Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.24.2024.3.SR

Uznanie, że majątek związany z Działem X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym Transakcja nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

15 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 12 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że majątek związany z Działem X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym Transakcja nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: A. S.A.;

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:B. Sp. z o.o.;

Opis zdarzenia przyszłego

A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce. Wnioskodawca jest jednocześnie zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca należy do międzynarodowej grupy (…) („(…)” lub „Grupa”), będącej (…). W ramach prowadzonej działalności (…) produkuje i dostarcza (…).

A. jest bezpośrednim i wyłącznym udziałowcem Nabywcy, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce. B. jest zarejestrowanym w Polsce czynnym podatnikiem VAT.

A. prowadzi swoją działalność operacyjną w zakresie produkcji (…) poprzez dwa działy biznesowe, tj. dział, którego zakres działalności koncentruje się na produkcji (…) („Dział X.”) oraz dział, który obejmuje (…) („Dział Y.”).

Obecnie Spółka prowadzi działalność w:

- zakładzie produkcyjnym (…), zajmującym się produkcją (…) („zakład …”),

- zakładzie produkcyjnym (…) („zakład …”; wydzielona część zakładu zajmuje się produkcją (…), zakładzie produkcyjnym (…) również zlokalizowanym w (…) (zajmującym się zasadniczo produkcją (…); na jego terenie znajduje się również (…) oraz (…), w których następuje (…),

- budynku biurowym zlokalizowanym w (…).

Produkcja (…) oraz (…) stanowią dwie odrębne działalności z uwagi na ich różne zastosowanie. (…). Mimo że obszary ww. działalności są często ze sobą powiązane ze względu na miejsce (…), to obie działalności stanowią odrębne biznesy. Produkty mają bowiem różne zastosowanie i – przez to – różnych odbiorców, różny poziom przetworzenia i różny poziom dochodowości.

Na poziomie Grupy podjęto decyzję o wyspecjalizowaniu się w działalności obejmującej (….) oraz zbyciu działalności związanej z produkcją (…) na rzecz podmiotu trzeciego (niepowiązanego z ….).

W związku z tym, na poziomie Grupy podjęto decyzję o:

 (i)wydzieleniu działalności związanej z produkcją (…) do odrębnych podmiotów oraz

(ii)o zbyciu podmiotów zajmujących się produkcją (…).

Dla kompletności, Zainteresowani zaznaczają, że zbycie działalności związanej z działami (…) na poziomie (…) planowane jest również w innych krajach na świecie, gdzie produkcja (…) już na moment składania niniejszego wniosku jest realizowana przez odrębne spółki dedykowane specyficznie do działalności (…). Na dzień złożenia niniejszego wniosku A. podpisała w dniu (…) 2023 r. z podmiotem trzecim Umowę opcji Call (Call Option Agreement), na podstawie której A. udzieliła podmiotowi trzeciemu opcji nabycia udziałów w B., po zakończeniu procesu wydzielenia biznesu (…) i wniesieniu go do B.

W odniesieniu do Polski powyższa decyzja oznacza konieczność reorganizacji struktury Spółki poprzez przeniesienie składników majątkowych związanych z Działem X. ze Spółki do B. („Transakcja”) na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzania Wspólników B. o podwyższeniu kapitału zakładowego B. oraz umowy wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę do B. („Umowa Aportowa”). W zamian za przeniesienie majątku Spółka otrzyma określoną liczbę udziałów w kapitale zakładowym B. Transakcja jest związana z ww. decyzją o zbyciu wydzielanej działalności poza Grupę (poprzez sprzedaż udziałów w B. do podmiotu niepowiązanego zgodnie z podpisaną umową opcji).

A.Przedmiot Transakcji

Planuje się, że na dzień Transakcji wyodrębnione i przenoszone na rzecz Nabywcy składniki majątkowe, alokowane do Działu X., będą składać się w szczególności z następujących elementów:

1. Środków trwałych (w tym m.in. gruntów, budynków, …, komputerów, monitorów, instalacji, maszyn oraz sprzętu technicznego) przypisanych do Działu X., w szczególności:

a. Prawa do zakładu (…)

W związku z tym, że działalność produkcyjna zakładu (…) dotyczy i jest przypisana wyłącznie do Działu X., zgodnie z przyjętym założeniem, na skutek Transakcji wszelkie prawa dotyczące ww. zakładu (w tym prawo własności i użytkowania wieczystego do nieruchomości, na których zlokalizowany jest ww. zakład, a także prawo własności wszystkich budynków i innych budowli trwale powiązanych z gruntem, jak również innych składników majątkowych na nich posadowionych zostaną przeniesione na B. (przy czym, jedna z działek o powierzchni poniżej 0,3 ha w związku ze statusem działki rolnej może zostać sprzedana odrębnie przed Transakcją). W szczególności, w ramach Transakcji zostanie przeniesiona linia (…), linie (…), linie (…), (…), linie (…).

b. Prawa do części zakładu (…)

W wyniku przeprowadzonego procesu podziału gruntów w zakładzie (…) dokonany został podział gruntów, na te które są funkcjonalnie związane przede wszystkim z Działem X. oraz te które są przynależne przede wszystkim do Działu Y. (decyzja zatwierdzająca wskazany powyżej podział nieruchomości została wydana przez Wójta Gminy (…) i stała się prawomocna (…) 2023 r.). Grunty związane przede wszystkich z Działem X. zostaną przeniesione na B. (przy czym, jedna z działek może zostać sprzedana przed Transakcją).

Zgodnie z obowiązującą w Polsce zasadą superficies solo cedit, prawo własności wszystkich budynków i instalacji trwale powiązanych z działkami gruntu przypisanymi do Działu X. zostanie przeniesione na B. Po Transakcji B. i A. zawrą wzajemne umowy służebności (posadowienia i użytkowania kładki pieszej oraz przejazdu i przechodu) przez odpowiednie działki.

Do Działu X. są alokowane i planuje się, że będą przeniesione w ramach Transakcji, w szczególności: linie (…), linie (…), linie (…), (…), linie (…), które znajdują się w (…).

Planowane jest, że po Transakcji B. i A. zawrą: umowy najmu dotyczące terenów (…) oraz terenów (…), uprawniające Nabywcę do korzystania z alokowanej części tych terenów.

c. Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym zlokalizowanym w (…)

Przestrzeń biurowa budynku zlokalizowanego w (…) zostanie alokowana pomiędzy Dział X. oraz Dział Y.

Zgodnie z obecnymi założeniami, na skutek Transakcji prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem biurowym oraz budynkiem szatni zlokalizowanym w (…) zostanie przeniesione na B. Planowane jest, że po Transakcji B. i A. zawrą umowy najmu dotyczące pomieszczeń w budynkach, w tym w budynku biurowym i budynku szatni, uprawniające Spółkę do korzystania z alokowanej części powierzchni. Oczekuje się, że na podstawie przewidywanej umowy najmu A. i B. będą korzystać m.in. z odrębnych przestrzeni biurowych i przestrzeni szatni w budynkach zlokalizowanych w (…) (konieczne jednak będzie dzielenie wybranych przestrzeni wspólnych, np. wejścia do budynku i części korytarzy). Planuje się, że umowa najmu przestrzeni biurowej będzie miała charakter tymczasowy – docelowo A. planuje prowadzenie działalności administracyjnej w innej lokalizacji.

d. Maszyny i sprzęt techniczny

Maszyny oraz sprzęt techniczny (m.in. linie …), które nie są trwale związane z gruntem, a są związane z Działem X., w ramach Transakcji zostaną przeniesione na B. jako ruchomości. Co do zasady, maszyny oraz sprzęt techniczny nie są współdzielone przez Dział X. i Dział Y., w związku z czym możliwy będzie podział wskazanych składników pomiędzy Dział X. a Dział Y.

2. Wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do Działu X. (w tym m.in. licencji na korzystanie z określonych systemów informatycznych wykorzystywanych w Dziale X., praw ochronnych do znaków towarowych dotyczących produktów (…) oraz autorskich praw majątkowych alokowanych do Działu X.).

Po Transakcji A. i B. zawrą umowę na korzystanie z wybranych wartości niematerialnych i prawnych i udzielą sobie wzajemnie licencji na korzystanie ze znaków towarowych i utworów, do których przysługują im autorskie prawa majątkowe do czasu zakończenia zmiany identyfikacji wizualnej w obu spółkach. Dodatkowo, A. i B. w drodze umownej ustanowią długoterminowe wzajemne zobowiązanie do udostępniania dokumentacji technicznej, w zakresie w jakim dotyczy ona współdzielonej infrastruktury technicznej.

W odniesieniu do zarejestrowanych wzorów przemysłowych oraz wniosków o rejestrację znaków towarowych, które dotyczą zarówno produktów (…), jak i (…), A. wycofa odpowiednio takie wnioski i rejestracje.

Zgodnie z obecnymi założeniami, w celu zapewnienia kontynuacji działalności Działu X. po Transakcji:

 i. wybrane systemy IT i usługi wsparcia IT/serwisowe dostarczane obecnie A. przez podmioty powiązane oraz dostawców zewnętrznych będą dostarczane B. na podstawie odrębnej umowy lub umów na tymczasowe świadczenie usług zawartej pomiędzy B. a A. Szczegółowe rozwiązania prawne dotyczące korzystania przez B. z systemów i oprogramowania IT po Transakcji mogą w szczególności zależeć od uzyskania odpowiednich zgód producentów oprogramowania. W przyszłości, tj. po zakończeniu obowiązywania umowy na tymczasowe świadczenie usług, B. może zdecydować o nabywaniu oprogramowania lub usług od innych dostawców.

 ii. Odpowiednio umowa lub umowy na tymczasowe świadczenie usług, o których mowa powyżej, będą obejmowały również migrację danych dotyczących wyłącznie Działu X. do systemów informatycznych B.

iii. W odniesieniu do licencji dostępowych na (…), planuje się, że A. przeniesie je na B. w drodze porozumienia z właściwym producentem oprogramowania.

iv.W odniesieniu do systemów stworzonych wewnętrznie, A. przeniesie na B. autorskie prawa majątkowe do systemów (…) wykorzystywanych wyłącznie w Dziale X., wyłącznie w zakresie, w jakim te prawa i upoważnienia przysługują A., oraz udzieli B. upoważnienia w zakresie wykonywania autorskich praw osobistych do tych systemów IT, w zakresie, w jakim sama nabyła takie prawa i upoważnienia. A. przeniesie także na B. licencje do korzystania z systemów (…) w zakresie, w jakim są one wykorzystywane wyłącznie w Dziale X.

 v. A. i B. zawrą długoterminowe umowy z podmiotami trzecimi na obsługę niektórych oprogramowań komputerowych (np. systemu kontroli dostępu) oddzielne dla A. i oddzielne dla B., a poprzez kontrolę dostępów i system firewalli będzie zapewniony brak przepływu danych i informacji pomiędzy spółkami.

vi.B. zawrze odrębne umowy z podmiotami trzecimi na wybrane usługi utrzymaniowe (np. w zakresie dotyczącym kamer służących do monitoringu wizyjnego).

3. Personelu przypisanego do Działu X. posiadającego odpowiednie kompetencje i doświadczenie, składającego się z zespołów pracowników stanowiących wyodrębnioną część zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy i odpowiedzialnych m.in. za: produkcję, zaopatrzenie, logistykę, technologię produkcji, obsługę techniczną, działalność laboratoryjną, automatykę, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz kwestie BHP wraz z prawami, obowiązkami, wierzytelnościami i zobowiązaniami wynikającymi z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w tym świadczeniami pracowniczymi dotyczącymi alokowanego personelu), na podstawie których ww. osoby fizyczne wykonują obecnie (tj. przed Transakcją) pracę lub usługi związane z Działem X. w A.

Odnosząc się do perspektywy zarządczej, Wnioskodawca pragnie wskazać, że ww. personel alokowany do Działu X. obejmuje m.in. Dyrektora (…) oraz Dyrektora (…) Działu X., będących jednocześnie członkami zarządu Spółki. Na dzień Transakcji Dział X. będzie posiadał zespół księgowy zajmujący się specyficznie rozliczeniami Działu X., jak również własny zespół kontrolingu.

Obecnie oczekuje się, że w ramach Transakcji dojdzie do przeniesienia z A. do B. w sumie około (…) pracowników zatrudnionych w części zakładu pracy obejmującej Dział X. Zainteresowani zwracają przy tym uwagę, że w zależności od ostatecznej decyzji biznesowej poprzedzającej Transakcję, finalna liczba pracowników przenoszonych do B. może się różnić, ze względu na skalę zatrudnienia, jednak w stopniu niewpływającym na zakres samodzielności Działu X.

Zainteresowani zaznaczają, iż niewykluczone, że po Transakcji, Nabywca zatrudni dodatkowych pracowników w celu wspierania i usprawnienia działalności Działu X. Należy przy tym podkreślić, że zatrudnienie kolejnych pracowników nie jest niezbędne do kontynuowania działalności Działu X. (tj. co do zasady, możliwe jest kontynuowanie działalności ww. Działu, w dotychczasowym stopniu, w oparciu o personel przenoszony do Nabywcy w ramach Transakcji).

4. Praw (w tym należności) i obowiązków (w tym zobowiązań) wobec kontrahentów wynikających z umów zakupowych, które dotyczą Działu X.

Część umów zakupowych A. dotyczy wyłącznie Działu X np.:

- umowa sprzedaży i dostarczania (…),

- umowa kupna/sprzedaży (…),

- umowy o świadczenie usług (…),

- umowy na dostawy (…),

- umowa w przedmiocie dostawy (…),

- umowa na dostawę (…).

Dla celów wewnętrznych, Wnioskodawca dokonuje bieżącej alokacji powyższych umów do Działu X. W celu przeniesienia tych umów na B. w ramach Transakcji wymagane będzie uzyskanie zgody kontrahenta na cesję praw oraz przejęcie zobowiązań wynikających z ww. umów przez B. W celu zabezpieczenia sytuacji braku uzyskania zgody kontrahenta w określonym czasie do dnia Transakcji, B. oraz A. zawrą w Umowie Aportowej dodatkowe porozumienie, w którym strony określą, iż w razie nieuzyskania zgody kontrahenta na cesję praw oraz/lub przejęcie zobowiązań wynikających z umów przez B., strony między sobą będą realizować skutki takie, jakby zgoda została uzyskana. W takiej sytuacji B. wykonywałaby zobowiązania A. pod daną umową wobec kontrahenta oraz zwolniłaby A. z wszelkiej odpowiedzialności wynikającej z takich kontraktów. W przypadku, gdy kontrahent A. odmówi wyrażenia zgody na cesję na rzecz B. praw oraz/lub przejęcie zobowiązań wynikających z umów, które dotyczą wyłącznie Działu X. lub jeżeli taka zgoda nie zostanie uzyskana w inny sposób w terminie 6 miesięcy od daty wniesienia aportu, zarówno prawa, jak i obowiązki wynikające z takich umów nie zostaną przeniesione na B. i zostaną wyłączone spod regulacji dotyczących Działu X. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że powyższe pozostanie bez wpływu na samodzielność biznesową B. oraz zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej przez tę spółkę po Transakcji.

W odniesieniu do pozostałych umów zakupowych Spółki dotyczących zarówno Działu X., jak i Działu Y. (np. umowy o świadczenie usług w zakresie (…) – przed Transakcją A. dokona wewnętrznej alokacji praw, obowiązków oraz kosztów i zobowiązań wynikających z powyższych umów do Działu X. (w zakresie w jakim dotyczą one powyższego Działu). Wynik powyższej alokacji będzie mógł zostać przedstawiony w zestawieniu bilansowym oraz w rachunku zysków i strat sporządzanym dla wewnętrznych potrzeb sprawozdawczych A. (tj. koszty oraz zobowiązania wynikające z umów zakupowych dotyczących Działu X. będą odpowiednio przyporządkowane do tego Działu na dzień Transakcji).

Zgodnie z przyjętym obecnie założeniem, w przypadku umów zakupowych, które dotyczą zarówno działalności Działu X. jak i Działu Y., Spółka dokona podziału tych umów, który będzie wymagał:

- zawarcia nowej, osobnej umowy przez B. bezpośrednio z kontrahentem – dotyczącej wyłącznie Działu X.; oraz

- aneksowania przez A. obecnie obowiązującej umowy bądź też zawarcia nowej umowy z kontrahentem – dotyczącej wyłącznie Działu X.

Zgodnie z obecnymi założeniami A. oraz B. zawrą stosowne umowy uprawniające B. do korzystania za wynagrodzeniem z określonej infrastruktury wykorzystywanej w działalności (…) powiązanej z działkami gruntu, które po Transakcji pozostaną w A. (np. (…).

Dla pełnego obrazu, Zainteresowani wskazują, że A. i B. zawrą umowę na świadczenie lub korzystanie z wybranych usług wykorzystywanych w obu działalnościach ściśle związanych z gruntem bądź istniejącą infrastrukturą. Przewiduje się, iż powyższe umowy obejmą, w szczególności: (…).

Jednocześnie, w odniesieniu do pozostałej infrastruktury, która na moment Transakcji będzie rozdzielana między Dział X. oraz Dział Y. na podstawie przyjętego klucza alokacji (tj. infrastruktury światłowodowej, infrastruktury telefonicznej do korzystania z telefonii stacjonarnej), własność poszczególnych części ww. infrastruktur zostanie przeniesiona do B. wraz z przeniesieniem tytułu do gruntów, na których się one znajdują. B. i A. zawrą tym samym umowy, na podstawie których będą one mogły mieć obie dostęp do danej infrastruktury.

Zainteresowani podkreślają, że powyższe świadczenia pomiędzy B. a A. wynikają przede wszystkim ze specyfiki działalności gospodarczej Działu X. wymagającej dostępu do specjalistycznej infrastruktury, ściśle związanej z gruntem, której pełna relokacja wiązałaby się z nieproporcjonalnymi kosztami oraz znacznymi trudnościami logistycznymi. Z kolei, stworzenie nowej infrastruktury wymagałoby dostępności dodatkowej przestrzeni na terenie alokowanym do Działu X. oraz wiązałoby się z długofalowymi i kosztownymi pracami inwestycyjnymi.

Dodatkowo, B. i A. zawrą również osobną umowę na dostawę (…) na rzecz Nabywcy (…).

Niewykluczone również, że po Transakcji, Nabywca podpisze inne umowy zakupowe z dostawcami (w tym z podmiotami z Grupy) w zakresie dostaw wspierających działalność Działu X.

5. Praw (w tym należności) i obowiązków wynikających z umów sprzedażowych zawartych przez A., które dotyczą Działu X.

Na dzień składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca sporządza zestawienie umów sprzedażowych Spółki zawartych z kontrahentami, których treść dotyczy Działu X. Umowy te będą alokowane do Działu X. (co do zasady, zidentyfikowane umowy w całości dotyczą działalności Działu X. i nie ma potrzeby dokonywania ich podziału pomiędzy Dział X. a Dział Y.). Do wskazanych umów należą, między innymi, niniejsze umowy sprzedażowe:

- umowa dostawy (…);

- umowy na dostawę (…);

- umowy na dostawę (…);

- umowy na dostawę (…);

- umowa w przedmiocie dostarczania (…).

Wskutek Transakcji, prawa (w tym należności) i obowiązki wynikające z umów sprzedażowych Spółki, dotyczących wyłącznie Działu X., zostaną przeniesione na B., po uprzednim uzyskaniu zgód kontrahentów (przed dniem Transakcji) na cesję praw oraz/lub przejęcie zobowiązań wynikających z ww. umów sprzedażowych przez Nabywcę.

Dla kompletności, Zainteresowani zwracają uwagę, że w celu zabezpieczenia sytuacji braku uzyskania zgody kontrahenta w określonym czasie do dnia Transakcji, B. oraz A. zawrą w Umowie Aportowej dodatkowe porozumienie, w którym strony określą, iż w razie nieuzyskania zgody kontrahenta na cesję praw oraz/lub przejęcie zobowiązań wynikających z umów przez B., strony między sobą będą realizować działania, które przyniosą skutki takie, jakby zgoda została uzyskana. W takiej sytuacji B. wykonywałaby zobowiązania A. pod daną umową wobec kontrahenta oraz zwolniłaby A. z wszelkiej odpowiedzialności wynikającej z takich kontraktów. W przypadku, gdy kontrahent A. odmówi wyrażenia zgody na cesję na rzecz B. praw oraz/lub przejęcie zobowiązań wynikających z umów, które dotyczą wyłącznie Działu X. lub jeżeli taka zgoda nie zostanie uzyskana w inny sposób w terminie 6 miesięcy od daty wniesienia aportu, zarówno prawa, jak i obowiązki wynikające z takich umów nie zostaną przeniesione na B. i zostaną wyłączone spod regulacji dotyczących Działu X.

Zgodnie z powyższym, po Transakcji realizacja umów sprzedażowych z kontrahentami, dotyczących Działu X., będzie kontynuowana w nowym podmiocie prawnym (tj. w B.).

6.Praw (w tym należności) i obowiązków wynikających z umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych zawartych przez Spółkę, wykorzystywanych przez Dział X.

Wnioskodawca dokonał wewnętrznej alokacji domen internetowych do Działu X. W wyniku Transakcji, prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Spółkę umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych wykorzystywanych dla potrzeb Działu X. zostaną przeniesione na B.

Po Transakcji realizacja umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych wykorzystywanych przez Dział X. będzie kontynuowana w nowym podmiocie prawnym (tj. w B.).

Ponadto, w celu utrzymania stałych i dobrych relacji z kontrahentami oraz w ramach rozpowszechnienia informacji o dokonaniu Transakcji wśród kontrahentów, po Transakcji A. i B. zawrą dodatkowe porozumienie (obowiązujące wyłącznie przez określony czas po Transakcji), na podstawie którego A. zobowiąże się do przekierowywania korespondencji elektronicznej dotyczącej Działu X. do tego Działu oraz umieszczenia na swojej stronie internetowej odwołań do strony internetowej wykorzystywanej przez Dział X.

7. Praw (w tym należności) i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających z pozostałych umów zawartych przez A., które dotyczą Działu X. w tym w szczególności umów (…).

8. Pozwoleń/zezwoleń środowiskowych dotyczących działalności Działu X. (w tym m.in. (…).

9. Wierzytelności wynikające z roszczeń dochodzonych przez A. w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, które dotyczą Działu X.

10. Uprawnień do (…).

B. będzie zobowiązana do ukończenia (…).

11. Środków pieniężnych alokowanych do Działu X. niezbędnych do zapewnienia bieżącej obsługi działalności operacyjnej Działu X.

Dział X. będzie posiadał osobny rachunek bankowy i środki pieniężne związane z działalnością Działu X., niezbędne do zaspokojenia bieżących potrzeb biznesowych ww. Działu. Środki pieniężne, które na dzień Transakcji będą znajdowały się na rachunku bankowym alokowanym do Działu X. zostaną przeniesione na Nabywcę wraz ze wszelkimi prawami wynikającymi z zawartej umowy rachunku bankowego. Oczekuje się, że bezpośrednio po Transakcji Dział X. będzie generować środki pieniężne w związku z kontynuacją działalności Działu X. w nowym podmiocie prawnym (tj. B.). W konsekwencji, zakładane jest, że po Transakcji Dział X. będzie posiadał stały dostęp do środków finansowych umożliwiających prowadzenie (kontynuowanie) działalności Działu X.

12. Zapasów związanych z Działem X. (m.in. surowców, półproduktów, artykułów handlowych).

13. Ksiąg i dokumentów związanych z Działem X., w zakresie w jakim będzie możliwe ich przeniesienie.

Przed Transakcją Wnioskodawca dokona wewnętrznej alokacji ksiąg i dokumentów Spółki dotyczących Działu X. do ww. Działu. Na dzień Transakcji księgi i dokumenty związane z Działem X. zostaną przeniesione na B.

A. będzie uprawniona do przechowywania kopii wszelkich ksiąg, dokumentów lub innych rejestrów (w tym komputerowych) dotyczących Działu X., które w uzasadniony sposób uzna za niezbędne dla własnych celów rachunkowych, podatkowych lub innych celów regulacyjnych, do rozpatrywania wszelkich roszczeń lub sporów lub w przypadku, gdy usunięcie takich kopii z zasobów A. jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

14. Praw wynikających z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na rzecz A. na podstawie umów o roboty budowlane, przebudowę i modernizację, w zakresie, w jakim takie rękojmie i gwarancje jakości pozostają w mocy na dzień zawarcia niniejszej umowy oraz w zakresie, w jakim odnoszą się wyłącznie do składników majątkowych Działu X.

15. Renomy (goodwillu) Działu X.

16. Pozostałych zobowiązań i rezerw związanych z bieżącą działalnością Działu X.

W związku z wniesieniem Działu X. do B., Nabywca przejmuje również zobowiązania, które powstały, ale nie stały się jeszcze wymagalne (lub rezerwy na zobowiązania) związane z bieżącą działalnością Działu X. w odniesieniu do:

- wypłaty ekwiwalentu za niewykorzystany urlop wypoczynkowy pracowników Działu X.;

- odpraw emerytalnych lub rentowych pracowników Działu X.;

- płatności za wszelkie aktywa Działu X.; oraz

- obowiązku umorzenia uprawnień (…).

17. Praw i obowiązków wynikających z umów sprzedażowych zawartych przez Spółkę w trybie zamówień publicznych, które dotyczą Działu X.

W odniesieniu do wszystkich aktualnie będących w mocy umów sprzedażowych Spółki zawartych w trybie zamówień publicznych, A. oraz B. podejmą działania mające na celu umożliwienie ekonomicznego przeniesienia takich umów na B. tj. po dokonaniu przeniesienia Działu X. na B. w ramach aportu, spółki zawiadomią kontrahentów o tym fakcie oraz przystąpieniu B. do kontraktów zawartych przez A. Następnie strony zawrą aneksy do kontraktów mające na celu odzwierciedlenie faktu, iż B. przystąpił do nich jako wykonawca obok A. Od momentu wniesienia Działu X do B. kontrakty będą wykonywane wyłącznie przez B., a spółka ta zwolni A. z wszelkiej odpowiedzialności wynikającej z takich kontraktów.

W zakresie nowych umów, które A. będzie zamierzała zawrzeć w trybie zamówień publicznych, A. i B. mogą stworzyć konsorcjum w celu wzięcia udziału w stosownym przetargu.

B. Wyodrębnienie organizacyjne Działu X.

Wyodrębnienie Działu X. w aktualnej strukturze A. znajduje wyraz zarówno w relacjach biznesowych Spółki z podmiotami trzecimi (gdzie produkty związane z (…) są, co do zasady, przedstawione jako osobna linia biznesowa, w tym również na stronie internetowej A.), jak i w wewnętrznej dokumentacji Spółki (m.in. w schemacie organizacyjnym A.).

Przed Transakcją Spółka dokona ponadto alokacji składników majątkowych związanych z Działem X. do ww. Działu. W szczególności, Spółka dokona wewnętrznej alokacji:

- składników materialnych (w tym m.in. gruntów i budynków, maszyn, sprzętu technicznego, komputerów) oraz składników niematerialnych (w tym m.in. oprogramowania komputerowego, oprogramowania produkcyjnego wykorzystywanego w procesie produkcji X., znaków towarowych dotyczących produktów X.) wykorzystywanych w działalności Działu X do ww. Działu,

- wybranych pomieszczeń/powierzchni biurowej zlokalizowanej w (…), wykorzystywanej w działalności Działu X., do Działu X.,

- osobnego zakładu (…) do Działu X.,

- części zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w (…) (część zakładu A.) do Działu X.,

- praw, obowiązków, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań (rezerw) dotyczących Działu X., wynikających z umów Spółki z kontrahentami, dostawcami oraz z umów sprzedażowych A. zawartych w trybie zamówień publicznych oraz z umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych do ww. Działu.

Należy podkreślić, że na dzień Transakcji Dział X. będzie posiadał również odrębne, alokowane zespoły pracowników, posiadające odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, pełniące funkcje związane z Działem X. W szczególności, do Działu X. przypisanych jest około (…) pracowników odpowiedzialnych m.in. za produkcję, zaopatrzenie, technologię produkcji, logistykę, automatykę, działalność laboratoryjną, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz BHP Działu X.

Dodatkowo, z perspektywy zarządczej, Działem X. kierują Dyrektor (..) (dedykowany wyłącznie do zarządzania sprzedażą …) oraz Dyrektor (…), którzy są obecnie członkami Zarządu Spółki. Wyżej wymienieni dyrektorzy odpowiadają za podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych oraz opracowywanie i realizację strategii biznesowej Działu X. Obaj dyrektorzy będą na moment Transakcji alokowani do Działu X. i po Transakcji będą kontynuować swoje funkcje u Nabywcy.

Wskutek Transakcji pracownicy Spółki, zatrudnieni w części zakładu pracy obejmującej Dział X., zostaną automatycznie, tj. w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), w ramach przejścia ww. części zakładu pracy, przeniesieni do Nabywcy. Po Transakcji ww. pracownicy będą wykonywać tę samą pracę w ramach B. Dla kompletności, Zainteresowani wskazują, że po Transakcji funkcje pracowników A. oraz B. będą rozdzielone – tj. pracownicy A. nie będą świadczyć bezpośrednio pracy na rzecz B. Analogicznie, pracownicy B. nie będą świadczyć pracy bezpośrednio na rzecz A. (przy czym, Zainteresowani zwracają uwagę, że możliwe są umowy między obiema spółkami na świadczenie wybranych kategorii usług, jak wskazano powyżej).

Wyodrębnienie Działu X. wyraża się również w autonomii decyzyjnej Działu X. w zakresie działalności gospodarczej tego Działu. W szczególności, Dział X. jest uprawniony do podejmowania samodzielnych decyzji gospodarczych, opracowywania i realizacji własnej strategii biznesowej dotyczącej Działu X.

C.Wyodrębnienie finansowe Działu X.

Główne źródło przychodów Działu X. stanowią przychody z tytułu sprzedaży produktów alokowanych do ww. Działu (tj. …). Zgodnie z powyższym, główne źródło przychodów Działu X. związane jest bezpośrednio z działalnością powyższego Działu (tj. nie z działalnością realizowaną przez Spółkę w ramach Działu Y.). Działalność w tym zakresie będzie kontynuowana po dokonaniu Transakcji.

Dodatkowo, na dzień Transakcji A., dla potrzeb sprawozdawczości wewnętrznej, będzie mogła sporządzić osobny rachunek zysków i strat oraz bilans Działu X. wykazujący w szczególności: przychody, koszty, środki trwałe, należności oraz zobowiązania (rezerwy) alokowane do powyższego Działu (na zasadzie wyłączności lub na podstawie określonego klucza alokacji).

Należy przy tym podkreślić, że na dzień Transakcji Dział X. będzie posiadał również osobne konto bankowe i środki pieniężne alokowane do ww. Działu, które będą wykorzystywane przez Dział X. do zaspokojenia bieżących potrzeb biznesowych tego Działu.

Dodatkowo, Dział X. będzie opracowywał własne budżety oraz plany finansowe odpowiadające specyfice działalności Działu X. i jego potrzebom biznesowym.

D.Wyodrębnienie funkcjonalne Działu X.

W odniesieniu do funkcji oraz działalności biznesowej Działu X., należy zaznaczyć, że Dział X. realizuje określone zadania gospodarcze w ramach Spółki – tj. odpowiada za produkcję i sprzedaż produktów alokowanych do Działu X. (…). Powyższe zadania realizowane są samodzielnie przez Dział X.

W zakresie produktów przypisanych do Działu X., Zainteresowani zwracają uwagę, że posiadają one osobną, docelową grupę odbiorców oraz inne otoczenie konkurencyjne od produktów oferowanych przez A. w ramach Działu Y. W związku z tym, w stosunku do grup produktów przypisanych do Działu X. konieczne jest stosowanie, co do zasady, odmiennych, indywidualnych strategii rynkowych oraz marketingowych.

Jak wskazano powyżej, Dział X. będzie posiadał odrębne, alokowane składniki majątkowe (m.in. maszyny, sprzęt techniczny, znaki towarowe, oprogramowanie produkcyjne) oraz osobne zespoły pracowników odpowiadające m.in. za: produkcję, zaopatrzenie, technologię, logistykę, obsługę techniczną, działalność laboratoryjną, automatykę, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz BHP Działu X.

Ponadto, na dzień Transakcji, Dział X. będzie prowadził działalność gospodarczą w osobnej przestrzeni biurowej (tj. w wybranych pomieszczeniach/częściach powierzchni biurowej w (…), alokowanej przez Spółkę do Działu X. dla celów wewnętrznych.

Podobnie, proces produkcji towarów przypisanych do Działu X. na dzień Transakcji będzie odbywał się w odrębnym zakładzie produkcyjnym w (…) (wykorzystywanym wyłącznie w działalności Działu X.) oraz w wyodrębnionych częściach zakładów produkcyjnych w (...) posiadających odpowiednią infrastrukturę produkcyjną (wykorzystywaną w działalności (…).

Reasumując powyższe, na dzień Transakcji, po planowanym przeniesieniu, Dział X. będzie w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje działania gospodarcze, w tym, w szczególności, zawierać i realizować umowy z kontrahentami, jak również osiągać przychody przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanych pracowników, które to działania będą kontynuowane przez Nabywcę po Transakcji.

B. jako spółka otrzymująca wkład przyjmie dla celów podatkowych składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych A., tj. podmiotu wnoszącego ten wkład.

Jednocześnie Zainteresowani wskazują, że Transakcja zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jej głównym lub jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Podstawowe cele przeprowadzenia Transakcji zostały wskazane na wstępie niniejszego wniosku. Przedmiotem wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej posiadania uzasadnienia ekonomicznego Transakcji.

Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że wystąpił uprzednio do Krajowej Informacji Skarbowej („KIS”) z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w odniesieniu do podobnego zdarzenia przyszłego (sygn.: …). W odpowiedzi na złożony pierwotnie wniosek Dyrektor KIS odmówił wydania interpretacji indywidualnej z uwagi na przypuszczenie, że elementy zdarzenia przyszłego przedstawione we wniosku mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego ze zmodyfikowanym opisem zdarzenia przyszłego (w porównaniu do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego w poprzednim wniosku), wskazując jednocześnie na dodatkowe okoliczności biznesowe związane z planowaną reorganizacją, które – w przekonaniu Wnioskodawcy – powinny rozwiewać wątpliwości Organu co do ewentualnego ryzyka naruszenia art. 119a Ordynacji podatkowej. Kluczowe w tym zakresie jest podkreślenie, że celem wydzielenia nie jest generowanie dodatkowych kosztów działalności w wyniku wzajemnych rozliczeń podmiotów. Podstawowym celem wydzielenia pozostaje zbycie części działalności. Naturalnie, z uwagi na opisane we wniosku okoliczności, docelowo funkcjonować będą pewne rozliczenia pomiędzy dzielonymi podmiotami, ale będą one prowadzone na zasadach rynkowych i docelowo między podmiotami niepowiązanymi. Dodatkowo, istotne jest podkreślenie, że obydwa obszary działalności pozostają w pełni rentowne (powinny wykazywać dochód do opodatkowania), a żaden z nich nie korzysta ze zwolnień podatkowych. Ewentualne rozliczenia między tymi podmiotami nie mogą zatem prowadzić do powstania korzyści podatkowej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie wskazać, że otrzymał interpretację indywidualną w odniesieniu do zbliżonego zdarzenia przyszłego (sygn.: …), w której Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że majątek związany z Działem X. (jak zdefiniowano we wniosku), który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.).

Pytanie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy majątek związany z Działem X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym Transakcja nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla A. na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie w zakresie podatku od towarów i usług (oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Zainteresowanych majątek związany z Działem X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym Transakcja nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla A. na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii.

Z kolei, w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT.

Wyrażenie „transakcja zbycia” użyte w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego.

Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych interpretacjach podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.17.2022.4.MD) stwierdził, że: „termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej”.

Opisane w niniejszym wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy transakcji wniesienia majątku związanego z Działem X. w formie wkładu niepieniężnego (aportu) przez A. do B. W konsekwencji – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – w ocenie Zainteresowanych, transakcja wniesienia majątku związanego z Działem X., w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do B. nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla A., jeżeli w jej ramach dojdzie do wniesienia do Nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko Zainteresowanych znajduje poparcie w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Zaprezentowane rozumowanie Zainteresowanym potwierdzają m.in. poniższe interpretacje indywidualne dotyczące braku opodatkowania VAT transakcji aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa:

- interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0114-KDIP4-1.4012.227.2022.4.RMA);

- interpretacja indywidualna z dnia 25 kwietnia 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.17.2022.4.MD);

- interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2022 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0112-KDIL1-3.4012.42.2022.1.ZW);

- interpretacja indywidualna z dnia 3 czerwca 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.239.2020.2.MC).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, „zorganizowana część przedsiębiorstwa” oznacza: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zainteresowani zwracają uwagę, że powyższa definicja jest tożsama z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT oraz na gruncie ustawy o VAT należy zatem rozumieć tak samo, a uznanie określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o CIT będzie powodowało, iż zespół ten stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa także na gruncie ustawy o VAT. W związku z tym, transakcja wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Nabywcy w formie zespołu składników majątkowych związanych z Działem X. nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla A. pod warunkiem, że wnoszony majątek będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

- wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

- wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

- zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

- wykazanie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek związany z Działem X. będzie na Dzień Transakcji stanowić zespół składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach A., który będzie mógł stanowić niezależne, samodzielnie działające przedsiębiorstwo, zdolne do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych temu przedsiębiorstwu. Tym samym, na moment Transakcji Dział X. będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT.

Zdaniem Zainteresowanych (mając na uwadze tożsamość definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawartej w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT z definicją wskazaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT) prawidłowość powyższego stanowiska Zainteresowanych dotycząca uznania Działu X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa na dzień Transakcji w rozumieniu ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w argumentacji opisanej wcześniej w niniejszym wniosku w ramach uzasadnienia do pytania 1. W szczególności, Zainteresowani zwracają uwagę na przedstawioną uprzednio argumentację potwierdzającą wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne w rozumieniu ustawy o CIT Działu X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji.

W związku z Państwa powyższym wskazaniem, w tym miejscu zostało przywołane Państwa stanowisko dotyczące pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

„Zdaniem Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek związany z Działem X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym w związku z Transakcją po stronie A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, jest „wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio”.

Przy czym, ustawodawca przewidział wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do: „spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład”.

W myśl natomiast art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, „przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b) mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1”.

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” należy rozumieć: „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Na gruncie powyższych regulacji, w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, jak również orzecznictwo sądów administracyjnych, przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

 -istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych powiązanych funkcjonalnie oraz przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych;

 - wyodrębnienie organizacyjne zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

 - wyodrębnienie finansowe zespołu tych składników w istniejącym przedsiębiorstwie;

 - zespół tych składników jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne),

 - wykazanie, że zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W celu wykazania, że dane składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa konieczne jest odniesienie się do każdej z nich osobno. Należy zauważyć, że organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wielokrotnie podkreślały, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz jest to określony zespół tych składników. Tym samym, podstawowym wymogiem dla uznania zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. (...) Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Zbieżne stanowisko zostało zaprezentowane również m.in. w interpretacjach indywidualnych:

- z dnia 12 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.85.2022.1.ŚS;

- z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB2-1.4010.581.2021.1.AP;

- z dnia 21 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF.

W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym majątek związany z Działem X. na dzień Transakcji będzie stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w ramach Spółki, który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące zadania przypisywane temu przedsiębiorstwu. Tym samym, na moment Transakcji ww. zespół składników majątkowych będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o CIT. W opinii Zainteresowanych świadczą o tym następujące fakty i argumenty:

Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. W doktrynie podkreśla się, że „wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu [które – przyp.] może przybrać formę m.in. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażonym w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1624/10), „przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania”.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, że aspekt organizacyjnego wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (co potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-1.4010.372.2020.1.JF).

Biorąc pod uwagę powyższe kryteria wyodrębnienia organizacyjnego, w ocenie Zainteresowanych Dział X. będzie spełniał wymogi do uznania za wyodrębniony organizacyjnie w ramach Spółki.

W szczególności, Zainteresowani zwracają uwagę, że wyodrębnienie organizacyjnego Działu X. w aktualnej strukturze A. znajduje potwierdzenie zarówno w relacjach biznesowych Spółki z podmiotami trzecimi (gdzie produkty związane z (…) są, co do zasady, przedstawione jako osobna linia biznesowa, w tym również na stronie internetowej A.), jak i w wewnętrznej dokumentacji Spółki (m.in. w schemacie organizacyjnym A., w którym Dział X. przedstawiony jest jako odrębny dział Spółki).

Zgodnie z informacjami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego, wyodrębnienie organizacyjne Działu X. realizowane będzie również poprzez przypisane odrębnie do tego Działu poszczególne składniki majątkowe. W szczególności, Spółka dokona wewnętrznej alokacji:

- składników materialnych (w tym m.in. gruntów i budynków, maszyn, sprzętu technicznego, komputerów) oraz składników niematerialnych (w tym m.in. oprogramowania komputerowego, oprogramowania produkcyjnego wykorzystywanego w procesie produkcji (…), znaków towarowych dotyczących produktów (….)) wykorzystywanych w działalności Działu X. do ww. Działu,

- wybranych pomieszczeń/powierzchni biurowej zlokalizowanej w (…), wykorzystywanej w działalności Działu X., do Działu X.,

- osobnego zakładu produkcyjnego (…) do Działu X.,

- części zakładu produkcyjnego A. zlokalizowanego w (…) do Działu X.,

- praw, obowiązków, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań (rezerw) dotyczących Działu X., wynikających w szczególności z umów Spółki z kontrahentami, dostawcami oraz z umów sprzedażowych A. zawartych w trybie zamówień publicznych).

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że na dzień Transakcji Dział X. będzie posiadał także odrębne, alokowane zespoły pracowników, posiadające odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, pełniące funkcje związane z Działem X. W szczególności, na moment składania niniejszego wniosku, do Działu X. przypisanych jest około (…) pracowników odpowiedzialnych m.in. za produkcję, zaopatrzenie, logistykę, technologię produkcji, obsługę techniczną, działalność laboratoryjną, automatykę, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz kwestie BHP Działu X.

Jednocześnie, z perspektywy zarządczej, Działem X. kierują Dyrektor (…) (dedykowany wyłącznie do zarządzania sprzedażą (…) oraz Dyrektor (…), którzy są obecnie członkami Zarządu Spółki. Wyżej wymienieni dyrektorzy odpowiadają za podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych oraz opracowywanie i realizację strategii biznesowej Działu X. Obaj dyrektorzy będą na moment Transakcji alokowani do Działu X. i po Transakcji będą kontynuować swoje funkcje u Nabywcy.

W wyniku Transakcji pracownicy A., zatrudnieni w części zakładu pracy obejmującej Dział X., zostaną automatycznie, tj. w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn. zm.), w ramach przejścia ww. części zakładu pracy, przeniesieni do Nabywcy. Po Transakcji ww. pracownicy będą wykonywać tę samą pracę dla B., którą to wcześniej wykonywali w ramach A. Należy dodatkowo zaznaczyć, że po Transakcji funkcje pracowników A. oraz B. będą rozdzielone – tj. pracownicy A. nie będą świadczyć bezpośrednio pracy na rzecz B., a pracownicy B. nie będą świadczyć pracy bezpośrednio na rzecz A. Przy czym możliwe są umowy między obiema spółkami na świadczenie wybranych kategorii usług, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego powyżej.

Zainteresowani zwracają uwagę, że okoliczność, iż pracownicy będą realizować te same obowiązki zarówno przed, jak i po Transakcji potwierdza, że Dział A. stanowi wyodrębnioną organizacyjne część przedsiębiorstwa. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. II FSK 808/16), w którym stwierdził, że należy: „uwzględnić przede wszystkim aspekt ekonomiczny, a nie stosunki prawne wynikające z krajowych regulacji z zakresu prawa pracy. Skoro pracownicy realizowali te same obowiązki zarówno przed zawarciem umowy dzierżawy, jak i w momencie dokonywania aportu, świadczy to o tym, że jest to zorganizowana część przedsiębiorstwa umożliwiająca prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

O organizacyjnym wyodrębnieniu Działu X. w ramach A. świadczy również autonomia decyzyjna ww. Działu w zakresie jego działalności gospodarczej. W szczególności, Dział X. jest uprawniony do podejmowania samodzielnych decyzji gospodarczych, opracowywania i realizacji własnej strategii biznesowej dotyczącej Działu X.

W świetle przedstawionej powyżej argumentacji oraz biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego zaprezentowany na wstępie niniejszego wniosku, zdaniem Zainteresowanych na dzień Transakcji Dział X. będzie stanowić odrębny zespół składników majątkowych wyodrębniony organizacyjnie w ramach A. Tym samym, Dział X. będzie spełniać kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe

W ustawie o CIT nie zdefiniowano pojęcia „wyodrębnienia finansowego” zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie. W literaturze poświęconej prawu podatkowemu podkreśla się, że „w zakresie wyodrębnienia finansowego warunkiem jest, aby do zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogły zostać przypisane związane z nim koszty, przychody, należności i zobowiązania” (K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. 3, Warszawa 2019).

Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, uznaje się, że niniejsza przesłanka jest spełniona, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 12 maja 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.85.2022.1.ŚS), który stwierdził, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Tożsame stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP;

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.692.2021.3.JKU;

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2021 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.199.2021.1.SKJ.

Pojęcia „wyodrębnienie finansowe” nie należy jednak utożsamiać z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta – jako że jednostki organizacyjne nie mają odrębnej od osoby prawnej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi. W doktrynie przyjmuje się, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, a w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ww. stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2022 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.125.2022.3.MP) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przychylił się do stanowiska wnioskodawcy zgodnie z którym „o wyodrębnieniu finansowym można mówić w przypadku istnienia samej możliwości wyselekcjonowania podstawowych informacji o sytuacji finansowej i majątkowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobne stanowisko wyrażają również sądy administracyjne, przykładowo, w wyroku z dnia 14 stycznia 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1624/10) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa”.

W świetle powyższego, w opinii Zainteresowanych, Dział X. będzie również spełniał warunki wyodrębnienia finansowego w ramach przedsiębiorstwa A.

W szczególności za wyodrębnieniem finansowym Działu A. przemawia fakt, że główne źródło przychodów ww. Działu stanowią przychody z tytułu sprzedaży produktów alokowanych do Działu X. (tj. …). Zgodnie z powyższym, główne źródło przychodów Działu X. związane jest bezpośrednio z działalnością powyższego działu i działalność w tym zakresie będzie w dalszym ciągu kontynuowana po dokonaniu Transakcji.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, na dzień Transakcji, dla potrzeb sprawozdawczości wewnętrznej, A. będzie mogła sporządzić osobny rachunek zysków i strat oraz bilans Działu X. wykazujący w szczególności: przychody, koszty, środki trwałe, należności oraz zobowiązania (rezerwy) alokowane do powyższego Działu (na zasadzie wyłączności lub na podstawie określonego klucza alokacji).

O wyodrębnieniu finansowym Działu X. świadczy również fakt, że na dzień Transakcji Dział X. będzie posiadał osobne konto bankowe oraz środki pieniężne alokowane do ww. Działu, które będą wykorzystywane przez Dział X. do zaspokojenia bieżących potrzeb biznesowych tego Działu.

Dodatkowo, Dział X. będzie opracowywał własne budżety oraz plany finansowe odpowiadające specyfice działalności Działu X. i jego potrzebom biznesowym.

W związku z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, przesłanka wyodrębnienia finansowego zespołu składników majątkowych, związanych z Działem X., w ramach istniejącego przedsiębiorstwa będzie spełniona.

Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego, dla uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te powinny pozostawać między sobą w takich wzajemnych interakcjach, by można było traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest własność jednego podmiotu. Dodatkowo, zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca te składniki powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość, poprzez którą możliwe jest prowadzenie działań gospodarczych, którym służy ona w strukturze przedsiębiorstwa.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.7.2022.3.DP) wskazał, że: „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa”.

W ocenie Zainteresowanych, o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu X. świadczą odrębne zadania gospodarcze realizowane przez ww. Dział w ramach Spółki dotyczące produkcji i sprzedaży produktów alokowanych do Działu X. (tj. …), jak również odrębność grup produktów przypisanych do Działu X. charakteryzujących się osobną, docelową grupą odbiorców oraz innym otoczeniem konkurencyjnym od produktów oferowanych przez A. w ramach Działu Y.

Dodatkowo, na poparcie wyodrębnienia funkcjonalnego Działu X., Zainteresowani zwracają uwagę, że w stosunku do grup produktów przypisanych do Działu X. konieczne jest stosowanie, co do zasady, odmiennych, indywidualnych strategii rynkowych oraz marketingowych.

Jak wskazano powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Dział X. będzie posiadał odrębne, alokowane składniki majątkowe (m.in. maszyny, sprzęt techniczny, komputery, znaki towarowe, oprogramowanie produkcyjne) oraz osobne zespoły pracowników odpowiadające m.in. za: produkcję, zaopatrzenie, logistykę, technologię produkcji, obsługę techniczną, działalność laboratoryjną, automatykę, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz kwestie BHP Działu X.

Ponadto, na dzień Transakcji Dział X. będzie prowadził działalność gospodarczą w osobnej przestrzeni biurowej (tj. w wybranych pomieszczeniach/częściach powierzchni biurowej w (…), alokowanej przez Spółkę do Działu X. dla celów wewnętrznych.

Analogicznie, proces produkcji towarów przypisanych do Działu X. na dzień Transakcji będzie odbywał się w odrębnym zakładzie produkcyjnym w (…) (wykorzystywanym wyłącznie w działalności Działu (…) oraz w wyodrębnionych częściach zakładu produkcyjnego w (…) posiadających odpowiednią infrastrukturę produkcyjną (wykorzystywaną w działalności (….). Ponadto B. zawrze stosowne umowy w celu zapewnienia dostępu do infrastruktury w (…), która pozostanie w części zakładów produkcyjnych związanych z (…).

Zdaniem Zainteresowanych, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zespół składników majątkowych składających się na Dział X. nie będzie stanowił zbioru przypadkowych elementów, lecz będzie zespołem składników, powiązanych ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy, które pozostają ze sobą we wzajemnych relacjach. Składniki te będą na dzień Transakcji wyodrębnione jako odrębna jednostka w ramach Spółki i będą tworzyć określoną, funkcjonalną całość, która umożliwi prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki świadczą zatem o wyodrębnieniu funkcjonalnym Działu X. w ramach A.

Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Ostatnim warunkiem uznania konkretnego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W opinii Zainteresowanych, zespół składników majątkowych tworzący Dział X. będzie miał możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Jako kryterium potwierdzające zdolność do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo, w praktyce, wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Taką argumentację można znaleźć w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz w wyrokach sądów administracyjnych. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2021 r. (sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.44.2021.2.KT) stwierdził, że: „zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy). Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”.

Wyżej przedstawione stanowisko potwierdzają również stanowiska zaprezentowane m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 11 sierpnia 2021 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.442.2021.2.MJ;

- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.481.2018.1.JP.

W ocenie Zainteresowanych, zarówno przed Transakcją jak i na dzień Transakcji, Dział X. będzie w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje działania gospodarcze, w tym, w szczególności, realizować umowy z kontrahentami, jak również osiągać przychody przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanych pracowników, która to działalność będzie kontynuowana po Transakcji przez Nabywcę. W szczególności, Zainteresowani zwracają uwagę, że Dział X. posiada przypisane umowy sprzedażowe, na podstawie których będzie prowadził działalność w zakresie produkcji i sprzedaży (…).

Zainteresowani pragną przy tym wskazać, że w ich ocenie, zawarcie przez A. i B. umów na świadczenie określonych wyżej wskazanych usług nie powinien wpływać na kwalifikację Działu X. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustalenia te nie będą bowiem wpływały na zdolność Nabywcy do samodzielnego prowadzenia swojej działalności gospodarczej – działalność Działu X. będzie po Transakcji kontynuowana przez Nabywcę zasadniczo w oparciu o te same składniki materialne i niematerialne, które były dotychczasowo wykorzystywane przez A. Okoliczność, że część tych składników będzie udostępniona Nabywcy na podstawie zawartych przez Nabywcę i Spółkę umów jest sytuacją mającą również miejsce w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (np. najem przestrzeni biurowej czy wynajem infrastruktury niezbędnej do prowadzenia danej działalności gospodarczej). Ponadto, docelowo planowane jest zbycie udziałów w B. do podmiotu trzeciego, więc świadczenia wykonywane na podstawie umów zawartych między A. a B. będą uzgadniane i realizowane między podmiotami niepowiązanymi.

Tym samym, zespół składników majątkowych alokowany do Działu X. będzie zdolny do samodzielnej realizacji przypisanych mu zadań gospodarczych.

Podsumowanie

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, Zainteresowani podkreślają, że ich zdaniem Dział X. będzie stanowił (na dzień Transakcji) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ:

- zostanie do niego przypisany zespół składników majątkowych, obejmujący również zobowiązania (rezerwy);

- będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie A.;

- będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie A.;

- zespół składników majątkowych przypisany do Działu X. będzie przeznaczony do prowadzenia oraz realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z działalnością (…) (odrębnych od działalności (…);

- będzie zdolny do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Zainteresowani stoją na stanowisku, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne Działu X., który ma zostać wniesiony do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu), na dzień Transakcji Dział X. będzie stanowił odrębną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, a tym samym w związku z Transakcją po stronie A. nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.”

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowani podkreślają, że ich zdaniem Dział X. będzie stanowił (na Dzień Transakcji) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, ponieważ:

- zostanie do niego przypisany zespół składników majątkowych, obejmujący również zobowiązania (rezerwy);

- będzie wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie A.;

- będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie A.;

- zespół składników majątkowych przypisany do Działu X. będzie przeznaczony do prowadzenia oraz realizacji określonych zadań gospodarczych związanych z działalnością (…) (odrębnych od działalności (…);

- będzie zdolny do funkcjonowania jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Zainteresowani stoją na stanowisku, że majątek związany z Działem X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym Transakcja nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla A. na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Według art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy oraz zobowiązań, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Zatem, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1) istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2) zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3) składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4) zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi działalność operacyjną w zakresie produkcji (...) i (...) poprzez dwa działy biznesowe:

- Dział X., którego zakres działalności koncentruje się na produkcji (..) oraz

- Dział Y., który obejmuje (..).

Podjęto decyzję o:

- wydzieleniu działalności związanej z produkcją (…) do odrębnych podmiotów oraz

- o zbyciu podmiotów zajmujących się produkcją (…).

Powyższa decyzja oznacza konieczność reorganizacji struktury Spółki poprzez przeniesienie składników majątkowych związanych z Działem X. ze Spółki do B. (Transakcja) na podstawie uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzania Wspólników B. o podwyższeniu kapitału zakładowego B. oraz umowy wniesienia wkładu niepieniężnego przez Spółkę do B. (Umowa Aportowa). W zamian za przeniesienie majątku Spółka otrzyma określoną liczbę udziałów w kapitale zakładowym B.

Na dzień Transakcji wyodrębnione i przenoszone na rzecz Nabywcy składniki majątkowe, alokowane do Działu X., będą składać się w szczególności z następujących elementów:

1. Środków trwałych (w tym m.in. gruntów, budynków, (…), komputerów, monitorów, instalacji, maszyn oraz sprzętu technicznego) przypisanych do Działu X., w szczególności:

a. Prawa do zakładu (…) – prawo własności i użytkowania wieczystego do nieruchomości, na których zlokalizowany jest ww. zakład, a także prawo własności wszystkich budynków i innych budowli trwale powiązanych z gruntem, jak również innych składników majątkowych na nich posadowionych (przy czym, jedna z działek o powierzchni poniżej 0,3 ha w związku ze statusem działki rolnej może zostać sprzedana odrębnie przed Transakcją) oraz linia do (…), linie do (…), linie do (…).

b. Prawa do części zakładu (…) – grunty związane przede wszystkich z Działem X. (przy czym, jedna z działek może zostać sprzedana przed Transakcją), prawo własności wszystkich budynków i instalacji trwale powiązanych z działkami gruntu przypisanymi do Działu X., linie (…), linie do (…), linie (…). Po Transakcji Spółki zawrą wzajemne umowy służebności (posadowienia i użytkowania kładki pieszej oraz przejazdu i przechodu) przez odpowiednie działki. Ponadto Spółki zawrą: umowy najmu dotyczące terenów (…) oraz terenów (…), uprawniające Nabywcę do korzystania z alokowanej części tych terenów.

c. Prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej budynkiem biurowym zlokalizowanym w (…), co do którego, Spółki zawrą umowę najmu dotyczące pomieszczeń w budynkach, w tym w budynku biurowym i budynku szatni, uprawniające Spółkę do korzystania z alokowanej części powierzchni.

d. Maszyny i sprzęt techniczny (m.in. linie …), które nie są trwale związane z gruntem, a są związane z Działem X.

2. Wartości niematerialnych i prawnych alokowanych do Działu X. (w tym m.in. licencji na korzystanie z określonych systemów informatycznych wykorzystywanych w Dziale X., praw ochronnych do znaków towarowych dotyczących produktów (…) oraz autorskich praw majątkowych alokowanych do Działu X.).

3. Personelu przypisanego do Działu X. posiadającego odpowiednie kompetencje i doświadczenie, składającego się z zespołów pracowników stanowiących wyodrębnioną część zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy i odpowiedzialnych m.in. za: produkcję, zaopatrzenie, logistykę, technologię produkcji, obsługę techniczną, działalność laboratoryjną, automatykę, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz kwestie BHP wraz z prawami, obowiązkami, wierzytelnościami i zobowiązaniami wynikającymi z umów o pracę lub umów cywilnoprawnych (w tym świadczeniami pracowniczymi dotyczącymi alokowanego personelu), na podstawie których ww. osoby fizyczne wykonują obecnie (tj. przed Transakcją) pracę lub usługi związane z Działem X. w A.

4. Praw (w tym należności) i obowiązków (w tym zobowiązań) wobec kontrahentów wynikających z umów zakupowych, które dotyczą Działu X.

5. Praw (w tym należności) i obowiązków wynikających z umów sprzedażowych zawartych przez A., które dotyczą Działu X.

6. Praw (w tym należności) i obowiązków wynikających z umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych zawartych przez Spółkę, wykorzystywanych przez Dział X.

7. Praw (w tym należności) i obowiązków (w tym zobowiązań) wynikających z pozostałych umów zawartych przez A., które dotyczą Działu X. w tym w szczególności umów (…).

8. Pozwoleń/zezwoleń środowiskowych dotyczących działalności Działu X. (w tym m.in. (…).

9. Wierzytelności wynikające z roszczeń dochodzonych przez A. w postępowaniach sądowych i egzekucyjnych, które dotyczą Działu X.

10. Uprawnień do (…).

11. Środków pieniężnych alokowanych do Działu X. niezbędnych do zapewnienia bieżącej obsługi działalności operacyjnej Działu X.

12. Zapasów związanych z Działem X. (m.in. surowców, półproduktów, artykułów handlowych).

13. Ksiąg i dokumentów związanych z Działem X., w zakresie w jakim będzie możliwe ich przeniesienie.

14. Praw wynikających z rękojmi i gwarancji jakości udzielonych na rzecz A. na podstawie umów o roboty budowlane, przebudowę i modernizację, w zakresie, w jakim takie rękojmie i gwarancje jakości pozostają w mocy na dzień zawarcia niniejszej umowy oraz w zakresie, w jakim odnoszą się wyłącznie do składników majątkowych Działu X.

15. Renomy (goodwillu) Działu X.

16. Pozostałych zobowiązań i rezerw związanych z bieżącą działalnością Działu X.

17. Praw i obowiązków wynikających z umów sprzedażowych zawartych przez Spółkę w trybie zamówień publicznych, które dotyczą Działu X.

Na dzień Transakcji, po planowanym przeniesieniu, Dział X. będzie w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje działania gospodarcze, w tym, w szczególności, zawierać i realizować umowy z kontrahentami, jak również osiągać przychody przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanych pracowników, które to działania będą kontynuowane przez Nabywcę po Transakcji.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy majątek związany z Działem X., który będzie podlegał wniesieniu do Nabywcy w formie wkładu niepieniężnego (aportu) na skutek Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a tym samym Transakcja nie doprowadzi do powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla A. na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u Państwa zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po podziale przez wydzielenie powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nową spółkę w oparciu o przejęte składniki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dział X. stanowić będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ będzie odznaczać się odrębnością organizacyjną, finansową i funkcjonalną z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Będąca przedmiotem aportu część majątku Spółki, tj. Dział X. jest wyodrębniona organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wynika z opisu sprawy, wyodrębnienie Działu X. w aktualnej strukturze A. znajduje wyraz zarówno w relacjach biznesowych Spółki z podmiotami trzecimi (gdzie produkty związane z (…) są, co do zasady, przedstawione jako osobna linia biznesowa, w tym również na stronie internetowej A.), jak i w wewnętrznej dokumentacji Spółki (m.in. w schemacie organizacyjnym A.).

Przed Transakcją Spółka dokona ponadto alokacji składników majątkowych związanych z Działem X. do ww. Działu. W szczególności, Spółka dokona wewnętrznej alokacji:

- składników materialnych (w tym m.in. gruntów i budynków, maszyn, sprzętu technicznego, komputerów) oraz składników niematerialnych (w tym m.in. oprogramowania komputerowego, oprogramowania produkcyjnego wykorzystywanego w procesie produkcji (…), znaków towarowych dotyczących produktów (…) wykorzystywanych w działalności Działu X. do ww. Działu,

- wybranych pomieszczeń / powierzchni biurowej zlokalizowanej w (…), wykorzystywanej w działalności Działu X., do Działu X.,

- osobnego zakładu (…) do Działu X.,

- części zakładów produkcyjnych zlokalizowanych w (…) (część zakładu (….) do Działu X.,

- praw, obowiązków, przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań (rezerw) dotyczących Działu X., wynikających z umów Spółki z kontrahentami, dostawcami oraz z umów sprzedażowych A. zawartych w trybie zamówień publicznych oraz z umów o rejestrację i utrzymanie domen internetowych do ww. Działu.

Ponadto na dzień Transakcji Dział X. będzie posiadał również odrębne, alokowane zespoły pracowników, posiadające odpowiednie kwalifikacje i doświadczenie, pełniące funkcje związane z Działem X. W szczególności, do Działu X. przypisanych jest około (…) pracowników odpowiedzialnych m.in. za produkcję, zaopatrzenie, technologię produkcji, logistykę, automatykę, działalność laboratoryjną, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz BHP Działu X. Wskutek Transakcji pracownicy Spółki, zatrudnieni w części zakładu pracy obejmującej Dział X., zostaną automatycznie, tj. w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy, w ramach przejścia ww. części zakładu pracy, przeniesieni do Nabywcy. Po Transakcji ww. pracownicy będą wykonywać tę samą pracę w ramach B.

Dodatkowo, z perspektywy zarządczej, Działem X. kierują Dyrektor (…) (dedykowany wyłącznie do zarządzania sprzedażą (…) oraz Dyrektor (…), którzy są obecnie członkami Zarządu Spółki. Wyżej wymienieni dyrektorzy odpowiadają za podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych oraz opracowywanie i realizację strategii biznesowej Działu X. Obaj dyrektorzy będą na moment Transakcji alokowani do Działu X. i po Transakcji będą kontynuować swoje funkcje u Nabywcy.

Wyodrębnienie Działu X. wyraża się również w autonomii decyzyjnej Działu X. w zakresie działalności gospodarczej tego Działu. W szczególności, Dział X. jest uprawniony do podejmowania samodzielnych decyzji gospodarczych, opracowywania i realizacji własnej strategii biznesowej dotyczącej Działu X.

Należy wskazać, że zostały również spełnione przesłanki wyodrębnienia finansowego dla Działu X. O wyodrębnieniu finansowym świadczy przede wszystkim możliwość sporządzenia osobnego rachunku zysków i strat oraz bilansu Działu X. wykazującego w szczególności: przychody, koszty, środki trwałe, należności oraz zobowiązania (rezerwy) alokowane do powyższego Działu (na zasadzie wyłączności lub na podstawie określonego klucza alokacji).

Ponadto na dzień Transakcji Dział X. będzie posiadał również osobne konto bankowe i środki pieniężne alokowane do ww. Działu, które będą wykorzystywane przez Dział X. do zaspokojenia bieżących potrzeb biznesowych tego Działu.

Dodatkowo, Dział X. będzie opracowywał własne budżety oraz plany finansowe odpowiadające specyfice działalności Działu X. i jego potrzebom biznesowym.

Natomiast o wyodrębnieniu funkcjonalnym świadczy fakt, że Dział X. realizuje określone zadania gospodarcze w ramach Spółki – tj. odpowiada za produkcję i sprzedaż produktów alokowanych do Działu X. (…). Powyższe zadania realizowane są samodzielnie przez Dział X.

Produkty przypisane do Działu X. posiadają osobną, docelową grupę odbiorców oraz inne otoczenie konkurencyjne od produktów oferowanych przez Spółkę w ramach Działu Y. W związku z tym, w stosunku do grup produktów przypisanych do Działu X. konieczne jest stosowanie, co do zasady, odmiennych, indywidualnych strategii rynkowych oraz marketingowych.

Dział X. będzie posiadał odrębne, alokowane składniki majątkowe (m.in. maszyny, sprzęt techniczny, znaki towarowe, oprogramowanie produkcyjne) oraz osobne zespoły pracowników odpowiadające m.in. za: produkcję, zaopatrzenie, technologię, logistykę, obsługę techniczną, działalność laboratoryjną, automatykę, sprawy finansowe, sprawy księgowe, kwestie IT, HR oraz BHP Działu X.

Ponadto, na dzień Transakcji, Dział X. będzie prowadził działalność gospodarczą w osobnej przestrzeni biurowej (tj. w wybranych pomieszczeniach/częściach powierzchni biurowej w (…), alokowanej przez Spółkę do Działu X. dla celów wewnętrznych.

Podobnie, proces produkcji towarów przypisanych do Działu X. na dzień Transakcji będzie odbywał się w odrębnym zakładzie produkcyjnym w (…) (wykorzystywanym wyłącznie w działalności Działu X.) oraz w wyodrębnionych częściach zakładów produkcyjnych w (…) posiadających odpowiednią infrastrukturę produkcyjną (wykorzystywaną w działalności (…).

Mimo że obszary ww. działalności są często ze sobą powiązane ze względu na miejsce (…), to obie działalności stanowią odrębne biznesy. Produkty mają bowiem różne zastosowanie i – przez to – różnych odbiorców, różny poziom przetworzenia i różny poziom dochodowości.

Po planowanym przeniesieniu, Dział X. będzie w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować swoje działania gospodarcze, w tym, w szczególności, zawierać i realizować umowy z kontrahentami, jak również osiągać przychody przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych oraz przy zaangażowaniu przypisanych pracowników, które to działania będą kontynuowane przez Nabywcę po Transakcji.

Podsumowując, analiza przedstawionych we wniosku okoliczności planowanego zdarzenia przyszłego dokonana w kontekście przywołanych wyżej regulacji prawnych oraz wyroków TSUE powadzi do wniosku, że zostaną spełnione wskazane powyżej przesłanki do uznania wyodrębnionej części Państwa przedsiębiorstwa – Działu X. – za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Opisany we wniosku zespół składników majątkowych składających się na Dział X., stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników materialnych i niematerialnych składających się na Dział X. za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja zbycia (aport) ww. zespołu składników na rzecz Nabywcy, który będzie kontynuował dotychczasową działalność Spółki realizowaną z wykorzystywaniem tego zespołu składników – Działu X., będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W tym miejscu organ interpretacyjny zastrzega jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. S.A. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.