie wizualizacji procesów przemysłowych na panele operatorskie oraz systemy (…);
• projektowanie systemów automatyki oraz wykonywanie schematów elektrycznych i dokumentacji projektowej;
• serwis programistyczny, elektryczny oraz konsultacje.

W zakresie głównej działalności otrzymuje Pan zlecenie na stworzenie konkretnego projektu. W oparciu o uzyskane wytyczne klienta (opis funkcjonalny, dokumentacje techniczną, założenia itd.), tworzy Pan m.in. programy do sterowników (…), w tym do sterowników firmy (…) ((…), (…), (…), (…)). Zakończenie procesu tworzenia oprogramowania polega na jego właściwym wdrożeniu przez Pana. W tym celu udaje się Pan do miejsca wskazanego przez kontrahenta. Przykładowo jest to miejsce, gdzie kontrahent posiada linie przemysłową, czy panele operatorskie, do których zobowiązał się Pan stworzyć oprogramowanie. Nierozłącznym elementem tworzenia tego oprogramowania jest także sporządzenie dokumentacji technicznej. W zakresie serwisu u klienta otrzymuje Pan zlecenie dotyczące rozwoju lub optymalizacji oprogramowania kontrahenta. Pod pojęciami rozwijania i optymalizacji oprogramowania należy rozumieć podejmowanie przez Pana czynności zmierzających do poprawy lub poszerzenia użyteczności albo funkcjonalności dotychczas zastanego oprogramowania poprzez dopełnienie go o nowe komponenty (np. nowy kod źródłowy), co w istocie stanowi stworzenie nowego oprogramowania. Innymi słowy, jest to uzupełnienie istniejącego oprogramowania o nowe, zintegrowane z nim oprogramowanie. Rozwija/optymalizuje Pan oprogramowanie kontrahenta. W praktyce Pana praca sprowadza się do opracowywania i wytwarzania kodu przy użyciu języków programowania i wykorzystania narzędzi cyfrowych, przykładowo takich jak (…), bądź (…). Usługi te nie stanowią rutynowych ani okresowych zmian wprowadzanych do oprogramowania, gdyż każdorazowo ma miejsce wytworzenie nowych utworów, a Pan ponosi ryzyko związane ze swoją twórczością.

Produkty Pana pracy w zależności od rodzaju zlecenia stanowią:

• program na sterownik (…),
• program na wizualizację (…) lub (…),
• schematy elektryczne i dokumentacja techniczna dla powyższych.

W toku realizacji ww. usług programistycznych zdobywa, poszerza i łączy Pan w drodze własnych doświadczeń lub testów umiejętności oraz interdyscyplinarne zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, aby móc tę wiedzę i umiejętności w swojej działalności. Pracą nad projektami oprogramowania zajmuje się Pan osobiście, bądź współpracując z innymi specjalistami, jednak wówczas Pana praca jest samodzielna. Stara się Pan stosować kreatywne pomysły i nowatorskie rozwiązania, w wyniku których powstaje innowacyjna technologia. Czynności związane z realizowaniem usług programistycznych, konsekwentnie Pan planuje, a następnie realizuje w sposób systematyczny, przy użyciu obranej metodologii pracy. Komercjalizuje Pan oprogramowanie, które powstało w ramach świadczonych przez Pana usług programistycznych, przekazując odpłatnie całość autorskich praw majątkowych. W ramach zawieranych umów przenosi Pan na rzecz kontrahentów całość majątkowych praw autorskich do programów komputerowych, na wskazanych w umowie polach eksploatacji. Z tego tytułu uzyskuje Pan wynagrodzenie w umownie ustalonej wysokości.

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena, czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu. Prowadząc działalność badawczo-rozwojową, przedsiębiorca rozwija specjalistyczną wiedzę oraz umiejętności, które może wykorzystać w ramach bieżących albo przyszłych projektów.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji, czynności wykonywane przez Pana są podejmowane w sposób systematyczny gdyż są planowane, uporządkowane i wykonywane metodycznie.

Wskazał Pan, że Pana działalność jest działalnością twórczą, podejmowaną w sposób systematyczny (tj. metodyczny, uporządkowany) w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W każdym przypadku tworzenie przez Pana programów komputerowych wiąże się z samodzielnym podejmowaniem zespołu opisanych czynności w przedstawiony sposób.

Z wniosku wynika więc, że prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia Oprogramowania komputerowego ma twórczy charakter i podejmowana jest w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W definicji działalności badawczo-rozwojowej kluczowe jest zawarte rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 tej ustawy, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu działalności badawczo-rozwojowej tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności - przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;
• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy - w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;
• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;
• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;
• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz
• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług - od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

We wniosku wskazuje Pan, że świadcząc usługi programistyczne nabywa, kształtuje i łączy Pan w drodze własnych doświadczeń lub testów umiejętności oraz wiedzę dotyczącą nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania, aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia nowego oprogramowana. Nie jest to zarazem działalność obejmująca rutynowe i okresowe zmiany, gdyż każdorazowo jest Pan twórcą nowych utworów oraz stale ponosi ryzyko związane z swoją działalnością wytwórczą. Zgodnie z doktryną naukową i orzecznictwem wkład twórczy jest przeciwieństwem rutynowości. Zatem Pan działalność jest systematyczna oraz kreatywna, a jej rezultatem jest zindywidualizowane, posiadające cechy innowacyjności i oryginalności oprogramowanie.

Przedstawione w Pana wniosku działania spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, gdyż:

a)podejmowane są w sposób systematyczny,

b)mają charakter twórczy,

c)obejmują prace rozwojowe oraz

d)podejmowane są w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, należy stwierdzić, że działalność prowadzona przez Pana polegająca na tworzeniu i rozwijaniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2, 3 i 5

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432 oraz z 2020 r. poz. 288),

8)autorskie prawo do programu komputerowego,

- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Artykuł 30ca ust. 6 tej ustawy stanowi:

W przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Podkreślenia wymaga, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że oprogramowanie - definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów - podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm. - publikator aktualny na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Z opisu sprawy wynika, że:

• tworzy Pan oprogramowanie komputerowe w ramach indywidualnej działalności gospodarczej;
• tworzy Pan oprogramowanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych;
• wytwarzane przez Pana oprogramowanie stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i podlega ochronie na podstawie art. 74 tej ustawy;
• dokonuje Pan odpłatnego przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do wytworzonego oprogramowania;
• na fakturach, które wystawia Pan na rzecz Zleceniodawców nie jest wyodrębnione wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów Pana prac, gdyż w praktyce jedyną usługą jest tworzenie oprogramowania; całość wynagrodzenia jest więc wynagrodzeniem za przeniesienie praw autorskich;
• prowadzi Pan „na bieżąco” od momentu poniesienia pierwszego kosztu na realizację opisanej we wniosku działalności, zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego IP, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, która wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz pozwala na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na każde ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego wytwarzane przez Pana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. We wniosku wskazał Pan jednoznacznie, że dokonuje Pan przeniesienia/zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tak, więc dochód z tego tytułu jest dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W art. 30ca ust. 7 ustawy, ustawodawca wskazuje zamknięty katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wśród nich ustawodawca wymienił uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika. Przykładem są sytuacje, gdy produkt jest wytwarzany w oparciu o posiadane przez podatnika patenty albo usługa jest świadczona z wykorzystaniem rozwiązań, które podlegają ochronie jako kwalifikowane prawa własności intelektualnej.

Natomiast art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy ma zastosowanie, gdy całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania jest przekazywana odpłatnie na rzecz danego kontrahenta. W toku realizowanych prac, podatnik wytwarza utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych utworów, a podatnik je traci, za co otrzymuje wynagrodzenie. Tak, więc należności otrzymywane z tego tytułu są dochodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Podsumowując, może Pan zastosować stawkę 5% od dochodów z powyższego tytułu, osiągniętych w ramach prowadzonej działalności opisanej we wniosku. Z ulgi tej może Pan skorzystać w zeznaniach podatkowych składanych począwszy od 2019 r., a także w latach kolejnych, jeśli Pana sytuacja i obowiązujące prawo się nie zmienią.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2, 3 i 5 jest prawidłowe.

Ad 4

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

• wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
• kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz
• dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę charakter i cel opisanych we wniosku wydatków, takich jak:

a)zakup sprzętu elektronicznego, tj. komputery i części do niego przeznaczone;

b)opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, tj. chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie;

c)opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, tj. abonament za Internet i telefoniczny;

d)zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, tj. książki, szkolenia, poradniki;

e)koszty podróży do kontrahenta, tj. usługi transportowe, nocleg w hotelu

- uznać trzeba, że przy zachowaniu właściwej proporcji, będą one stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru do obliczenia wskaźnika nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zatem Pana stanowisko w zakresie pytania nr 4 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wniesienia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).