Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.70.2024.2.MR1

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, które będzie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu nie będzie powodować dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku 3 podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, i w efekcie Inwestor nie będzie podlegać opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce. Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi z tytułu umorzenia Certyfikatów.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

• wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, które będzie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu nie będzie powodować dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku 3 podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, i w efekcie Inwestor nie będzie podlegać opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce - jest prawidłowe;
• Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi z tytułu umorzenia Certyfikatów - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 6 lutego 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia skutków podatkowych umorzenia certyfikatów inwestycyjnych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 9 kwietnia 2024 r.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. AG

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A. AG (dalej: “Inwestor”, “Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą w Szwajcarii, utworzoną i działającą na podstawie prawa szwajcarskiego, będącą szwajcarskim rezydentem podatkowym. Działalność Inwestora w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92 z późn. zm.; dalej jako „UPO”).

B. (dalej: “Fundusz”; łącznie z Inwestorem jako „Wnioskodawcy”) jest osobą prawną (posiadającą osobowość prawną odrębną od Inwestora oraz posiadającą zarządcę w postaci towarzystwa funduszy inwestycyjnych), która została utworzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 1523; dalej jako: “ustawa o funduszach inwestycyjnych”). Fundusz jest polskim rezydentem podatkowym. Fundusz nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT.

Fundusz poprzez inwestycje głównie w dłużne papiery wartościowe wyemitowane przez spółki z grupy (...) będzie służyć jako podmiot finansujący dla grupy (...) (do której należy także Inwestor).

Fundusz został utworzony jako fundusz inwestycyjny zamknięty i jest formą wspólnego inwestowania polegającą na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych/aktywów wpłaconych/ wniesionych przez uczestników tego funduszu, a jego wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie zebranych środków/aktywów w określone w ustawie o funduszach inwestycyjnych aktywa, w tym dłużne papiery wartościowe, waluty, pod warunkiem, że są zbywalne oraz depozyty.

Jednocześnie, Fundusz nie będzie inwestować w polskie udziałowe papiery wartościowe (np. akcje) czy też udziały w polskich spółkach kapitałowych lub osobowych ani nieruchomości położone w Polsce. Inwestor będzie posiadać certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz (dalej: “Certyfikaty”).

W ramach swojej działalności Fundusz planuje wykupywać Certyfikaty opłacone w pełni, co będzie skutkować umorzeniem tych Certyfikatów oraz otrzymaniem przez Inwestora wynagrodzenia z tego tytułu, zgodnie ze statutem Funduszu oraz przepisami ustawy o funduszach inwestycyjnych (tj. wynagrodzeniem z tytułu umorzenia Certyfikatu będzie wartość aktywów netto Funduszu przypadająca na umarzany Certyfikat).

Wnioskodawca nie wyklucza, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów może być wyższe niż wydatki na ich objęcie, z uwagi na możliwość wzrostu wartości aktywów netto Funduszu od daty objęcia Certyfikatów w przypadku wykazywana zysków w sprawozdaniu finansowym Funduszu w przyszłości.

W ramach działalności Funduszu możliwa będzie również dystrybucja zysków Funduszu w formie wypłaty dochodu do Inwestora.

Powyższe działania nie mają na celu unikania opodatkowania i mają uzasadnienie biznesowe.

Pytania

1)Czy wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, które będzie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu nie będzie powodować dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku 3 podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, i w efekcie Inwestor nie będzie podlegać opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce?

2)Czy prawidłowe jest stanowisko że, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi z tytułu umorzenia Certyfikatów ?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1)Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, które będzie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu nie będzie powodować dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT i w efekcie Inwestor nie będzie podlegać opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

2)W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi z tytułu umorzenia Certyfikatów.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

1.Wstępna charakterystyka funduszy inwestycyjnych

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest inwestowanie środków pieniężnych pozyskanych poprzez publiczne oferowanie jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych lub - w przypadkach określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych - poprzez emisję publiczną lub niepubliczną certyfikatów inwestycyjnych. Zebrane przez Fundusz środki będą mogły być inwestowane w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego oraz inne prawa majątkowe określone w ustawie.

Na podstawie art. 139 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu. Z chwilą wykupienia certyfikaty inwestycyjne umarzane są z mocy prawa.

2.Klasyfikacja wynagrodzenia Inwestora z tytułu umorzenia Certyfikatów w ramach ustawy o CIT

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy niemający siedziby lub zarządu na terytorium Polski podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągną na terytorium Polski. W celu oceny skutków podatkowych dla Inwestora wynikających z uzyskania wynagrodzenia za wykupienie Certyfikatów przez Fundusz, należy najpierw ustalić, czy przychody te należą do katalogu przychodów z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT uznawanych za osiągane na terytorium Polski (z uwzględnieniem art. 3 ust. 5 ustawy o CIT). Katalog ten obejmuje dochody (przychody) z:

1)wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2)położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3)papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4)tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5)tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6)niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Należy zauważyć, że dochody osiągane z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie zostały wprost wymienione w przywołanym wyżej katalogu. Zgodnie z polskimi przepisami certyfikaty inwestycyjne są to papiery wartościowe emitowane przez fundusze inwestycyjne, czyli osoby prawne, których działalność obejmuje inwestowanie środków pozyskanych od uczestników funduszu w drodze publicznego lub niepublicznego oferowania w papiery wartościowe i inne prawa majątkowe.

Certyfikaty inwestycyjne wskutek ich umorzenia uprawniają inwestora do otrzymania określonej kwoty równej iloczynowi liczby umorzonych certyfikatów oraz wartości majątku funduszu (wartości aktywów netto) przypadającego na jeden certyfikat. Z punktu widzenia uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego inwestowania, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie przesłanka z art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, prowadząca do powstania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce, nie powinna zostać uznana za spełnioną.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi żadnych wątpliwości fakt, iż posiadanie Certyfikatów nie będzie prowadzić do powstania zagranicznego zakładu Inwestora na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, jak i art. 5 ust. 1 UPO. Wynika to z faktu, iż posiadanie Certyfikatów nie powinno być traktowane jako przejaw prowadzenia stałej działalności gospodarczej Inwestora w Polsce, co zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ i 23 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW, które zostały wydane w podobnym stanie faktycznym.

Certyfikaty inwestycyjne zasadniczo nie przyznają inwestorowi prawa do bezpośredniego udziału w zyskach osiąganych z działalności funduszu, jak ma to miejsce w przypadku udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Z punktu widzenia Inwestora decydująca jest bieżąca wartość aktywów funduszu inwestycyjnego, bowiem to ona decyduje o wartości posiadanych certyfikatów.

Dodatkowo, Certyfikaty nie będą przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, a dochody związane z wykupem i umorzeniem Certyfikatów nie będą dotyczyć nieruchomości położonej na terytorium Polski lub praw do takiej nieruchomości. W efekcie, przychodów z tytułu umorzenia Certyfikatów nie należy utożsamiać z przychodami wymienionym w art. 3 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o CIT.

Podobnie z uwagi na okoliczność, że nieruchomości nie będą stanowić co najmniej 50% wartości aktywów Funduszu, postanowienie art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT również nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Certyfikaty inwestycyjne nie są udziałami/akcjami w spółkach - ich rola sprowadza się do reprezentowania określonych praw własnościowych inwestora w granicach przewidzianych w ustawie o funduszach inwestycyjnych i statucie funduszu inwestycyjnego. Certyfikaty inwestycyjne, ze względu na swoje przeznaczenie ekonomiczne, reprezentują inne prawa niż te wynikające typowo z udziałów/akcji w spółkach kapitałowych. Tym samym, wynagrodzenie uzyskane przez Inwestora z tytułu umorzenia Certyfikatów (tj. wynagrodzenia z tytułu umorzenia Certyfikatów opłaconych w pełni) nie będzie uznane za przychód o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT.

W związku z powyższym, dochody uzyskiwane przez Inwestora w związku z wypłatami pieniężnymi z Funduszu z tytułu wykupu i umorzenia Certyfikatów nie będą spełniać kryteriów do kwalifikacji, jako dochody wymienione w pkt 1-4a powyżej.

Tym samym, należy przeanalizować, czy wspomniane dochody, które będą uzyskiwane przez Inwestora, mogłyby zostać zaklasyfikowane jako dochody, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT za dochody (przychody), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-4 ustawy o CIT.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o CIT obowiązek pobrania podatku u źródła dotyczy określonych w art. 7b ust. pkt 1 ustawy o CIT przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych otrzymanych od polskich rezydentów podatkowych. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że jedynie przychody (dochody) opisane w art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest zdefiniowany jako przychód faktycznie uzyskany z takiego udziału, w tym między innymi:

• dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania przychody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych, a także
• przychód z umorzenia udziałów (akcji).

W przedmiotowej sprawie umorzenie Certyfikatów będzie następować poprzez wykup Certyfikatów posiadanych przez Inwestora. Należy również podkreślić, że, jak wskazano powyżej, Certyfikaty nie są udziałami czy też akcjami. Tym samym, przychody te nie mogą być klasyfikowane jako przychody z udziału w zyskach osób prawnych, w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, gdyż nie mieszczą się w żadnym z wymienionych w tym artykule rodzajów przychodów.

Przychody z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych zostały wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c oraz lit. e ustawy o CIT jako przychody z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach zbiorowego inwestowania oraz przychody ze zbycia tych praw.

Przychody, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT pozostają poza zakresem art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

A zatem przychody z tytułu umorzenia Certyfikatów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c oraz lit. e ustawy o CIT, nie będą objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym i nie będą podlegać opodatkowaniu 19% na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Konsekwentnie, wspomniane przychody nie powinny być klasyfikowane jako dochód podlegający podatkowi u źródła na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

Fakt, iż dochody wypłacane przez polski fundusz inwestycyjny w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz zagranicznego uczestnika tego funduszu z tytułu wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce ani na mocy art. 21 ani art. 22 ustawy o CIT został potwierdzony w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 20 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.166.2018.1.AJ), organ w analogicznym stanie faktycznym uznał, iż „(...) dochody z wykupu i umorzenia certyfikatów nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemuokreślonemu w art. 3 ust. 3 Ustawy o PDOP. Tym samym, Ustawa o PDOP nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody, a w szczególności dochody te nie są objęte dyspozycją art. 21 i art. 22 Ustawy o PDOP. ”

W efekcie, przychód z tytułu umorzenia Certyfikatów nie będzie mieścić się w ramach przychodu określonego w art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że rodzaj przychodu wymieniony w art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT, tj. z niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a (przepisy dotyczące podatku od wyjścia), również nie powinien być utożsamiony z przychodem z tytułu umorzenia Certyfikatów. Wynika to z faktu, iż podatek od wyjścia obciąża podatników w przypadku opuszczenia Polski jako państwa swojej rezydencji (zmiana rezydencji z polskiej na zagraniczną) lub transferu określonych składników majątku za granicę.

W tym przypadku przyjmuje się fikcję, że podatnik zbywa swój majątek i w związku z tym jest zobowiązany do zapłaty podatku od niezrealizowanego zysku z uwagi na fakt, iż Rzeczpospolita Polska w wyniku tych działań traci prawo do opodatkowania dochodu ze zbycia tego składnika majątkowego. W niniejszej sprawie nie następuje zmiana rezydencji Inwestora z polskiej na zagraniczną. Inwestor nieprzerwanie zarówno przed, jak i po transakcji będzie posiadać szwajcarską rezydencję podatkową. Nie dochodzi także do przesunięcia składników majątkowych poza terytorium RP. Certyfikaty w wyniku transakcji będą unicestwiane, a nie przenoszone poza Polskę. Konsekwentnie, transakcja wykupu Certyfikatów w celu ich umorzenia nie będzie objęta podatkiem od niezrealizowanych zysków.

W świetle cytowanych przepisów i przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, które będzie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu nie będzie powodować dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT i w efekcie Inwestor nie będzie podlegać opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

Należy podkreślić, że stanowisko przedstawione powyżej jest zgodne z indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wydanymi przez organy podatkowe w analogicznych przypadkach, np. w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-149/16-3/BC). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w przypadku umorzenia przez zamknięty fundusz inwestycyjny certyfikatów inwestycyjnych posiadanych przez spółkę holenderską dochód spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu w Polsce. Podobne wnioski można wyciągnąć z innych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, np.:

• interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 czerwca 2020 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.103.2020.1.SP),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 czerwca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2018.2.PW),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.234.2017.2.BC),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 września 2017 r. (0114-KDIP2-1.4010.192.2017.1.BC),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 listopada 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-1024/15-2/BC),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. (sygn.IPPB5/423-1201/14-5/JC),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-745/13-2/IŚ),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2012 r. (sygn. IPPB5/423-124/12-3/AJ),
• interpretacja wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-877/10-2/AJ),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 lutego 2011 r. (sygn. IPPB5/423-876/10-2/AJ),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-761/ 10-2/AJ),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 stycznia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-749/10-2/AJ),
• interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-1130/10/BG).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu do odpowiedzi na pytanie nr 1, dochody, które będą wypłacane przez Fundusz w związku z dokonywaniem wypłat na rzecz Inwestora z tytułu wykupu i umorzenia Certyfikatów nie będą objęte w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym. W szczególności, dochody te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce na mocy art. 21 ani art. 22 ustawy o CIT. Artykuł 26 ust. 1 ustawy o CIT nakłada obowiązek pobrania podatku u źródła jedynie na podmioty dokonujące płatności wymienionych w art. 21 lub art. 22 ustawy o CIT.

Wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, które będzie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu nie będzie powodować dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT, i w efekcie Inwestor nie będzie podlegać opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce.

W efekcie, w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 - Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi z tytułu umorzenia Certyfikatów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej także: „ustawa o CIT”):

Stosownie do art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

Jednocześnie, na mocy art. 3 ust. 5 ustawy o CIT:

Zasadnym jest również powołanie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi z (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 681 ze zm., dalej: „UFI”):

Zgodnie z art. 137 pkt 1, 3, 7 UFI:

Kwestie wykupu certyfikatów inwestycyjnych reguluje art. 139 UFI. Zgodnie z art. 139 pkt 1, 2, 3, 4 i 6:

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zgodzić się z Państwem, że posiadanie Certyfikatów nie będzie prowadzić do powstania zagranicznego zakładu Inwestora na terenie Polski, zarówno w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

jak i art. 5 ust. 1 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, z dnia 2 września 1991 r. (Dz.U. z 1993 r., nr 22, poz. 92 z późn. zm.; dalej jako „UPO”), zgodnie z którym:

Działalność Inwestora w Polsce nie jest i nie będzie prowadzona za pośrednictwem zakładu w rozumieniu ustawy o CIT.

Tym samym przesłanka wymieniona w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT nie zostanie wypełniona.

Ponadto, jak wskazano w opisie sprawy, Certyfikaty nie będą przedmiotem publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, a dochody związane z wykupem i umorzeniem Certyfikatów nie będą dotyczyć nieruchomości położonej na terytorium Polski lub praw do takiej nieruchomości.

Tym samym postanowienia art. 3 ust. 3 pkt 2 i pkt 3 również nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Ponieważ wartość nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw do takich nieruchomości nie stanowi co najmniej 50% wartości aktywów opisanego funduszu inwestycyjnego, Zainteresowany nie będzie osiągał także dochodów wymienionych w art. 3 ust. 3 pkt 4 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Fundusz nie spełnia definicji spółki nieruchomościowej zawartej w art. 4a pkt 35 ustawy o CIT. Nie dojdzie zatem do przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej. Zatem art. 3 ust. 3 pkt 4a ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w sprawie.

Z kolei odnosząc się do art. 3 ust. 3 pkt 6 ustawy o CIT dotyczącego niezrealizowanych zysków wskazać należy, iż w myśl art. 24f ust. 2-4 Ustawy o CIT:

W przedmiotowej sprawie nie następuje zmiana rezydencji Inwestora z polskiej na zagraniczną. Inwestor nieprzerwanie zarówno przed, jak i po transakcji będzie posiadać szwajcarską rezydencję podatkową. Nie dochodzi także do przesunięcia składników majątkowych poza terytorium RP. Certyfikaty w wyniku transakcji będą unicestwiane, a nie przenoszone poza Polskę. Konsekwentnie, transakcja wykupu certyfikatów w celu ich umorzenia nie będzie objęta podatkiem od niezrealizowanych zysków.

W odniesieniu do art. 3 ust. 3 pkt 5 w zw. z art. 3 ust. 5 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 26 ust. 2e ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT:

Przepis art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczący opodatkowania przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zawiera wprost odesłanie do art. 7b ust. 1 pkt 1.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody określone w:

Ponadto, zgodnie ze stanowiskiem doktryny, kategoria dochodów w zyskach osób prawnych obejmuje (za wyjątkiem sytuacji wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę) wszelkie dochody wynikające z uprawnień korporacyjnych przysługujących w stosunku do spółki kapitałowej. Certyfikaty inwestycyjne natomiast nie są ani udziałami, ani akcjami spółek kapitałowych, a fundusz inwestycyjny zamknięty jest kategorią prawną odrębną od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej. Certyfikaty inwestycyjne reprezentują określone prawa majątkowe uczestników mające odmienny charakter niż prawa z akcji lub udziałów - co wynika z innej funkcji ekonomicznej, jaką te certyfikaty inwestycyjne pełnią. Z perspektywy uczestnika, fundusz inwestycyjny jest formą zbiorowego lokowania środków pieniężnych, a nie formą prowadzenia działalności gospodarczej. Certyfikaty nie dają więc zasadniczo uczestnikowi prawa do udziału w samych zyskach osiąganych z działalności funduszu, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do akcji spółek akcyjnych lub udziałów spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Łączna subsumcja powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że dochody Wnioskodawcy z umorzenia certyfikatów inwestycyjnych Funduszu - nie stanowią przychodów z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (gdyż nie dotyczą przypadku wypłacania dochodów bez wykupowania certyfikatów inwestycyjnych), lecz stanowią przychody wymienione w art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. e ustawy o CIT (w zw. z art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. c, jako dochód z transakcji polegającej na zbyciu certyfikatów (tytułów uczestnictwa) Funduszowi i ich umorzenia.

Przychody określone w art. 7b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Ustawodawca nie objął tych dochodów opodatkowaniem zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Powyższą kwalifikację prawnopodatkową potwierdzają postanowienia omówionego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT (w zw. z art. 16 ust. 7f ustawy o CIT), na podstawie którego wydatki na nabycie tytułów uczestnictwa w polskich funduszach inwestycyjnych stanowią koszt uzyskania przychodu m.in. z tytułu umorzenia tytułów uczestnictwa w tych funduszach. Rozwiązanie to stoi na przeszkodzie uznania, że dochody tego typu podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w trybie przewidzianym w art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W konsekwencji dochody z umorzenia certyfikatów opłaconych w pełni nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku podatkowego na ww. dochody.

Wypłaty takie nie będą objęte obowiązkiem wynikającym z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, gdyż przychody uzyskane z ww. tytułu nie są w zakresie przedmiotowym art. 22 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym Fundusz nie jest i nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Spółce zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, stanowisko Państwa w zakresie ustalenia, czy:

• wynagrodzenie z tytułu umorzenia Certyfikatów, które będzie otrzymywane przez Inwestora od Funduszu nie będzie powodować dla Inwestora powstania ograniczonego obowiązku 3 podatkowego na mocy art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, i w efekcie Inwestor nie będzie podlegać opodatkowaniu z tego tytułu w Polsce - jest prawidłowe;
• Fundusz nie będzie zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wynagrodzenia wypłacanego Inwestorowi z tytułu umorzenia Certyfikatów - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

• Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie wskazać należy, że wydana interpretacja odnosi się ściśle do przedmiotu pytań. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej - rozpatrzone.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. AG (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).