Interpretacja indywidualna z dnia 11 kwietnia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 3063-ILPP3.4512.202.2016.11.NK

Prawo do stosowania korekty w przyszłości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 22 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok:

-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 301/22,

-Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1553/22; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 listopada 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 listopada 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2017 r. (wpływ do Izby Administracji Skarbowej 10 stycznia 2017 r., do Biura KIP w Lesznie 13 stycznia 2017 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (jak określono w piśmie z 10 stycznia 2017 r.)

Gmina X (zwana dalej: „Miastem” lub „Wnioskodawcą”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto w latach 2006-2009 dokonało inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego (zwanego dalej: „Stadionem”). Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Zmodernizowane w efekcie inwestycji środki trwałe (Stadion) Miasto początkowo udostępniało nieodpłatnie spółce komunalnej. W roku 2013 Stadion został w całości udostępniony spółce komunalnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. W roku 2014 doszło do zmiany dzierżawcy Stadionu (zachowana została ciągłość dzierżawy). Miasto z tytułu dzierżawy Stadionu wystawiało faktury VAT i pobierało czynsz dzierżawny.

W roku 2014 Miasto otrzymało pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego potwierdzającą, że dzierżawa Stadionu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Celem potwierdzenia prawa do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego Miasto wystąpiło z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W otrzymanej interpretacji organ podatkowy potwierdził, że w związku z wykorzystywaniem Stadionu do świadczenia usług opodatkowanych, Miasto ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; zwana dalej: „UPTU”), przy zastosowaniu 10-letniego okresu korekty, pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 UPTU (terminem końcowym odliczenia podatku VAT w ramach korekty 10-letniej jest rok 2019). Organ podatkowy wskazał również, że w przypadku przedłużenia zawartej umowy Miasto zachowa ww. prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego.

W dniu 15 kwietnia 2015 r. umowa dzierżawy Stadionu z dotychczasowym dzierżawcą (A) została rozwiązana. W maju 2015 r. (z mocą obowiązującą od dnia 15 kwietnia 2015 r.) Miasto zawarło z A umowę dzierżawy pomieszczeń biurowych na Stadionie na okres 3 lat (umowa została rozwiązana za porozumieniem stron dnia 16 kwietnia 2016 r.). Miasto nie zawarło żadnych innych umów dzierżawy Stadionu w roku 2015. W kolejnych miesiącach 2015 r. Miasto udostępniało Stadion (z wyłączeniem pomieszczeń biurowych dzierżawionych przez A) na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Na podstawie zezwoleń ze Stadionu korzystały dwa kluby sportowe (dalej: „Kluby”). Miasto wydało około (...) zezwoleń na korzystanie ze Stadionu. Najczęściej zezwolenia upoważniały Kluby do korzystania ze Stadionu (lub z jego części) przez okres kilku dni. Co do zasady Kluby, zgodnie z treścią zezwoleń, były obciążane kosztem zużycia energii elektrycznej za okres korzystania z obiektu (z tego tytułu Miasto wystawiało stosowne faktury). Część zezwoleń nie zobowiązywała jednak Klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów.

Po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu (15 kwietnia 2015 r.), mając na uwadze ograniczony krąg podmiotów, które mogłyby być zainteresowane dzierżawą, Miasto nie prowadziło akcji marketingowych, mających na celu znalezienie nowego dzierżawcy całego obiektu, ze względu na nieskuteczność i nieracjonalność takich działań. Miasto nie posiada również dowodów na prowadzenie rozmów biznesowych i negocjacji, czy podejmowanie innych aktywnych działań w celu dzierżawy całego Stadionu. Do końca roku 2015 cały czas w mocy pozostawała umowa dzierżawy pomieszczeń biurowych.

W dniu 1 marca 2016 r. Miasto zawarło z nowym dzierżawcą (B) umowę dzierżawy części Stadionu na cele treningowe i mecze (...). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Z kolei w dniu 11 marca 2016 r. Miasto zawarło z kolejnym dzierżawcą (C) umowę dzierżawy części Stadionu w ustalonych godzinach (na cele treningowe i w dniu meczowym). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Do końca 2016 r. Miasto zawarło szereg umów dzierżawy Stadionu (części lub całego obiektu). Umowy dzierżawy były zawierane z różnymi podmiotami, w różnych miesiącach na czas określony (zwykle kilka dni).

Wnioskodawca od dnia oddania stadionu do użytkowania w roku 2013 utrzymywał zamiar wykorzystywania Stadionu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu z A w roku 2015 Miasto nie zmieniło zamiaru wykorzystywania Stadionu. Miasto nie planuje również, aby kiedykolwiek wykorzystywać Stadion do działalności innej niż opodatkowana VAT.

Niezależnie od faktu, czy Stadion jest dzierżawiony, czy nie, Miasto ponosi szereg wydatków bieżących związanych z utrzymaniem i zabezpieczeniem Stadionu, przykładowo: zakup energii elektrycznej, dostawa wody, usługi ochrony mienia, drobne remonty.

Ponadto w piśmie z 10 stycznia 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie do wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.Miasto realizując inwestycję w latach 2006-2009 polegającą na modernizacji Stadionu, dokonywało jej z zamiarem wykorzystywania Stadionu do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zamiar ten uległ jednak zmianie w roku 2013, w związku z zawarciem odpłatnych umów dzierżawy Stadionu oraz trwa nieprzerwanie do dnia dzisiejszego.

2.W trakcie realizacji inwestycji polegającej na modernizacji Stadionu w latach 2006-2009 Miasto nie dokonało odliczenia podatku VAT naliczonego z uwagi na brak takiego prawa. Wówczas obiekt nie był przez Miasto wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. nabyte przez podatnika towary i usługi, w związku z których nabyciem został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Sytuacja ta uległa zmianie w roku 2013, kiedy Miasto zawarło odpłatną umowę dzierżawy Stadionu. W związku z zawartymi umowami Miasto było zobligowane do opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług dzierżawy. Tym samym Stadion zaczął służyć do wykonywania czynności opodatkowanych.

3.W okresie od roku 2006 do roku 2009 Gmina po ukończeniu danego etapu inwestycji nieodpłatnie udostępniała zmodernizowane obiekty (środki trwałe) spółce komunalnej. Obiekty te były w ten sposób wykorzystywane aż do momentu zawarcia umowy dzierżawy ze spółką komunalną w roku 2013. Gmina udostępniała nieodpłatnie spółce komunalnej przedmiotowe obiekty w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie kultury fizycznej i turystyki.

4.Udostępnianie Stadionu w kolejnych miesiącach 2015 r. następowało bezpłatnie na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Zgodnie z treścią niektórych zezwoleń Kluby zostały zobowiązane do pokrycia kosztów energii za okres korzystania ze Stadionu. Miasto wystawiało z tego tytułu stosowne faktury z należnym podatkiem od towarów i usług. Część zezwoleń nie zobowiązywała Klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów.

5.Nakłady związane z bieżącym utrzymaniem całego Stadionu (zakup energii elektrycznej, dostawa wody, usługi ochrony mienia, drobne remonty), których dotyczy sformułowane przez Miasto pytanie nr 4, dokonywane były przez cały okres od dnia oddania Stadionu do użytkowania. Niezależnie od faktu czy Stadion jest wydzierżawiany czy też nie, Miasto jest zobligowane do ponoszenia wydatków bieżących związanych z jego utrzymaniem i zabezpieczeniem. Ma to na celu utrzymanie Stadionu w stanie technicznym pozwalającym na jego użytkowanie. Miasto zaznacza, że wydatki na nakłady związane z bieżącym utrzymaniem Stadionu będą ponoszone również w przyszłości i również w okresach, w których Stadion nie będzie wydzierżawiany.

6.Miasto do tej pory nie zmieniło oraz nie planuje kiedykolwiek zmieniać zamiaru wykorzystywania Stadionu do działalności innej niż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zarówno w roku 2017, jak i w latach kolejnych, Miasto ma zamiar wykorzystywać Stadion wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa). Miasto podkreśla, że przewiduje, że nie uda znaleźć się stałego dzierżawcy Stadionu, co będzie skutkować tym, że Stadion będzie wydzierżawiany jedynie przez określony czas w roku.

Końcowo Miasto zauważa, że w stanie faktycznym jednoznacznie wskazano, że biorąc pod uwagę sposób przeprowadzenia inwestycji i jej późniejsze użytkowanie oraz zmianę przeznaczenia wykorzystywania inwestycji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy Miasto miało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a UPTU. Prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku VAT naliczonego przez Miasto stanowi element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Nie ulega wątpliwości, że w przypadku dalszego wydzierżawiania całego zmodernizowanego Stadionu Miasto byłoby uprawnione do odliczania podatku VAT w ramach korekty 10-letniej. W związku z rozwiązaniem umowy dzierżawy Stadionu i jednoczesnym brakiem stałego dzierżawcy/najemcy Miasto powzięło wątpliwości, w zakresie możliwości dokonania korekty rocznej podatku VAT, za okres, w którym Stadion nie był w całości wydzierżawiany. Miasto w złożonym wniosku w sposób szczegółowy opisało w jaki sposób Stadion był użytkowany w okresie od rozwiązania umowy dzierżawy do dnia złożenia wniosku.

Pytanie

Czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 UPTU, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu będzie powodowało zachowanie prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 UPTU, za kolejne lata objęte okresem korekty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych są traktowani jak podatnicy podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 UPTU. Za umowy cywilnoprawne, o których mowa w powyższym przepisie, należy uznać m.in. umowy dzierżawy.

Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przysługuje podatnikom tego podatku, w takim zakresie, w jakim towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 UPTU).

W rezultacie powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, zawieranie krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu w roku 2016 stanowiło działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 6 UPTU. W konsekwencji wykorzystywania Stadionu do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu została spełniona przesłanka zawarta w art. 86 ust. 1 UPTU, warunkująca przyznanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wnioskodawca podkreśla, że zachowanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcji podatku VAT, czyli zasadę neutralności. Zasada neutralności oznacza, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego może zostać dokonane wyłącznie w warunkach wykonywania czynności opodatkowanych. Wyklucza się tym samym możliwość takiego odliczenia w razie dokonywania czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub w ogóle niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w związku z zawarciem szeregu krótkoterminowych umów dzierżawy Miasto będzie uprawnione do kontynuowania korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 UPTU. Czas trwania umów dzierżawy Stadionu oraz ich liczba pozostają bez znaczenia dla zachowania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że Miasto nie posiada innych dowodów potwierdzających zamiar wykorzystywania Stadionu do działalności opodatkowanej.

Niewykorzystywanie w sposób odpłatny Stadionu w czasie pomiędzy poszczególnymi umowami dzierżawy nie będzie powodowało zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 UPTU. Czasowe niewykorzystywanie środka trwałego do czynności opodatkowanych (np. pomiędzy poszczególnymi umowami dzierżawy) z przyczyn niezależnych od podatnika nie pozbawia go prawa do dokonania korekty rocznej.

Analogicznie w przypadku zawierania w przyszłości krótkoterminowych umów dzierżawy części lub całego Stadionu, Miasto zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 UPTU. Czasowe niewykorzystywanie Stadionu do czynności opodatkowanych nie wpłynie na prawo do dokonania korekty, pod warunkiem utrzymania zamiaru wykorzystywania go w taki sposób. Zawieranie kolejnych umów dzierżawy będzie stanowiło dowód na posiadanie takiego zamiaru.

Podsumowując, zawieranie w przyszłości krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu będzie skutkowało zachowaniem prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 UPTU, za kolejne lata objęte okresem korekty.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 1 lutego 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 3063-ILPP3.4512.202.2016.1.NK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 lutego 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 kwietnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 4 maja 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, oraz

2)zasądzenie kosztów postepowania na rzecz Strony, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 22 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 301/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 15 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1553/22 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 15 września 2023 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Po 301/22 wraz z aktami sprawy wpłynął 15 stycznia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W świetle tego przepisu:

Na mocyart. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu.

Z treści cyt. art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazał Wnioskodawca, Miasto w latach 2006-2009 dokonało inwestycji polegającej na modernizacji stadionu miejskiego (zwanego dalej: „Stadionem”). Wartość inwestycji przekraczała kwotę 15 tys. zł. Zmodernizowane w efekcie inwestycji środki trwałe (Stadion) Miasto początkowo udostępniało nieodpłatnie spółce komunalnej. W roku 2013 Stadion został w całości udostępniony spółce komunalnej na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Od dnia oddania stadionu do użytkowania w roku 2013 utrzymywał zamiar wykorzystywania Stadionu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sytuacji od momentu rozpoczęcia odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, które to czynności są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację opisanych inwestycji, bowiem spełnione są warunki wynikające z art. 86 ustawy, tzn. odliczenia tego dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu, na zasadach wynikających z art. 91 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Zauważyć należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Według art. 91 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy:

Z kolei przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że:

Należy podkreślić, że ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy:

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy:

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy:

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy:

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanego obiektu do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne przekazanie do użytkowania), a następnie wykorzystywanie ich przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT, powoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że w dniu 15 kwietnia 2015 r. umowa dzierżawy Stadionu z dotychczasowym dzierżawcą (A) została rozwiązana. W maju 2015 r. (z mocą obowiązującą od dnia 15 kwietnia 2015 r.) Miasto zawarło z A umowę dzierżawy pomieszczeń biurowych na Stadionie na okres 3 lat (umowa została rozwiązana za porozumieniem stron dnia 16 kwietnia 2016 r.). Miasto nie zawarło żadnych innych umów dzierżawy Stadionu w roku 2015. W kolejnych miesiącach 2015 r. Miasto udostępniało Stadion (z wyłączeniem pomieszczeń biurowych dzierżawionych przez A) na podstawie zezwoleń na organizację imprez lub na cele treningowe. Na podstawie zezwoleń ze Stadionu korzystały dwa kluby sportowe (dalej: „Kluby”). Miasto wydało około (...) zezwoleń na korzystanie ze Stadionu. Najczęściej zezwolenia upoważniały Kluby do korzystania ze Stadionu (lub z jego części) przez okres kilku dni. Co do zasady Kluby, zgodnie z treścią zezwoleń, były obciążane kosztem zużycia energii elektrycznej za okres korzystania z obiektu (z tego tytułu Miasto wystawiało stosowne faktury). Część zezwoleń nie zobowiązywała jednak Klubów do ponoszenia jakichkolwiek kosztów. Po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu (15 kwietnia 2015 r.), mając na uwadze ograniczony krąg podmiotów, które mogłyby być zainteresowane dzierżawą, Miasto nie prowadziło akcji marketingowych, mających na celu znalezienie nowego dzierżawcy całego obiektu, ze względu na nieskuteczność i nieracjonalność takich działań. Miasto nie posiada również dowodów na prowadzenie rozmów biznesowych i negocjacji, czy podejmowanie innych aktywnych działań w celu dzierżawy całego Stadionu. Do końca roku 2015 cały czas w mocy pozostawała umowa dzierżawy pomieszczeń biurowych. W dniu 1 marca 2016 r. Miasto zawarło z nowym dzierżawcą (B) umowę dzierżawy części Stadionu na cele treningowe i mecze (...). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Z kolei w dniu 11 marca 2016 r. Miasto zawarło z kolejnym dzierżawcą (C) umowę dzierżawy części Stadionu w ustalonych godzinach (na cele treningowe i w dniu meczowym). Umowa została zawarta na czas określony, a terminy zostały wskazane w harmonogramie. Do końca 2016 r. Miasto zawarło szereg umów dzierżawy Stadionu (części lub całego obiektu). Umowy dzierżawy były zawierane z różnymi podmiotami, w różnych miesiącach na czas określony (zwykle kilka dni). Wnioskodawca od dnia oddania stadionu do użytkowania w roku 2013 utrzymywał zamiar wykorzystywania Stadionu wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Również po rozwiązaniu umowy dzierżawy całego Stadionu z A w roku 2015 Miasto nie zmieniło zamiaru wykorzystywania Stadionu. Miasto nie planuje również, aby kiedykolwiek wykorzystywać Stadion do działalności innej niż opodatkowana VAT. Miasto do tej pory nie zmieniło oraz nie planuje kiedykolwiek zmieniać zamiaru wykorzystywania Stadionu do działalności innej niż opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zarówno w roku 2017, jak i w latach kolejnych, Miasto ma zamiar wykorzystywać Stadion wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatna dzierżawa). Miasto podkreśla, że przewiduje, że nie uda znaleźć się stałego dzierżawcy Stadionu, co będzie skutkować tym, że Stadion będzie wydzierżawiany jedynie przez określony czas w roku.

Wobec powyższego należy wskazać, że w przypadku zawierania w przyszłości krótkoterminowych umów dzierżawy części lub całego Stadionu, Miasto zachowa prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w ramach korekty rocznej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Czasowe niewykorzystywanie Stadionu do czynności opodatkowanych nie wpłynie na prawo do dokonania korekty, pod warunkiem utrzymania zamiaru wykorzystywania go w taki sposób.

Zatem, zawieranie w przyszłości krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu będzie skutkowało zachowaniem prawa do stosowania korekty podatku VAT naliczonego, zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, za kolejne lata objęte okresem korekty.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy w odpowiedzi na zadane pytanie należy stwierdzić, że Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie określenia, czy Miasto zachowa w przyszłości prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, jeżeli w kolejnych latach będzie zawierać krótkoterminowe odpłatne umowy dzierżawy Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek w zakresie wskazania, czy Miasto zachowało prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego za rok 2015 (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz stwierdzenia, czy w związku z zawarciem szeregu krótkoterminowych umów dzierżawy Stadionu w roku 2016 (odpłatnym wydzierżawieniem części lub całego Stadionu na krótkie okresy czasu), Miasto zachowało prawo do stosowania korekty podatku VAT naliczonego (tzw. korekty rocznej), zgodnie z przepisem zawartym w art. 91 ust. 2 i ust. 7 ustawy, za rok 2016 (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) w stanie faktycznym został rozstrzygnięty w interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2024 r. nr 3063-ILPP3.4512.163.2016.12.NK. Natomiast kwestia dotycząca stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie wskazania, czy Miasto ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od ponoszonych nakładów związanych z bieżącym utrzymaniem całego Stadionu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2017 r. nr 3063-ILPP3.4512.203.2016.1.NK.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).